I SA/Łd 169/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zapłaty podatku w przypadku częściowego wykupu polisy oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego w imieniu Ministra Finansów jako organ pierwszej instancji, z dnia [...]r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek J. K. z dnia [...] r., uzupełniony pismem z dnia 22 września 2015 r. oraz w części pismem z dnia 3 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zapłaty podatku w przypadku częściowego wykupu polisy- utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zapłaty podatku w przypadku częściowego wykupu polisy. W złożonym wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 29 grudnia 2000 r. wnioskodawca zawarł z Towarzystwem Ubezpieczeniowym A polisę inwestycyjną. W ramach tej umowy zobowiązany jest do regularnych comiesięcznych wpłat składki ubezpieczeniowej, z której część pokrywa ryzyko ubezpieczeniowe, a część inwestowana jest w fundusze inwestycyjne. Umowa ubezpieczeniowa została zawarta na długo przed wejściem w życie przepisów o podatku od zysków kapitałowych. Zerwanie umowy przed terminem wygaśnięcia ochrony ubezpieczeniowej, (tj. 28 grudnia 2020 r.) wiązałoby się z koniecznością zapłacenia sporych opłat za zerwanie umowy. W 2015 r. po osiągnięciu przez polisę statusu polisy opłaconej zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia podatnik złożył zlecenie częściowej wypłaty środków zgromadzonych na części inwestycyjnej polisy. Wypłata została zrealizowana w dniu 8 kwietnia 2015 r. a Towarzystwo Ubezpieczeniowe pobrało zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przez podatnika dochodu z zysków kapitałowych. W związku z powyższym podatnik sformułował następujące pytanie. "Czy przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych w części odnoszącej się do dochodów od zysków kapitałowych dotyczą także umów zawartych przed wejściem w życie tych przepisów"? Ponieważ zdaniem organu wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p."), w związku z czym pismem z dnia 11 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p., wezwał stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W ww. piśmie wezwano stronę do uzupełnienia wniosku o następujące elementy: - wskazanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") z uwzględnieniem artykułów, ustępów, punktów będących przedmiotem interpretacji indywidualnej do przedstawionego we wniosku stanowiska odnośnie do stanu faktycznego, bez przytaczania treści przepisów (część E., póz. 61 wniosku); - wyczerpujące przedstawienie opisu stanu faktycznego (część G., póz. 68 wniosku), poprzez wskazanie zakresu ubezpieczenia wynikającego z zawartej umowy, o której mowa we wniosku; - przeformułowanie zadanego we wniosku pytania w taki sposób, aby jasno dotyczyło zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego i ich zastosowania w opisanym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy tak, by wynikły z niego skutki podatkowe dla wnioskodawcy, aby w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b O.p. interpretacji przepisów prawa podatkowego (część G., póz. 68 wniosku ORD-IN); - uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej adekwatnego do postawionego pytania, z uwzględnieniem i przywołaniem przepisów prawa, w taki sposób by własne stanowisko korespondowało z treścią zadanego pytania oraz z opisem stanu faktycznego. W uzasadnieniu wezwania organ wyjaśnił, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odrębną odpowiedź na każde postawione pytanie. Zaznaczono również, że przez "ocenę prawną", do przedstawienia której zobowiązany jest wnioskodawca, należy rozumieć podanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska zainteresowanego, dotyczącego jego oceny prawnopodatkowej "stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Pismem z 22 września 2015 r. strona odpowiedziała na pytania zawarte w wezwaniu lecz w ocenie organu wniosek w dalszym ciągu zawierał braki i nie spełniał wymogów o których mowa w art. 14b § 3 O.p. W związku z powyższym pismem z 29 października 2015 r. ponownie wezwano stronę do uzupełnienia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu organ sformułował następujące pytanie: "Czy wnioskodawca dokonywał wpłat składek ubezpieczeniowych przed 1 grudnia 2001 r., jeśli tak, to należy podać dokładną datę wpłat". W piśmie z 3 listopada 2015 stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu wnioskodawca powielił informacje zawarte w pierwotnym wniosku i piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z 22 września 2015 r. nie odpowiadając na pytanie organu zawarte w wezwaniu z 29 października 2015 r. W związku z tym, że nie usunięto wszystkich braków wniosku z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów w dniu [...]r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez J. K. postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołując się na przepisy art. 14b § 1, 3 i 4, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h i art. 169 § 1 O.p. podkreślił, że wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidulanej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. W pojęciu własnego stanowiska należy widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których wnioskodawca zajął określone stanowisko, a ponadto winien wskazać, jak ocenia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów. Wyjaśniono, iż w związku z tym, że złożony w dniu 7 sierpnia 2015 r. wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy O.p. pismami z dnia 11 września 2015 r. oraz 29 października 2015 r. organ zwrócił się do strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ strona nie uzupełniła wniosku zgodnie z żądaniem określonym w drugim wezwaniu lecz jedynie powieliła informacje zawarte w pierwotnym wniosku oraz uzupełnieniu wniosku z 22 września 2015 r. w ocenie organu należało uznać, że wniosek zawierał braki, które uniemożliwiły wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego i uzyskanie przez podatnika pełnej informacji o prawidłowym stosowaniu prawa podatkowego, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. W skardze do sądu administracyjnego wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. J. K. podniósł zarzuty naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14h w związku z art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżący zarzucił organowi nieprzestrzeganie wynikającej z art. 6 i 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego zasady praworządności i obowiązku pogłębiania zaufania do organów państwa poprzez niezrozumiałe dla obywatela a przez to zmuszające do korzystania z kwalifikowanej pomocy prawnej formułowanie wezwań do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie interpretacji, a ponadto domaganie się w ocenie strony informacji nieistotnych dla jej wydania. W uzasadnieniu skargi J. K. wskazał, że w trakcie postępowania zainicjowanego wnioskiem z 7 sierpnia 2015 r. odpowiedział na każde wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, ponieważ właściwa odpowiedź na wezwanie organu była w jego własnym interesie. W ocenie skarżącego uzasadnienie kwestionowanego postanowienia jest napisane w taki sposób, że strona nadal nie wie, dlaczego wniosek o wydanie interpretacji został pozostawiony bez rozpatrzenia, a jedynym zrozumiałym brakiem formalnym, o którym pisze organ w uzasadnieniu wydanego postanowienia, którego rzekomo strona nie uzupełniła, było niepodanie dokładnej daty wpłaty składek, o ile były one wniesione przed 1 grudnia 2001 r. Tymczasem zdaniem skarżącego z informacji znajdujących się w wniosku oraz w jego uzupełnieniach wynika, że organ posiadał wiedzę, że przedmiotowa polisa została zawarta w dniu 29 grudnia 2000 r. i w tym też dniu opłacono pierwszą składkę, co oznacza, że składki zostały opłacone przed 1 grudnia 2001 r. Zdaniem strony dla oceny stanu prawnego nie ma znaczenia dokładna data opłacenia składki, tylko to, czy została ona wniesiona przed czy po wejściu w życie przepisów odpowiedniej ustawy. Z przekazanych przez skarżącego informacji wynikało bezspornie, że składki były opłacane przed tym dniem i opłacane są do dzisiaj. Materia sprawy dotyczy wydarzeń sprzed ponad 14 lat więc pomijając brak znaczenia konkretnej daty wpłaty składki na ocenę stanu prawnego trudno w ciągu 7 dni (przewidzianych prawem na sporządzenie uzupełnienia) uzyskać takie informacje. Ponadto skarżący powołał się na wyrok WSA w Łodzi wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 622/15, w uzasadnieniu którego są stwierdził, że jeśli tylko opis stanu faktycznego pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków wniosku. W odpowiedzi na skargę organ, który wydał zaskarżone postanowienie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy treść wniosku strony była wystarczająca do wydania interpretacji oraz czy zakres żądanego przez organ podatkowy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez ten organ prawidłowo, a także czy wyjaśnienia złożone przez stronę pismach z dnia 22 września oraz 3 listopada 2015 r. wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej), ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ustawy, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego. Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 ustawy nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpoznania. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów art. 14b § 3 O.p., w związku z czym na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa organ wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu z 11 września 2015 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o wskazanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem artykułów, ustępów, punktów będących przedmiotem interpretacji indywidualnej do przedstawionego we wniosku stanowiska odnośnie do stanu faktycznego, a także wyczerpujące przedstawienie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie zakresu ubezpieczenia wynikającego z zawartej umowy, o której mowa we wniosku z 7 sierpnia 2015 r., a także takie przeformułowanie zadanego we wniosku pytania, aby jasno dotyczyło zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego i ich zastosowania w opisanym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy tak, by wynikły z niego skutki podatkowe dla wnioskodawcy, umożliwiające wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. Ponadto strona została zobowiązana do uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, adekwatnego do postawionego pytania, z uwzględnieniem i przywołaniem przepisów prawa, w taki sposób by stanowisko to korespondowało z treścią zadanego pytania oraz z opisem stanu faktycznego. Jednocześnie organ pouczył stronę, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko winno stanowić jednoznaczną odrębną odpowiedź na każde z postawionych pytań. W odpowiedzi z 22 września 2015 r. podatnik wskazał, że zapytanie dotyczyło art 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś przedmiotem ubezpieczenia jest (umowa cały czas kontynuowana) na życie ubezpieczonego. Zakres ubezpieczenia obejmuje zgodnie z § 3 ppkt 2 OWU dożycie przez ubezpieczonego końca okresu ubezpieczenia lub śmierć ubezpieczonego w czasie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Ponieważ mimo udzielonej przez stronę odpowiedzi złożony wniosek nadal zawierał braki wezwaniem z 29 października organ ponownie wezwał stronę do ich uzupełnienia. Poprzez odpowiedź na pytania: "Czy wnioskodawca dokonywał wpłat składek ubezpieczeniowych przez 1 grudnia 2001 r., jeśli tak, to należy podać dokładną datę wpłat", a ponadto uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej , adekwatnego do postawionych pytań z uwzględnieniem i przywołaniem przepisów prawa w sposób korespondujący z treścią zadanych pytań oraz opisem stanu faktycznego. W odpowiedzi z 3 listopada 2015 r. strona powieliła informacje zawarte w pierwotnie złożonym wniosku, a także piśmie z 22 września 2015 r., nie odpowiadając na pytanie zawarte w wezwaniu organu z 29 października 2015 r. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że skoro organ wystosował wezwanie do uzupełnienia braków wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, to wobec uznania, że wymagany brak nie został uzupełniony organ był uprawniony do pozostawienia wniosku J. K. o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze zdaniem Sądu I instancji treść wezwania z 29 października 2015 r. (jak również pierwszego wezwania z 11 września 2015 r.) została sformułowana wystarczająco precyzyjnie, tak, aby strona będąca jego adresatem mogła zrozumieć zawartą w nim treść i prawidłowo uzupełnić braki złożonego wniosku. Sąd nie podziela argumentacji skargi w tym zakresie, a ponadto zwraca uwagę, iż nie można uznać, że jedyną przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia było niepodanie dokładnej daty wpłaty składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych wezwania z 29 października 2015 r. wynika wprost, że organ zobowiązał stronę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego poprzez wskazanie czy wnioskodawca dokonywał wpłat składek ubezpieczeniowych przed 1 grudnia 2001 r., a jeśli tak o podanie dokładnej daty dokonanych wpłat. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie już choćby z tego powodu, że przepis dotyczący przychodu z zysków kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a nie jak ogólnie wskazano we wniosku art. 17 u.p.d.o.f. i co umknęło uwadze organu) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., a zatem już po zawarciu przez stronę umowy polisy inwestycyjnej wskazanej we wniosku. Należy w tym miejscu przyznać rację organowi, że ze stanu faktycznego przedstawionego zarówno w złożonym wniosku, jak i późniejszych pismach stanowiących odpowiedź na wezwania organu nie wynikało w sposób jednoznaczny, czy i kiedy strona uiszczała składki ubezpieczeniowe, co bez wątpienia miało istotne znaczenie dla wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. W tej sytuacji organ był uprawniony do oceny, iż wniosek strony nie spełniał wymogów określonych przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do wydania zaskarżonego postanowienia. Sąd podkreśla, że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi dysponować własnym stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego obejmującego wniosek, aby mógł dokonać jego oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Udzielenie interpretacji indywidulanej nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12). Wobec powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów wymienionych w skardze, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza, że powołanych przez stronę przepisów kpa nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.