I SA/Łd 170/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, P. Janicki, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 21 lipca do dnia 31 grudnia 1998 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce Akcyjnej w R. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 21 lipca do 31 grudnia 1998 r. w kwocie 21 057 zł.W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatniczka powstała wskutek przekształcenia na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników z 14 lipca 1998 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B w Spółkę Akcyjną C. Postanowieniem z dnia 21 lica 1998 r. Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim dokonał wpisu przekształcenia w rejestrze handlowym. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 czerwca 1999 r. dokonano zmiany firmy na A Spółka Akcyjna. W zeznaniu ostatecznym CIT-8 za okres od 21 lipca 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. spółka wykazała m.in. stratę w wysokości 65 301,20 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w zeznaniu tym zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 49 600,41 zł poprzez zaewidencjonowanie kwot spłat kredytów, wynikających z ich waloryzacji jako zrealizowanych różnic kursowych. 25 marca 1996 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A zawarła z H Bankiem Spółką Akcyjną w K. umowę , na podstawie której Bank zobowiązał się udzielić jej kredytu w wysokości równowartości 500 000 USD. Kredyt przeznaczony miał być na refinansowanie leasingowanych 2 samochodów SCANIA z naczepami chłodniczymi oraz zakup jednego ciągnika siodłowego SCANIA. Uruchomienie przez bank kredytu następować miało w walucie polskiej w przeliczeniu po kursie kupna walut stosowanym w Banku zgodnie z tabelą kursów kupna i sprzedaży walut z chwili uruchomienia. Spłata kredytu następować miała w równych ratach miesięcznych.Raty te naliczone miały być w USD i płatne w złotych polskich w przeliczeniu według kursu sprzedaży stosowanego w Banku zgodnie z tabelą kursów kupna i sprzedaży walut w chwili spłaty. Odsetki od wykorzystanego kredytu naliczane miały być w USD i płatne w złotych polskich w przeliczeniu według takich samych zasad jak raty kapitałowe. W wyniku zmiany umowy dokonano konwersji zaciągniętego i pozostałego do spłaty kredytu o równowartości 419 020,24 USD na kredyt o równowartości 733 704,44 DEM. Raty kapitałowe i odsetki miały być w związku z tym naliczane w DEM, a płatne w złotych. Zasady przeliczania pozostały bez zmian. W wyniku kolejnej zmiany umowy od października 1997 r. raty kapitałowe mogły być spłacane na dotychczasowych zasadach w złotych polskich bądź w DEM wyłącznie w formie przelewu środków, zgodnie z przepisami prawa dewizowego. Kredyt został wykorzystany na zakup trzech ciągników siodłowych SCANIA w D Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. Kredyt udzielony został zatem w walucie polskiej i został spłacony w tej samej walucie, co wynika z przedstawionych przez podatniczkę poleceń przelewów. W ocenie organów podatkowych zastosowany w umowie przelicznik na dolary amerykańskie i marki niemieckie stanowił więc jedynie waloryzację udzielonych kredytów- raty ulegały zwiększeniu z tytułu rosnących kursów walut. Nie dawało to jednak podstawy do naliczenia różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 199 2r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106,poz. 492 z późn.zm.). Kredyt został zaciągnięty i spłacony w walucie polskiej, nie wystąpił więc spadek kursów waluty krajowej, a tym samym niezasadnie uznano kwotę 33 931,18 zł jako różnice kursowe, związane ze spłatą wyżej opisanego kredytu. Podatniczka zaksięgowała również jako różnice kursowe związane z kredytem udzielonym jej przez E kwotę 12 721,88 zł. Umowa pomiędzy A spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w R. a E (korporacją zależną od [...] Funduszu Przedsiębiorczości) została zawarta w dniu 24 listopada 1994 r. Na jej podstawie kredytodawca udzielił spółce kredytu dewizowego w wysokości 100 000 USD przeznaczonego na zakup ciągnika SCANIA wraz z naczepą oraz refinansowanie zadłużenia E. Pobranie kwoty kredytu mogło nastąpić tylko poprzez przelanie pieniędzy na rachunek podmiotu gospodarczego, wobec którego kredytobiorca zaciągnął lub planuje zaciągnąć zobowiązanie. Umowa przewidywała możliwość pobrania kredytu w innej walucie niż dolar amerykański- wówczas kwota kredytu miała być przeliczona po kursie i według zasad obowiązujących w Banku G S.A. w dniu złożenia dyspozycji płatniczej przez kredytobiorcę u kredytodawcy. Spłata kredytu następować miała w miesięcznych ratach. Faktycznie kredyt został wykorzystany na pierwszą wpłatę dla firmy leasingowej F w S. za dwa ciągniki siodłowe SCANIA z naczepami. Kwotę kredytu kredytodawca przekazał bezpośrednio na rachunek firmy leasingowej. Z umowy leasingu wynika, iż pierwszy czynsz wynosi równowartość w złotych polskich 237 000 koron szwedzkich. I 42 000 marek niemieckich, obliczonych po kursie sprzedaży dewiz w NBP w dniu obowiązującym w dacie wpływu pieniędzy na rachunek leasingodawcy. Wysokość kolejnych czynszów została określona podobnie-poprzez wskazanie,iż stanowią one równowartość w złotych polskich określonej ilości walut obcych. Z porównania umowy leasingu i umowy kredytowej organ kontroli skarbowej wysnuł wniosek, iż realizacja kredytu nastąpiła w walucie polskiej. Z okazanych dowodów spłaty kredytu i odsetek wynikało zaś, iż dokonywano jej również w złotych polskich. Po otrzymaniu wyciągów z [...] Funduszu Przedsiębiorczości podatniczka dokonywała wyliczeń spłat kredytu odsetek i różnic kursowych. Również i w tym przypadku kwota różnic stanowiła w ocenie organu kontroli jedynie waloryzację kredytu i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 10 a nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetki oraz różnice kursowe dotyczące spłaty kredytu zaciągniętego przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością , dokonanej w dniu 17 lipca 1998 r., a więc jeszcze przed dokonaniem przekształcenia. Stwierdził także zaniżenie kosztów przychodu o wydatek związany z usługą księgową za grudzień 1998 r. Faktura za tę usługę wystawiona została w styczniu 1999 r. i strona błędnie zaksięgowała ją w kosztach roku 1999 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu są potrącane w roku, którego dotyczą. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, iż różnice kursowe mogą wystąpić w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego w walucie obcej i nie są one w żadnym wypadku spłatą kredytu, a to z tego względu iż na podstawie umowy kredytu kredytobiorca zobowiązuje się spłacić określoną w umowie konkretna kwotę w walucie obcej. Kosztami uzyskania przychodu będą więc w tym wypadku faktycznie zapłacone odsetki oraz ujemne różnice kursowe z tytułu spłaconych rat kapitałowych. W ocenie strony organ kontroli skarbowej dokonał błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych co do waluty, w jakiej zostały udzielone kredyty. W przypadku kredytu udzielonego przez H Bank pominął dowód z pisma I Banku w C. ( następcy prawnego kredytodawcy), w którym to piśmie wyraźnie wskazano, iż kredyt udzielony podatniczce był kredytem walutowym. Ponadto organ I instancji pominął fakt, ż w przypadku kredytów bankowych z samej instytucji ujemnych różnic kursowych wynikają skutki analogiczne do tych, które występują przy waloryzacji zobowiązań pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Stąd z wadliwego ustalenia, iż kredyt udzielony był w walucie polskiej, oceniając jedynie skutki, organ wyciągnął błędny wniosek, iż w tym przypadku doszło do spłaty zwaloryzowanej kwoty kredytu, a nie do powstania różnic kursowych. W przypadku drugiej z umów kredytowych ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią umowy kredytowej. W dokumencie tym wyraźnie stwierdzono, iż kredytodawca udzielił skarżącej spółce kredytu dewizowego. Strony , co winno usunąć wszelkie wątpliwości co do waluty ,w jakiej udzielono kredytu powołały się również na przepisy ogólnego zezwolenia dewizowego, tj. na Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 1993 r. w sprawie ogólnego zezwolenia dewizowego. Zgodnie z tymi przepisami osoby krajowe uzyskały zezwolenie na zaciąganie kredytów z [...] Funduszu Przedsiębiorczości oraz z jednostek zależnych od tego Funduszu, przezeń kontrolowanych lub z nim powiązanych. Pobranie kredytu w walucie polskiej nie zmienia w ocenie strony faktu, iż nadal jest to kredyt dewizowy, podlegający rygorom ówcześnie obowiązującego prawa dewizowego, niezależnie od zapisów zawartych w umowie najmu, której realizację podatniczka finansowała z tegoż kredytu. Skarżąca zwróciła także uwagę, iż art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy różnic kursowych. Decyzją z [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W odniesieniu do kredytu, udzielonego przez H Bank podzieliła ustalenia organu I instancji, iż kredyt ten udzielony był i spłacony w złotych polskich, natomiast samo doniesienie się do waluty obcej dokonane zostało w formie przelicznika dla zachowania realnej wartości kwot ze względu na występującą inflację. Co do drugiego kredytów, to mimo zapisów umownych, iż jest to kredyt dewizowy i że jego spłata następować ma w dewizach, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji , iż faktycznie kredyt ten został udzielony w złotych polskich. Wynika to z faktu, iż kwota kredytu miała być wypłacona tylko bezpośrednio na rzecz kontrahenta skarżącej, a ten z kolei zgodnie z umową miał otrzymać zapłatę w złotówkach. Spółka nie przedłożyła dokumentów, świadczących jednoznacznie o tym, iż Bank przekazał na rzecz jej kontrahenta kwotę w walucie obcej. Faktu tego nie potwierdza także przedłożone zaświadczenie (bez daty i numeru pisma), bowiem dokument ten nie wnosi nic nowego do sprawy. Ponadto w 1998 r. spółka dokonywała spłat kredytu i odsetek w walucie polskiej, co wynika z przedłożonych dowodów zapłaty ( poleceń przelewu). Ponieważ zarówno uzyskane kredyty, jak i ich spłata dokonywane były w walucie polskiej, spółka nie poniosła w badanym okresie kosztów w walucie obcej. Nie mogą więc mieć do niej zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te zaś są jedynymi regulującymi kwestie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Z treści obu powołanych przepisów wynika bowiem, iż dotyczą one posiadanych przez podatnika własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej albo dokonywanych przez niego rozliczeń- również w walucie obcej. Z akt sprawy wynika, iż spółka realizowała płatności w walucie polskiej, nie korzystała z banku dewizowego. W ocenie organu odwoławczego nie można także z faktu, iż ustawodawca w art. 15 ust. 1 używa określeń "koszty poniesione w walutach obcych" i "koszty wyrażone w walutach obcych" wyciągać wniosku , iż w tym drugim przypadku są to koszty wyrażone w złotówkach, których wartość odniesiono do waluty obcej. W pierwszym przypadku mamy po prostu do czynienia z kosztami poniesionymi, zaś w drugim- kosztami zarachowanymi, których data zarachowania i data poniesienia nie są tożsame. Organ odwoławczy zauważył, iż spłata kredytu o zwaloryzowanej wielkości nadal stanowi spłatę kredytu. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na spłatę kredytu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zwrócił też uwagę na to, że pismo Ministra Finansów, powołane przez skarżącą odnosiło się do innego stanu faktycznego- zaciągnięcia i spłaty kredytu w walucie obcej. Izba Skarbowa podniosła także, iż brak odniesienia się do pisma sporządzonego przez I Bank S.A. w C. było uchybieniem nie mającym istotnego wpływu na wynik postępowania. Zawarte w nim oświadczenie o udzieleniu kredytu w dolarach amerykańskich jest mało wiarygodne wobec braku dowodu w postaci dokonania przelewu w walucie obcej w wysokości wskazanej w umowie kredytowej. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: - art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn. zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś ustalenia, w jakiej walucie udzielone zostały podatnikowi kredyty, których spłata stanowiła podstawę do zaewidencjonowania przezeń różnic kursowych i zwiększenia o nie kosztów uzyskania przychodów ; -art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dowolne przyjęcie, że podatnik otrzymał kredyty w walucie polskiej. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, iż bezzasadnie ( bez umotywowania takiego wniosku i wskazania dowodów przeciwnych) uznano za niewiarygodny dowód w postaci pisma I Banku, stwierdzającego udzielenie kredytu na podstawie umowy z 25 marca 1996 r. w dolarach amerykańskich. Tak samo dowolnie uznano za niewnoszący niczego nowego do sprawy dowód w postaci pisma zawierającego oświadczenie E co do tego, iż kredyt udzielony na podstawie umowy z dnia 24 listopada 1994 r. był zrealizowany w walucie obcej. Powołała się też na podniesione w odwołaniu argumenty dotyczące podobnych skutków waloryzacji kredytu ujemnych różnic kursowych , wskazując, iż w takim wypadku szczególnie istotne jest przekonywujące i poparte dowodami stanowisko organów podatkowych. Nie wystarczy stwierdzenie, że fizyczne wydanie środków pieniężnych oraz ich zwrot miały nastąpić w walucie polskiej. Podtrzymała swoje stanowisko w przedmiocie sprzeczności ustaleń dotyczących kredytu udzielonego przez E z treścią umowy. Izba Skarbowa w Ł. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Nie zgodziła się z zarzutami skargi, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy i dokonały dowolnej oceny zebranych dowodów. W jej ocenie przeprowadziły one wnikliwe postępowanie dowodowe. Izba zwróciła uwagę na to, iż w przypadku, gdy sporne są koszty kosztów uzyskania przychodów podatnik winien co najmniej współdziałać z organami podatkowymi w ustalaniu okoliczności sprawy. Wbrew zarzutom strony organy podatkowe oceniły wszystkie dowody, w tym również dwa pisma ( zaświadczenia) dotyczące waluty, w jakiej udzielono obu kredytów. Podniosła przy tym ,iż skarżąca nadaje tym dokumentom szczególne znaczenie, podczas kiedy dla oceny zasadności ujęcia przez nią w kosztach uzyskania przychodu różnic kursowych kwestia waluty,w jakiej został udzielony kredyt pozostaje sprawą drugorzędną. Istotne jest bowiem, w jakiej walucie kredyty zostały spłacone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270)sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest bezzasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził bowiem naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i skutkujących ( zgodnie z art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli koszty te zostały poniesione w walutach obcych, przelicza się je na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. W przypadku, gdy koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik ( art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z powołanych wyżej przepisów można zatem wysnuć wniosek, iż kosztem uzyskania przychodu jest każdy wydatek faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym oraz każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych pod warunkiem, iż nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów przez przepis ustawy (por. też B.Dauter w : Podatek dochodowy od osób prawnych 2003, praca zbiorowa, Wyd.Unimex 2003 ,s. 259). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek ( kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek( kredytów). Przepis ten koreluje z art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym otrzymane lub zwrócone pożyczki ( kredyty) poza ( otrzymanymi) skapitalizowanymi odsetkami od nich, nie stanowią przychodu. Udzielenie, otrzymanie i spłata kredytu są zatem obojętne z punktu widzenia zobowiązań podatkowych. Nie wpływają one (poza skapitalizowanymi odsetkami) ani na wysokość przychodu ani na wysokość kosztów jego uzyskania. Na podstawie umowy kredytowej bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie określoną kwotę środków pieniężnych, a kredytobiorca zobowiązuje się do zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz odsetkami oraz do zapłaty prowizji od przyznanego kredytu ( art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe –t.j. Dz.U. z 1992 r., Nr 72,poz. 359, obowiązującej w dacie udzielania kredytów, podobnie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Prawo bankowe- t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 72,poz. 665). Udzielony kredyt może być kredytem złotowym bądź dewizowym ( art. 25 ust. 1 ustawy Prawo bankowe z 31 stycznia 1989 r.). Spłata kredytu polega – co do zasady-na zwrocie takiej samej ilości pieniędzy, jaką bank oddał do dyspozycji kredytobiorcy. Jeżeli zatem bank pozostawi do dyspozycji kredytobiorcy walutę obcą, zwrot kredytu polegać będzie bądź na zwrocie takiej samej ilości takiej samej waluty bądź też jej równowartości w złotych polskich. Zgodnie z art. 358 1 § 2 k.c. strony mogą ustalić, iż świadczenie kredytobiorcy podlegać będzie waloryzacji ( np. poprzez odniesienie wysokości spłaty kredytu złotówkowego do wartości kredytu przeliczonego na inną walutę na dzień jego udzielenia ). Nie można zatem wykluczyć, iż ( w przeliczeniu na złote polskie) łączna kwota spłaty będzie wyższa niż kwota udzielonego kredytu ( w przeliczeniu na złote polskie na dzień udzielenia kredytu) zarówno w przypadku kredytu walutowego, jak i kredytu złotówkowego, podlegającego umownej waloryzacji. Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, iż skutki finansowe dla kredytobiorcy będą w obu przypadkach podobne. Nie zmienia to jednak faktu, iż kwota spłacana przez kredytobiorcę w walucie obcej, jej równowartości w walucie polskiej bądź w złotych polskich, ale w wysokości zwaloryzowanej, pozostaje spłatą otrzymanego kredytu. Jest okolicznością pozostającą poza sporem, iż skarżąca spółka w badanym okresie spłacała oba wskazane wyżej kredyty. Spłata ta, (co również nie było kwestionowane przez stronę) następowała w złotych polskich, przy czym wysokość każdej z rat wyliczono biorąc pod uwagę aktualny kurs waluty, w której określono wysokość raty. W ocenie strony skarżącej powstała wówczas ( z uwagi na wysokość kursu walut) ujemna różnica kursowa, stanowiąca koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towar i usług. Stanowisko to nie zasługuje jednak na aprobatę. Przede wszystkim należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a spłata kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie odnoszą się zatem do niej zdania 2 i 3 art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulują one ( zarówno jeśli chodzi o sposób wyrażania kosztów, jak i powstawanie różnic kursowych) kwestię kosztów uzyskania przychodu, poniesionych bądź wyrażonych w walutach obcych. Skoro spłata kredytu takim kosztem nie jest, to powyższe regulacje nie mogą jej dotyczyć. Nawet wówczas, gdy rata kredytu jest wyrażona w walucie obcej i gdy kredyt jest kredytem walutowym, to nadal jest to wydatek obojętny z punktu widzenia przepisów podatkowych i nie podlega on przeliczeniu według zasad, określonych w tym przepisie. Nie ma zatem potrzeby w niniejszej sprawie odnoszenia się do interpretacji użytego w zdaniu trzecim art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym określenia "koszty wyrażone w walucie obcej". Ocenić natomiast należy, czy w odniesieniu do strony nie miałby zastosowania art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy bowiem kosztów uzyskania przychodu powstałych w momencie wykorzystania przez podatnika własnych środków dewizowych. Różnica kursowa w tym przypadku powstaje wówczas, gdy kursy z dnia wykorzystania posiadanych walut są niższe od kursów z dnia ich posiadania bądź nabycia. Innymi słowy, przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy środki finansowe zgromadzone przez podatnika w walucie obcej na dzień ich wykorzystania mają wartość ( w złotówkach) niższą niż w dniu nabycia lub otrzymania tych środków. Dla powstania ujemnych różnic kursowych niezbędne jest zatem dokonanie wydatku w walucie obcej, wcześniej posiadanej ( otrzymanej lub nabytej; por. też M.Szczechowicz w: Kontrowersje wokół różnic kursowych-Przegląd Podatkowy z 2000 r., nr 7,s.11).Podatnik, chcąc wykazać wysokość różnic kursowych winien szczegółowo dokumentować fakt otrzymania ( zakupu ) dewiz ,zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.Dz.U. z 2002 r., nr 76,poz. 694). Jeżeli zatem strona zaciągnęła kredyt walutowy i dokonuje jego spłaty w walucie obcej, to kosztem uzyskania przychodu nie jest w istocie różnica między wartością kredytu w przeliczeniu na złote polskie w dniu jego spłaty i w dniu jego udzielenia ( kwota wpłacona w dewizach pozostaje bowiem zawsze kwotą stanowiącą spłatę kredytu), a utrata wartości posiadanych dewiz między dniem ich nabycia ( otrzymania) a dniem wykorzystania. Różnica kursowa nie wystąpi natomiast, jeżeli strona otrzyma kredyt w walucie obcej, a spłaci go w złotych polskich. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż w tym przypadku dla oceny zasadności uwzględnienia przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych zasadniczą kwestią jest ustalenie, w jakiej walucie kredyty te zostały spłacone, a kwestią jedynie drugorzędną ( bądź przy spłacie w złotych polskich wręcz nieistotną) jest to, czy kredyty te były kredytami walutowymi. Jeżeli bowiem spłata kredytu walutowego następuje faktycznie w walucie krajowej, to mimo wzrostu wysokości raty w przeliczeniu na złotówki w stosunku do wartości kredytu, wyrażonej w złotych polskich na dzień jego udzielenia, spełniane przez kredytobiorcę świadczenie pozostaje w całości tylko i wyłącznie świadczeniem z tytułu spłaty kredytu. Nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe zarzut niedostatecznego odniesienia się przez organy podatkowe do zaświadczeń, wydanych skarżącej przez kredytodawców bądź ich następców prawnych, dokonania ustaleń pozostających w oczywistej sprzeczności z treścią umów kredytowych i dowolnej oceny materiału dowodowego w tym zakresie uznać należy za bezzasadny. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej organy podatkowe winny z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy i z urzędu przeprowadzić niezbędne dowody. Prowadząc postępowanie dowodowe kierują się one zatem oceną, czy dany dowód przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, tylko takie dowody mają bowiem obowiązek zebrać i dopuścić ( art. 187 § 1 i art. 180 § 1ordynacji podatkowej), a następnie ocenić ( art. 191 ordynacji podatkowej). Wprawdzie istotnie Organ podatkowy I instancji nie odniósł się w sposób wyraźny do pisma I Banku ( uczynił to w sposób pośredni, odnosząc się do zastrzeżeń strony co do treści protokołu), to dowód ten oceniła Izba Skarbowa, a ocena dokonana przez nią co do znaczenia tego dowodu, w świetle wyżej poczynionych rozważań, nie może być uznana za dowolną. Zbędne było też, w ocenie Sądu (z motywów wskazanych wyżej) przesądzanie przez organy podatkowe, czy kredyty, w związku ze spłatą których naliczono różnice kursowe, miały charakter walutowy czy złotówkowy. Ewentualne braki postępowania dowodowego w tym zakresie bądź sprzeczność ustaleń z treścią zebranych dowodów nie miałaby wpływu na wynik postępowania przy ustaleniu, iż oba kredyty spłacano w złotych polskich. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. Wobec wyniku sporu każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania ( art. 199 w zw. z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).