I SA/Łd 170/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] UNP[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. decyzją z dnia [...] roku określił skarżącemu Ł. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 3.296,00 zł. Skarżący w 2012 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nowymi i używanymi telefonami komórkowymi, akcesoriami do tych telefonów i usług serwisowych w firmie "A" Ł. M. z siedzibą w Ł., ul. A 1/3. W ramach tej działalności prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia 20.05.2014r. przeprowadzono w firmie skarżącego kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2012r. - 31.12.2012 r. W jej następstwie Ł. M. złożył korektę zeznania podatkowego PIT 36L w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, gdyż wyjaśnienia wymagała kwestia wysokości wpłaconych przez skarżącego w 2012 roku składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż skarżący nierzetelnie ewidencjonował Pan przychody ze sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do telefonów komórkowych, nie zaewidencjonował otrzymanego w 2012 roku odszkodowania w kwocie 2.920,00 zł, niezasadnie zaewidencjonował wydatki wynikające z czterech faktur wystawionych w 2011 roku na łączną kwotę 434,65 zł, niezasadnie zaewidencjonował w 2012 roku odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.283,37 zł dotyczące kiosku handlowego, i w związku z powyższym prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2012 rok uznał za nierzetelną. W następstwie tego fakty organ pierwszej instancji oszacował przychód skarżącego odrzucając wszystkie z metod opisanych w art.23 § 3 OP uznając, że żadna z nich nie może mieć zastosowania z powodów wskazanych na str.12 i 13 decyzji. W efekcie organ podatkowy I instancji zastosował metodę szczególną w oparciu o art.23 § 4 OP, w efekcie czego ustalił przychód skarżącego w kwocie 453.789,86 złotych. Koszty uzyskania przychodów ustalone zostały natomiast w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnionej dokumentami źródłowymi ( łącznie 416.139,11 złotych ) W dniu 30.10.2015r. skarżący złożył za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. odwołanie od wyżej opisanej decyzji z dnia [...] r.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 165b § 1, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż niezwłocznie po zakończeniu kontroli podatkowej złożył Pan korektę deklaracji PIT-36 za 2012 rok wraz z wyjaśnieniami, w której w całości zastosował się do zaleceń kontroli, tj. powiększył kwotę przychodu o 9.553,48 zł i pomniejszył wysokość kosztów uzyskania przychodu o 1.718,02 zł. i wykazał w korekcie dochód do opodatkowania w wysokości 14.998,35 zł oraz wpłacił w całości skorygowany podatek w wysokości 1.839,42 zł. W związku z tym zarzucił, że organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, mimo iż składając prawnie skuteczną korektę uwzględnił "w całości zalecenia wynikające z kontroli podatkowej". Zarzucił także, iż bezzasadnym powodem wszczęcia postępowania podatkowego była kwota odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne. Końcowo zwrócił uwagę, iż organ I instancji zarzuca mu brak współpracy i informowania o okolicznościach towarzyszących zdarzeniom gospodarczym, podczas gdy do organu wielokrotnie były kierowane wyjaśnienia, które to organ pozostawił bez odpowiedzi. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r.. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 3.296,00 zł. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji opisał dotychczasowy przebieg postępowania, mające w sprawie zastosowanie normy prawa materialnego i procesowego, powtórzył ustalenia faktyczne organu I instancji oraz stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze są niezasadne. W zakresie Pana zarzutu bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego wskazał, iż nie znajduje on uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165b § 1 w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten kreuje szczególne relacje między kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Norma zawarta w tym przepisie zawiera instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a jej celem jest zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Tym samym wbrew twierdzeniom skarżącego z przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji, tylko ograniczenie czasowe do takiego działania, od którego wyjątki zawarte są w § 3 tego przepisu. Wyjątki te potwierdzają, iż to organy podatkowe dokonują oceny czy korekta deklaracji uwzględnia ujawnione nieprawidłowości w takim zakresie jaki jest niezbędny do prawidłowego określenia zobowiązania (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 28.09.2011r., sygn. akt I SA/Gd 762/11, NSA z dnia 23.11.2012r., sygn. akt I FSK 30/12). Podkreślił jednocześnie, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego, pomimo złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2012 rok, nie było bezprzedmiotowe, gdyż wyjaśnienia wymagała kwestia wysokości wpłaconych przez skarżącego w 2012 roku składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W trakcie postępowania kontrolnego skarżący udokumentował wpłatę składek na ubezpieczenie społeczne tylko w kwocie 1.281,87 zł. W złożonej korekcie odliczył natomiast składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.689,89 zł, a składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.839,42 zł. W tej sytuacji organ I instancji był zobowiązany zweryfikować dowody przedstawione przez skarżącego na etapie przedmiotowej korekty, co stanowi wystarczający powód do wszczęcia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył także, że nie zawsze z protokołu kontroli wynika w jakiej konkretnej kwocie podatnik zawyżył przychody lub koszty ich uzyskania (nie stanowi o tym art. 290 Ordynacji podatkowej). Gdyby bowiem w trakcie kontroli wykazano, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne, a prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego Stronie wymaga de facto skorzystania z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, to każda korekta deklaracji/zeznania dokonana po takiej kontroli będzie traktowana przez podatnika jako uwzględniająca w całości ujawnione nieprawidłowości. To z kolei uniemożliwiałoby organom podatkowym wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację metodologii ustalania dochodu z jakiej skorzystał podatnik. W ocenie organu odwoławczego postawa skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, tj. prośba o zmianę formy złożenia wyjaśnień, po wezwaniu Pana do osobistego stawienia się w organie podatkowym na przesłuchanie w charakterze Strony, a po zaakceptowaniu wniosku przez organ I instancji i pisemnym wezwaniu do złożenia wyjaśnień w zakresie 8 kwestii, niezłożenie wyjaśnień, jednoznacznie wskazuje na brak współpracy z organem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej, normujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, nie nakładają na organy podatkowe obowiązku "odpowiadania" na każde pismo podatnika. Zgodnie z tymi przepisami podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy przedstawia w kończącej postępowanie decyzji, w której ma jednocześnie obowiązek uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uznał, za niezrozumiałe stwierdzenie, iż skarżący złożył korektę zeznania i wpłacił "w całości skorygowany podatek w wysokości 1.839,42 zł", podczas gdy na taką kwotę dokonał odliczeń składek na ubezpieczenie zdrowotne, a podatek należny wykazał w kwocie zero złotych. W świetle powyższego uznał, że postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezzasadne, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W dniu 27.01.20165r. wniesiono na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Skarżący zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy: - art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działały w sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z przepisów art. 171a § l, §2 i § 3 tej ustawy, poprzez niedopełnienie obowiązku założenia i bieżącego prowadzenia metryki sprawy, - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zatajenie w aktach sprawy opracowanych tabel określających szacunkową wartość niezaewidencjonowanego przychodu podatnika oraz dokumentu określającego wybór przyjętej przez organ I instancji metody szacowania czego nie dostrzegł organ odwoławczy. W oparciu o te zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż w jego ocenie zebrany materiał dowodowy obu organów nie zawiera zakwestionowania prawnie skutecznie złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za rok podatkowy 2012 po zakończeniu kontroli podatkowej przez podatnika. Podniósł także, iż w wykonaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego w wypowiedzi z dnia 09.10.2015r. po wskazał nie tylko na niezupełność materiału dowodowego, ale również poddał pod wątpliwość zupełność zebranego materiału. Zarzucił, iż akta postępowania podatkowego na dzień zapoznania się z nimi nie zawierały metryki sprawy, o której mowa w art. 171a § l Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy nie odniósł się do tego uchybienia. Zarzucił nadto, że zebrany materiał dowodowy nie zawiera tabel, na które organ odwoławczy wskazuje w uzasadnieniu decyzji, określających szacunkową wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz nie zawiera dokumentu określającego wybór przyjętej przez organ I instancji metody szacowania. Zdaniem Skarżącego naruszenie przepisu art. 171a§l, §2 i §3 Ordynacji podatkowej oraz niezupełność zgromadzonego materiału dowodowego posiadały istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia podatkowego i "zarazem stanowiło odwet za wniesioną do Ministerstwa Finansów skargę przez podatnika w toku kontroli podatkowej". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację, uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż mimo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mimo, że akurat tej problematyce autorka skargi poświęca jedno zdanie z jej uzasadnienia, to zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadzał się do tego, czy korekta deklaracji złożona przez skarżącego w dniu 26 listopada 2014 roku, w całości uwzględniała ujawnione nieprawidłowości, co zdaniem autorki oznacza, że nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 165b. § 1 OP w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wykładnie językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że wskazuje on okoliczności ( przesłanki ) obowiązku organu wszczęcia postępowania podatkowego po ujawnieniu przez kontrolę podatkową nieprawidłowości oraz wskazuje na termin, w którym wszczęcie postępowania jest dopuszczalne ( 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, z wyjątkami, o których mowa w art.165b § 3 OP ). Przepis ten jednak nie zakazuje organowi podatkowemu wszczynania takiego postępowania, nawet wówczas, gdy podatnik ( kontrolowany ) złoży korektę "w całości uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości". Wniosek taki jest uprawniony nie tylko w świetle wykładni językowej, ale także wykładni systemowej wewnętrznej ( brak jest bowiem przepisu prawa z którego taki zakaz by wynikał ), a także funkcjonalnej - może się okazać, że oprócz ujawnionych nieprawidłowości, po zakończeniu kontroli do wiadomości organów dotrą informację, że zakres nieprawidłowości był szerszy lub węższy ewentualnie, protokół kontroli zawierał błędy . Wskazać przy tym należy na przepis art.165b § 3 OP, który zezwala na wszczynanie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej m.in wówczas, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania . W ocenie Sądu złożona przez skarżącego w dniu 26 listopada 2014 roku korekta deklaracji w całości uwzględniała nieprawidłowości ujawnione podczas kontroli podatkowej ( k.193-200 akt administracyjnych tom II ), zaś poszukiwanie przez organy obu instancji argumentu za wszczęciem postępowania w niejasnościach związanych z wysokością składek na ubezpieczenie społeczne jest nieprawidłowe. ( w pierwotniej deklaracji skarżący wskazał składki w łącznej kwocie 1.281,87 złotych, a w korekcie z dnia 26 listopada 2014 – 1.689,89 złotych ). Stwierdzić należy bowiem, że protokół kontroli podatkowej nie zawierał żadnych wskazań, co do nieprawidłowości związanych z odprowadzonymi składkami, a wątpliwości mogły być usunięte w toku czynności sprawdzających. Z akt administracyjnych ( k.203 tom II ) wynika, że organ podatkowy dostrzegł błąd w określeniu wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ( nie kwota 6.633,48 złotych wskazana w protokóle kontroli, tylko 22.260 złotych ) i zapewne ta okoliczność stała za wszczęciem postępowania podatkowego ( organy podatkowe nie wskazują jej w uzasadnieniu decyzji ). Ponieważ jednak złożenie przez podatnika korekty deklaracji, w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości nie stanowi – zdaniem Sądu - przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego, zatem mimo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Pozostałe zarzuty szczegółowo wskazane i uzasadnione w skardze, także nie zasługują na uwzględnienie. W zakresie zarzutu dotyczącego braku metryki sprawy w aktach postępowania podatkowego "na dzień zapoznania się z nimi" wskazać należy, iż w aktach przekazanych przez organ I instancji znajduje się metryka sprawy (karta 58, Tom I ). Z zapisów zawartych w tejże matryce wynika, że została ona wydrukowana po wydaniu decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 171 a § l Ordynacji podatkowej w aktach sprawy zakłada się metrykę sprawy w formie pisemnej lub elektronicznej. W świetle § 2 w treści metryki sprawy wskazuje się wszystkie osoby, które uczestniczyły w podejmowaniu czynności w postępowaniu podatkowym oraz określa się wszystkie podejmowane przez te osoby czynności wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów zachowanych w formie pisemnej lub elektronicznej określających te czynności. Zgodnie zaś z § 3 metryka sprawy, wraz z dokumentami do których odsyła, stanowi obowiązkową część akt sprawy i jest na bieżąco aktualizowana. Na podstawie art.171 a § 4 OP zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 05.03.2012r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz.U. z 2012 r. póz. 246), zgodnie z którym metrykę sprawy można wypełniać odręcznie albo prowadzić ją przy wykorzystaniu narzędzia informatycznego. Metryka prowadzona w formie elektronicznej jest drukowana po podjęciu ostatniej czynności w sprawie, albo w razie potrzeby w trakcie postępowania podatkowego, w tym na żądanie strony postępowania podatkowego. Organ I instancji w decyzji z dnia [...]r. wskazał, że w niniejszej sprawie metryka sprawy była prowadzona przy wykorzystaniu narzędzia informatycznego. Wobec powyższego podnieść należy, iż w dniu zapoznania się Pełnomocnika skarżącego z aktami niniejszej sprawy, tj. w dniu 09.10.2015r. organ I instancji, prowadząc w formie elektronicznej metrykę sprawy, nie miał obowiązku wydrukowania i załączenia jej do akt. Wskazać przy tym należy, iż organ I instancji miałby taki obowiązek, gdyby strona złożyła takie żądanie. Jednak skarżący takiego żądania nie złożył. Natomiast w zakresie zarzutów dotyczących "zatajenia w aktach sprawy opracowanych tabel określających szacunkową wartość niezaewidencjonowanego przychodu podatnika oraz dokumentu określającego wybór przyjętej przez organ I instancji metody szacowania" wskazać należy, iż tabele takie znajdują się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji ( str.13 – 20 ), do których zresztą odwołuje się organ odwoławczy. Wypada również wspomnieć, że naruszenie przepisów postępowania winno skutkować uchyleniem decyzji, tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a ). Pozostawiając na marginesie to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione, to pełnomocnik nie wykazała, żeby opisane w skardze naruszenia postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. J.Z.