I SA/Łd 169/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą "A." Spółka z o.o. z siedzibą w K. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka dopuściła się następujących nieprawidłowości: I. w okresie od stycznia do maja 2009 r. zaniżyła podatek należny poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej WDT) - opodatkowanych stawką preferencyjną w wysokości 0% - rozcieńczalników do lakierów i farb m.in. na rzecz powiązanej osobowo firmy "B." GmbH z/s w K., które to towary - w opinii organu kontroli skarbowej - nie były przedmiotem wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. II. w okresie od marca do grudnia 2009 r. zaniżyła podatek należny, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 WDT rozcieńczalników i farb - opodatkowanych stawką preferencyjną w wysokości 0% - na rzecz firmy "C." z/s w Czechach, które to transakcje zostały zakwestionowane z uwagi na brak dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju. III. w okresie od kwietnia do czerwca 2009 r. zaniżyła podatek należny, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowych usług transportowych - niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju - wykonanych na rzecz firmy "B.", którym nie towarzyszyło przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. IV. w rozliczeniu za styczeń 2009 r. zaniżyła podatek naliczony na skutek nieujęcia w deklaracji VAT-7 dwóch faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w grudniu 2008 r., jednak dających prawo do odliczenia podatku naliczonego dopiero w styczniu 2009 r. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej dokonał wymiaru w podatku uznając, że zakwestionowane transakcje, o których mowa w pkt I - III. należy opodatkować stawką podstawową w wysokości 22%. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. ocenił, iż rzeczywisty przebieg zakwestionowanych transakcji odbiegał od tego, co zostało przedstawione w dokumentach (np. fakturach VAT, listach przewozowych CMR), które miały je potwierdzać. W konsekwencji za słuszne uznał stanowisko kwestionujące prawo do zastosowania stawki preferencyjnej w wysokości 0%. Odnosząc się do zaniżenia podatku należnego poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (rozcieńczalników do lakierów i farb) - opodatkowanych stawką preferencyjną w wysokości 0% - na rzecz powiązanej osobowo firmy "B." GmbH z/s w Kb - organ odwoławczy stwierdził, że towary te w rzeczywistości były dostarczane do innych miejsc położonych na terenie kraju. tj. do Gb (4 dostawy) oraz do Gb (1 dostawa). Tym samym na żadnym etapie dostawy pomiędzy stroną a firmą "B." nie nastąpił wywóz tych towarów poza terytorium kraju. Z informacji pozyskanych od niemieckich władz podatkowych wynika, że "B." jest firmą dystrybucyjną mającą jedynie biuro (zarazem jest to siedziba firmy) w mieszkaniu wielorodzinnym i nie jest w stanie przyjąć i odprawić zakupionych towarów (nie posiada magazynów i urządzeń przeładunkowych). Ponadto z dokumentów pozyskanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że towary zakupione od strony, firma "B." sprzedawała tego samego dnia, w którym dokonywała ich zakupu - do kolejnych nabywców, tj. do firmy "D." z/s na S., do firmy "C." z/s w Czechach i do firmy "E." z G.. W imieniu firmy "D." odbiór towarów potwierdzony był przez firmę "F." z/s na Cyprze lub przez firmę "G." z/s w G.. Następnie organ odwoławczy przedstawił okoliczności związane z analizowanymi dostawami konstatując, że firma "B." jako podmiot pośredniczący w sprzedaży towarów, nieposiadający zbiorników do przechowywania ciekłych substancji, jak i urządzeń przeładunkowych, już na etapie składania zamówień musiała znać finalnego odbiorcę towarów pochodzących z P., co jednocześnie oznacza, że ten finalny odbiorca - już w momencie załadunku towarów w P. - znany był również stronie, bowiem osobą, która decydowała o warunkach zawierania przedmiotowych umów zarówno w firmie "B.", jak i w sp. z o.o. "A.", był T. M.. Za niezrozumiałe organ uznał stanowisko strony podnoszone zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w odwołaniu, że sprawdzała wszystkich swoich kontrahentów i rzetelnie dokonywała transakcji, a towar dostarczała zgodnie ze wskazaniami kontrahenta zamieszczonymi w listach CMR, a ponadto, że Spółka "nie ma wpływu ani interesu, w tym aby ustalać co kontrahent, w tym przypadku B., robi z zakupionym towarem, komu i gdzie odsprzedaje dalej zakupiony od Spółki towar". Za nieprawdziwe uznano twierdzenia przedstawione w odwołaniu, że "B." kupował towar z dostawą, a następnie na terenie Niemiec wskazywał na swojego odbiorcę, któremu ten towar sprzedawał. Nie ma bowiem racjonalnego, a przede wszystkim ekonomicznego uzasadnienia, taki schemat obrotu towarem, w którym jest on wywożony przez polską spółkę na terytorium Niemiec, do podmiotu niemieckiego, by następnie powrócić na terytorium kraju, w sytuacji gdy obie firmy zarządzane są przez tę samą osobę. Generowałoby to dodatkowy, całkowicie zbędny w tej sytuacji koszt transportu, co ostatecznie czyniłoby go mniej atrakcyjnym pod względem ceny dla polskiego konsumenta - przy założeniu rzetelnego rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych transakcji przez obie strony. Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, który nie dał wiary przebiegowi transakcji uwidocznionemu w zakwestionowanych dokumentach, z których wynikało, że towar zakupiony od strony i załadowany na środek transportu w Płocku przewożony był do miejscowości Karlsruhe wyłącznie w celu pobrania nowo wypisanych dokumentów przewozowych i faktury VAT oraz przeładowania z tego środka transportu na ten sam środek transportu, by w tym samym dniu i tym samym środkiem transportu dostarczyć ten sam towar do odbiorcy w Polsce, o którym właściciel strony oraz firmy "B." wiedział już w momencie załadunku towaru w P.. Zdaniem organu odwoławczego również zeznania S. S. zatrudnionego na stanowisku kierowcy w firmie E. - złożone w dniu 1 lipca 2011 r. - wprost potwierdzają, że miejsca dostawy wskazane na dokumentach CMR nie odzwierciedlają faktycznej drogi przewożonych towarów. Najistotniejszym jednak dowodem prawidłowości stanowiska organów podatkowych są zestawienia opłat za przejazdy autostradami w Niemczech, które zostały wystawione przez firmę "H." GmbH z/s w B., powołaną do pobierania opłat od pojazdów/zespołów pojazdów za przejazd autostradami w Niemczech. Analiza zestawień opłat za przejazdy autostradami w Niemczech - zawierająca wyszczególnienie pojazdów oraz dat przejazdów - wykazała, że pojazdy wskazane w kwestionowanych dokumentach CMR, dokumentujących dostawy towarów oraz wykonanie usługi transportowej na rzecz firmy "B." nie figurują w zestawieniach stanowiących załącznik do faktur VAT wystawionych przez podmiot "H." GmbH z/s w Berlinie na rzecz strony. Odnosząc się z kolei do zaniżenia podatku należnego poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 WDT rozcieńczalników i farb - opodatkowanych stawką preferencyjną w wysokości 0% - na rzecz firmy "C." z/s w Czechach (transakcje udokumentowane 22 fakturami VAT), organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie dokumentów przedstawionych przez Spółkę nie został wykazany fakt przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnioną w fakturach VAT firmę "C.". Okoliczność, że faktury VAT oraz listy CMR zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec ustaleń organu kontroli skarbowej podważających przemieszczenie towarów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dowody, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarazem fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Tymczasem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego podważył realność wystąpienia transakcji WDT. Wniosek taki wyprowadzić należy z oceny szeregu faktów stwierdzonych dowodami w postaci: oświadczenia administracji podatkowej czeskiej dotyczącej bytu prawnego i funkcjonowania nabywcy, tj. firmy "C.", jak i firm spedycyjnych "I." s.r.o. i "J." s.r.o., które miały przewieźć przedmiotowy towar. W ocenie organu odwoławczego, z informacji przekazanych przez czeskie organy podatkowe wynika, że: - wskazane czeskie firmy przewozowe, tj. "I." i "J." nie przedłożyły żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług na zlecenie firmy "C.", - firma "I." została wskazana w listach przewozowych CMR jako przewoźnik realizujący dostawy towarów w okresie październik - grudzień 2009 r. pomimo że we wrześniu 2009 r. została unieważniona jej aktywność podatkowa, - firmy "I." i "J." nie posiadały własnego taboru transportowego do realizacji usług transportowych w 2009 r., a wykazany zestaw transportowy o nr rej. 3E [...] nie był w ogóle zarejestrowany w ewidencji pojazdów na terytorium Republiki Czeskiej, - firma "J." w ogóle nie zatrudniała kierowców w 2009 r., a wskazany jako upoważniony do odbioru towarów M. K. był pracownikiem firmy "I.", - na listach przewozowych CMR widnieją pieczęcie firmowe firmy "I." o różnej treści, czcionce i układzie tekstu, jak i nieczytelne podpisy (parafki), - w listach przewozowych CMR wystawionych w dniach 30 listopada i 7 grudnia 2009 r. obie firmy spedycyjne wskazały ten sam środek transportu, - obie firmy, w tym samym okresie, jedynie wynajmowały ww. zestaw transportowy (ciągnik + naczepę), przy czym obie wskazały inny podmiot, od którego ten zestaw wynajęły. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rację ma również organ kontroli skarbowej poddając w wątpliwość sposób, w jaki strona weszła w posiadanie listów przewozowych CMR dotyczących przedmiotowych dostaw towarów. Z akt sprawy wynika bowiem, że na dzień zabezpieczenia przez funkcjonariuszy CBŚ dokumentacji dotyczącej WDT, co nastąpiło w lutym 2010 r., strona nie posiadała kompletu dokumentacji dotyczącej spornych dostaw udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i [...]. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności podważające fakt wywozu towarów wykazanych na spornych fakturach VAT wystawionych przez stronę na rzecz firmy "C." z/s w Czechach zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, w szczególności informacjami uzyskanymi od czeskich władz podatkowych, które zostały przedstawione powyżej. Zauważono przy tym (odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu), że nawet fakt ewentualnej kontroli drogowej przez funkcjonariuszy ITD nie wniósłby nic nowego do sprawy, ponieważ kontrola taka nie mogłaby stanowić dowodu potwierdzającego wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostaw udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez stronę. Dowód taki świadczyłby bowiem wyłącznie o tym, że w określonym czasie dany środek transportu został poddany kontroli na terytorium kraju. Organ odwoławczy odmówił również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. G. – byłego członka Zarządu firmy "C.", stwierdzając, że z akt sprawy, m.in. z zeznań Z. J. "współpracującego" zarówno ze stroną, jak i z podmiotami prowadzonymi przez M. G., złożonych w charakterze świadka w dniu 23 maja 2011 r. wynika, że wszystkie firmy, w których "aktywność" wykazywał M. G.. tj. "K.", "C." oraz "L.", były zaangażowane w obrót rozpuszczalnikami/rozcieńczalnikami, które w rzeczywistości służyły jako komponenty do produkcji paliw silnikowych. Wystarczyło rozcieńczalnik ten zmieszać z paliwem PB 95 w stosunku 50% do 50%. Zdaniem organu, z zeznań tych wynika że M. G. brał czynny udział w procederze obrotu komponentami, które służyły do nielegalnego wytwarzania paliw silnikowych. Okoliczność ta powoduje, że zeznania wskazanej osoby nie zasługiwałyby na walor obiektywności. Ponadto z informacji przekazanych przez czeskie władze podatkowe wynika, że M. G. przesłuchany na okoliczność nabyć i dostaw realizowanych przez firmę "L." zeznał, że: - podmiot ten w 2009 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, jak i nie posiadał żadnych magazynów, nieruchomości, w których towar mógłby być składowany, - towar zakupiony od firmy "A." zawsze był transportowany przez firmę "A.", z którą zawsze kontaktował się telefonicznie, - nie zna nr rej. samochodów, jak i kierowców, którzy przewozili towar, nie wie również kto przejmował towar, - odpowiadając na pytanie dotyczące powiązań pomiędzy firmą "C." a "L." odpowiedział, że prezesem firmy "C." był do maja 2011 r. W świetle powyższego organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, który stwierdził, że w tej sytuacji towary będące przedmiotem dostaw do firmy "C." przewożone przez ww. czeskie firmy spedycyjne, nie mogły opuścić terytorium kraju. Z przesłanych przez czeskie władze podatkowe informacji wynika, że czeska administracja skontaktowała się ze wskazanymi podmiotami, celem uzyskania informacji oraz dokumentów za 2009 r., o które wnioskowała polska administracja. Dokumentów tych administracja czeska jednakże nie uzyskała bądź to z uwagi na utrudniony kontakt z ww. podmiotami, bądź z uwagi na zasłanianie się przez właścicieli ww. podmiotów brakiem wiedzy i stosownej dokumentacji potwierdzającej nabycie towarów. Dokonując analizy kwestii zaniżenia podatku należnego poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowych usług transportowych, organ odwoławczy zauważył, że w okresie kwiecień - czerwiec 2009 r. strona realizowała usługi transportowe związane z dostawami towarów, którym - jak wskazano powyżej - nie towarzyszyło przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Usługi te zostały udokumentowane fakturami VAT z dnia: [...] r. nr [...], [...] r. nr [...], [...] r. nr [...], [...] r. nr [...], w których strona nie wykazała podatku uznając - stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" - że spełniają one definicję wewnątrzwspólnotowych usług transportowych na terytorium Niemiec, opodatkowanych zgodnie z art. 28 ust. 3 powołanej ustawy. Z uwagi na ustalenia dotyczące dostaw na rzecz firmy "B." - przedmiotowe usługi transportowe zostały opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te bowiem wykonano w kraju, na trasie P. – G., a nie P. – K. w Niemczech. Odnosząc się do ostatniej (piątej) faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. - organ zaznaczył, że dokumentuje ona transport towarów (rozcieńczalnik lakowy plus) zakupionych przez firmę "B." w firmie P.P.H.U. "M." z/s w P.. Z zebranego materiału dowodowego wynika zaś, że nie stwierdzono przejazdu środka transportu, wskazanego w dokumencie CMR na terenie Niemiec w dniu 24 czerwca 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego załączony do odwołania dowód wskazujący na korzystanie przez ww. pojazd z autostrady w Niemczech w dniu 23 czerwca 2009 r. nie wnosi nic do sprawy, bowiem dotyczy on dnia poprzedzającego dzień załadunku kwestionowanej dostawy. Drugi z załączonych dowodów - opłata poniesiona tytułem kosztów przejazdu autostradą na Słowacji w dniu 25 czerwca 2009 r. samochodu o nr rejestracyjnym [...] - dotyczy natomiast miejsca przejazdu, które nie zostało wskazane w dokumencie CMR przedłożonym przez stronę. W dokumencie tym wskazano bowiem: jako miejsce załadunku – P., jako miejsce przeznaczenia - Polska (odbiór towarów potwierdziła firma "G." z G.). Powyższe wskazuje, że być może w dniu 25 czerwca 2009 r. pojazd o nr rejestracyjnym [...] zrealizował jakąś usługę transportową na terenie Słowacji. Z całą pewnością nie była to jednak usługa udokumentowana fakturą nr [...]. która jako datę transakcji wskazuje dzień 24 czerwca 2009 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. Rozdziału 11 w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w szczególności: • art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez: - odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. G., byłego członka Zarządu s.r.o. "C." oraz świadka M. W. na istotne okoliczności związane z realizacją spornych transakcji, - odmowę zwrócenia się do Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego o udzielenie informacji czy wyszczególnione we wniosku dowodowym środki transportowe, zestawy pojazdów, były poddawane w 2009 roku kontroli przez Inspekcję, a także odmowę zwrócenia się do H. GmbH z siedzibą w Berlinie o nadesłanie informacji o opłatach za przejazdy jakie wniosła strona w okresie objętym kontrolą, za jakie pojazdy i w jakich datach, dla ustalenie drogi przebytej przez pojazdy przewożące sprzedawane przez Spółkę towary, a zarazem odbiorców towarów i w ten sposób naruszenie gwarancji udzielonych przez ustawodawcę w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, • art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie subiektywnej, podporządkowanej wymiarowi podatkowemu, oceny dowodów prowadzącej do nieprawdziwych zarzutów organu podatkowego, 2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania, 3. art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę ich zastosowania na skutek przyjęcia ustaleń, że transakcje przeprowadzone przez stronę z "B." GmbH i "C." s.r.o. nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu powołanej ustawy, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego prawa do opodatkowania powyższych transakcji stawką 0%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ocena czy sporne transakcje zakwalifikowane przez skarżącą jako WDT oraz wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe, rzeczywiście zostały dokonane zgodnie z przedłożoną dokumentacją. Artykuł 42 ust. 1 ustawy o VAT wiąże stawkę 0% w WDT z wypełnieniem przez podatnika warunku materialnego (tj. dokonaniem dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim) i formalnego (tj. posiadania przez podatnika dowodu wywozu towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego). Niewypełnienie warunku materialnego (w tym przypadku wywozu towarów z terytorium kraju) per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2013 r. I FPS 5/13). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. W wyroku z 22 marca 2011 r. I FSK 587/10 NSA wskazał, że uwzględniając prymat przesłanki merytorycznej nad formalną, dokonując oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów, ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowania jest dokonanie przede wszystkim wszelkich ustaleń czy doszło do WDT, czy też nie. Definicję WDT zawiera art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Wynika z niej jednoznacznie, że aby daną czynność uznać za WDT - konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach m. in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41). Podniósł, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy, co nie zaistniało w omawianej sprawie. Zdaniem Sądu organy w sposób wiarygodny wykazały, że skarżąca Spółka zaniżyła podatek należny poprzez wykazanie WDT na rzecz powiązanej osobowo firmy "B." GmbH z/s w K., gdyż w rzeczywistości towary wynikające ze spornych dokumentów były dostarczane na terenie kraju do G. oraz G.. Za logiczną należy uznać ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, iż nie ma racjonalnego uzasadnienia taki schemat obrotu towarem, w którym jest on wwożony przez polską spółkę na terytorium Niemiec, do podmiotu, który zajmuje się wyłącznie pośrednictwem, aby następnie powrócić na terytorium kraju, w sytuacji gdy obie firmy zarządzane są przez tę samą osobę. Generowałoby to dodatkowy, całkowicie zbędny koszt transportu. W takiej sytuacji instytucja WDT staje się całkowitą fikcją, wykorzystywaną wyłącznie do obniżenia podatku. Stanowisko organów potwierdzają także zeznania S. Sz. (z 1 lipca 2011 r.) zatrudnionego na stanowisku kierowcy w firmie E., z których wynika, że miejsca dostawy wskazane na dokumentach CMR nie odzwierciedlają faktycznej drogi przewożonych towarów (dalsze uszczegółowienie tej kwestii organ zawarł na s. 7-8 odpowiedzi na skargę). Wskazują na to również zestawienia opłat za przejazdy autostradami w Niemczech, wystawione przez firmę "H." GmbH z/s w B. - powołaną do pobierania opłat za przejazd autostradami w Niemczech. W skardze strona zarzuca, że organ zaniechał dokonania ustaleń w zakresie opłat wnoszonych na podstawie zakupionych biletów. Ustosunkowując się do tego na s. 11 odpowiedzi na skargę organ ripostuje, że stosowne pokwitowania powinny znaleźć się w dokumentacji strony - z czym należy się zgodzić. Natomiast zakwestionowanie WDT na firmy "C." znajduje swoje uzasadnienie przede wszystkim w informacjach przekazanych przez czeskie organy podatkowe. Wynika z nich, że firmy przewozowe: "I." i "J.", które miały dokonać transportu towarów, nie przedłożyły żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Aktywność podatkowa firma "I." została unieważniona we wrześniu 2009 r., natomiast wykazane dostawy obejmują miesiące od października do grudnia 2009 r. W tym okresie firmy "I." i "J." nie posiadały własnego taboru transportowego, a wykazany zestaw transportowy o nr rej. [...] nie był w ogóle zarejestrowany w ewidencji pojazdów na terytorium Republiki Czeskiej. Firma "J." w ogóle nie zatrudniała kierowców w 2009 r., a wskazany jako upoważniony do odbioru towarów M. K. był pracownikiem firmy "I.". W listach przewozowych CMR wystawionych w dniach 30 listopada i 7 grudnia 2009 r. obie firmy spedycyjne wskazały ten sam środek transportu (ciągnik + naczepę), przy czym obie wskazały inny podmiot, od którego ten zestaw wynajęły. Natomiast firma "C." mimo wezwania czeskiej administracji podatkowej, nie przedłożyła dokumentów potrzebnych do zweryfikowania spornych transakcji. W skardze skarżąca kwestionuje odmowę uwzględnienia jej wniosku o zwrócenie się do Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego o udzielenie informacji czy w 2009 roku wskazane środki transportowe były poddawane kontroli przez Inspekcję. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Kwestia omawianego wniosku została wyjaśniona na s. 14 zaskarżonej decyzji. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nawet gdyby wskazane środki transportowe były poddawane kontroli przez Inspekcję, okoliczność taka nie mogłaby stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu WDT. W sytuacji istnienia dowodów stwierdzających stan faktyczny odmienny od prezentowanego przez skarżącą – przeprowadzenie tego dowodu nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora UKS. Sąd co do zasady podzielił stanowisko organu w kwestii oddalenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. G. – byłego członka Zarządu firmy "C.", choć z innego powodu niż wskazał to organ. Przede wszystkim należy stwierdzić, że wykazanie WDT, a co za tym idzie – wywołanie skutku prawnego w postaci zastosowania 0 stawki podatku, nie może mieć swojego oparcia w zeznaniach świadków, lecz w dokumentach, które w tym przypadku zostały skutecznie zakwestionowane. Należy zauważyć przy tym, że M. G. od wielu lat nie reprezentuje już firmy "C.", trudno oczekiwać zatem, aby posiadał jej dokumenty świadczące o dokonaniu WDT przez skarżącą Spółkę w 2009 r. Natomiast zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. W. nie zasługuje na uwzględnienia z tego powodu, że nie był zgłaszany w toku postępowania podatkowego – co trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej na s. 17 odpowiedzi na skargę. Kwestionowanie wewnątrzwspólnotowych usług transportowych na rzecz firmy "B." ma swoje uzasadnienie w argumentach przedstawionych powyżej, które w rezultacie prowadzą do wniosku, że przedmiotowe usługi zostały wykonane w kraju, z pominięciem K. w Niemczech. Należy zauważyć przy tym, że ani z dokumentów przedłożonych przez stronę, ani z dowodów zgromadzonych z inicjatywy organów podatkowych, nie wynika, aby w dniach wymienionych w zakwestionowanych fakturach, pojazdy w nich wskazane przebywały na terenie Niemiec, co zostało szczegółowo uzasadnione w treści decyzji obu instancji. W skardze omawiając dostawy na rzecz "C." dokonywane za pośrednictwem firm przewozowych: "I." i "J.", skarżąca odwołała się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym pojawiła się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. Wskazując na swoją "dobrą wiarę", skarżąca stwierdziła, że nie może ponosić odpowiedzialności za przewoźnika i nie miała wpływu na jego wybór. Ustosunkowując się do tej kwestii należy najpierw odnotować, iż w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 TSUE orzekł m.in., że: 1. Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy; 2. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. W świetle powyższego orzeczenia stwierdzić trzeba, iż w omawianej sprawie Spółka powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Jednakże w skardze jej autorka nie starała się nawet wykazać, że strona podejmowała ku temu kroki. Tymczasem nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Podobnie, w wyroku w sprawie C-273/11 Trybunał stwierdził, że: Art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Z kolei w orzeczeniu z C-271/06, stwierdzono wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę." Jednakże Trybunał zauważył też, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori." W świetle powołanych wyroków aktualna pozostaje teza, że skarżąca powinna była się upewnić, czego nie zrobiła, czy towary opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy. Nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. Nie można więc twierdzić, że posiadane przez skarżącą dokumenty potwierdzają faktyczny przebieg operacji gospodarczych, a co za tym idzie nie uprawniają strony do zastosowania 0% stawki podatku – właściwej dla WDT. Natomiast skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi, co w pewnych warunkach uprawniało by ją, mimo braku WDT, do zastosowania 0% stawki VAT. Dopiero podjęcie takich działań umożliwiłoby Sądowi ocenę, czy są one wystarczające do wykazania dobrej wiary sprzedawcy. Brak jakichkolwiek działań w tym celu wyklucza jednak taką możliwość. W powołanym wyżej wyroku C-271/06 TSUE stwierdził, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori." Należy dodać również, że niezależnie w jaki sposób w danym kraju członkowskim rozwiązana jest kwestia opodatkowania wenątrzwspólnotowych dostaw towarów (stawka 0% - jak w Polsce, czy też zwolnienie z prawem do odliczenia), to w każdym z tych przypadków zachowanie mechanizmu opodatkowania tych dostaw w przypadku, gdy nie są spełnione warunki formalne, uzależniona jest, w świetle przedstawionych wyżej wyroków TSUE, od zachowania dobrej wiary sprzedawcy – co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), z czynnego udziału strony (art. 123 § 1) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony przez organy, które wyjaśniły zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. J.B.