I SA/Łd 171/12

Dnia 11 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej za lipiec 2006 roku nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...] określającą A. K. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za lipiec 2006r. w kwocie 1.361 zł i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że organ pierwszej instancji określając podatnikowi decyzją z [...] r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w innej niż zadeklarowana wysokości przyjął, że podatnik nieprawidłowo prowadził ewidencję zakupów i sprzedaży za wskazany okres, bowiem nie uwzględnił w nich obrotu wynikającego ze sprzedaży prowadzonej na rzecz klientów z którymi zawarte zostały umowy sprzedaży ratalnej. Organ zauważył, że z informacji przesłanych przez firmę A SA wynikało, że w trakcie 2006r. podatnik otrzymywał za pośrednictwem przelewów elektronicznych na rachunek prowadzony w A banku nie tylko płatności z tytułu zwrotu kosztów sporządzenia i dostarczenia umów kredytowych, które ujął w księgach podatkowych, ale również za instalacje gazowe, które zostały zaewidencjonowane tylko w 34 przypadkach i tylko na usługę montażu na kwoty 200 lub 100 zł. Z dokumentów o których mowa powyżej wynika, że w lipcu 2006 r. niezaewidencjonowany obrót wyniósł 8.518,03 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 216 § 1–2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, a także art. 5 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, że nie została wyjaśniona kwestia umocowania pełnomocnika strony – I. K., działającego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postępowania dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006r. (w tym również za lipiec 2006r.), zostały wszczęte postanowieniami z 18 czerwca 2008r. nr [...] , które zostały doręczone stronie 20 czerwca 2008r. Pismem również z [...] r. I. K. i poinformował organ pierwszej instancji, że "w związku z postanowieniami nr [...] z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego za okres styczeń-grudzień 2006 r. w zakresie podatku VAT informuje, że zgodnie z wolą Pana A. K., pełnomocnictwo złożone w organie w dniu 20.03.2008 r. upoważnia mnie również do reprezentowania go w ww. postępowaniach." Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 137 § 3 Op, obowiązkiem pełnomocnika strony jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tymczasem do pisma z 20 czerwca 2008 r. nie załączono żadnego pełnomocnictwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji winien w tej sytuacji ustalić, czy pełnomocnictwo udzielone I. K. w innym postępowaniu, na które powołał się we wspomnianym piśmie z 20 czerwca 2008r. zostało wykorzystane w postępowaniu, w którym fizycznie złożono je przed organem pierwszej instancji. Jeżeli okaże się, że I. K. został umocowany jako pełnomocnik A. K. w innym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., to dokument ten nie będzie mógł stanowić podstawy do powtórnego jego umocowania w ramach postępowania w podatku od towarów i usług toczącego się za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. W takiej sytuacji strona (bądź pełnomocnik) winna na potrzeby każdego z postępowań przestawić odrębne pełnomocnictwo, ewentualnie – odpowiednio uwierzytelnione kopie tego samego dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że choć I. K. złożył pełnomocnictwo na etapie postępowania odwoławczego, to fakt ten nie spowodował, że czynności podjęte z jego udziałem na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, stały się skuteczne. Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z udziałem pełnomocnika (kierował do niego wszystkie pisma, w tym również decyzję), mimo że nie wyjaśnił czy pełnomocnik ten był właściwie umocowany. W konsekwencji – zdaniem organu – prowadził postępowanie podatkowe z pominięciem strony. Stąd też okazało się konieczne powtórzenie postępowania pierwszoinstancyjnego. Dyrektor podkreślił, że przeszkodą do merytorycznego rozpoznania sprawy na etapie postępowania odwoławczego była zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 Op. W skardze na tą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: – art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 Op poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji prowadzone było z pominięciem strony, a wszelkie pisma, w tym decyzja organu pierwszej instancji skierowane były do osoby bezpodstawnie uznanej przez ten organ jako pełnomocnika, a nie do strony, podczas gdy – zdaniem pełnomocnika – stwierdzone naruszenie przepisów proceduralnych przez organ odwoławczy, które niewątpliwie było rażącym naruszeniem przepisów prawa, powinno doprowadzić do wydania przez ten organ decyzji w trybie art. 234 Op; – art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220, art. 211 Op poprzez pominięcie faktu niedopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji wskazanej w pkt 1, tj. gdy organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe było prowadzone z pominięciem strony tego postępowania, co spowodowało w szczególności naruszenie art. 123 § 1, art. 129 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 137 § 3, art. 192, art. 200 § 1 Op; – art. 120 w zw. z art. 137 § 3 Op poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy oraz odwoławczy miał obowiązek i prawo zażądać 12 szt. pełnomocnictw od strony pomimo tego, że do 12 postępowań w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. prowadził jedne akta. Zdaniem skarżącego, wątpliwe jest czy w niniejszej sprawie w ogóle można było mówić o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji – o jakiejkolwiek możliwości wydania decyzji zarówno wymiarowej, jak i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, skoro – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – pełnomocnik podatnika nie został prawidłowo umocowany do działania w postępowaniu. Pełnomocnik strony wyjaśnił dalej, że brak prawidłowego umocowania wpłynął także na przedmiot toczącego się postępowania. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego, dotyczące poszczególnych miesięcy 2006 r., zostały bowiem 18 lipca 2008r. sprostowane przez organ pierwszej instancji w zakresie roku podatkowego jakiego miały dotyczyć (tj. 2005 zamiast 2006r.). Skoro zaś nieumocowany pełnomocnik strony wniósł zażalenia na postanowienia o sprostowaniu, to wydane w rezultacie ich rozpatrzenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uwzględniające zażalenia były wadliwie. W konsekwencji – zdaniem strony – w obiegu pozostają nadal postanowienia o sprostowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął zatem postępowania w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r., nie zaś 2006r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 Op pełnomocnik strony wskazał, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie postępowanie dowodowe ma przeprowadzić organ pierwszej instancji, co ma wyjaśniać, jakie dowody przeprowadzać. Organ odwoławczy bowiem wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że "organ pierwszej instancji bezpodstawnie procedował z Panem I. K., a nie stroną." Zdaniem pełnomocnika, nie ma tu żadnych niejasności, a organ pierwszej instancji nie ma czego wyjaśniać i dowodzić. Skoro wydanie decyzji w pierwszej instancji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, organ odwoławczy "był uprawniony zastosować art. 234 Ordynacji podatkowej czyli wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się." Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy winien nadto rozważyć możliwość stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 OP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art.134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło wprawdzie, jak słusznie zauważyła strona skarżąca w skardze, do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. stanowiących podstawę prawną tej decyzji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, niemniej jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie o takim charakterze skutkuje zgodnie z art. 145 § 1 lit.c ppsa uwzględnieniem skargi. Wyjaśnienia wymagają zatem dwie kwestie, a mianowicie - po pierwsze - w jaki sposób zaskarżona decyzja narusza prawo, po drugie zaś - jaki jest wpływ tego naruszenia na legalność tej decyzji. Zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 2 Op, w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Na jego podstawie decyzję organ odwoławczy może zatem wydać, jak podnosi orzecznictwo sądowe, tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Op, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Zasadnicze znaczenie ma bowiem konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest przy tym pojęciem niedookreślonym, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Op, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku i wymaga stwierdzenia, że przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza, iż wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r., I GSK 846/09, LEX nr 594682). Przepis art. 233 § 2 Op stanowi też swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Op. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Op (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 Op, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000r., I SA/Lu 1817/98, LEX nr 43025, wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534, wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., III SA/Wa 409/10, LEX nr 674985). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji podnieść należy, iż stosując jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepis art. 233 § 2 Op organ odwoławczy uznał za konieczne dokonanie ustaleń dotyczących reprezentacji strony, tj. czy pełnomocnictwo udzielone I. K. w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., na które tenże, zgłaszając swoją wolę reprezentowania mocodawcy w niniejszym postępowaniu, powołał się w piśmie z 20 czerwca 2008r., zostało wykorzystane w postępowaniu, w którym fizycznie złożono je przed organem pierwszej instancji. W ocenie Sądu, dokonanie takich ustaleń mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, gdyż nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jest to bowiem tylko jedna okoliczność, którą Dyrektor Izby Skarbowej może wyjaśnić samodzielnie albo przy pomocy organu pierwszej instancji w trybie art. 229 Op. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ustawodawca na gruncie art. 229 Op dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się przy tym do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 Op i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika więc dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy. Niezastosowanie przez organ choćby art. 229 Op oraz brak właściwego uzasadnienia w tym zakresie, powoduje naruszenie tego przepisu, które spowodowało również naruszenie art. 233 § 2 Op, poprzez niewskazanie przesłanek koniecznych do jego zastosowania. Dopiero ewentualnie wynik poczynionych we wskazany powyżej sposób ustaleń, tj. wykazanie przeprowadzenia czynności procesowych przez organ pierwszej instancji z udziałem pełnomocnika pomimo braku pełnomocnictwa, mógłby uzasadniać podjęcie decyzji kasacyjnej, a to dlatego że w takiej sytuacji postępowanie pierwszoinstancyjne byłoby prowadzone bez udziału strony. Niezasadne wydanie decyzji kasacyjnej prowadzi nadto do przewlekłości postępowania przed organami, a tym samym uchybienia wynikającej z art. 125 Op ogólnej zasady postępowania podatkowego, zobowiązującej organy do działania szybkiego oraz załatwiania sprawy niezwłocznie. Stwierdzenie powyższych naruszeń zaskarżonej decyzji nie miało jednakże, w ocenie Sądu, istotnego wpływu na wynik sądowoadministracyjnej kontroli jej legalności. Z "istotnym naruszeniem prawa" mamy wszak do czynienia wówczas gdy zachodzi prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. W takiej sytuacji sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miałoby naruszenie określonych przepisów (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 458). Mająca zostać wyjaśniona w toku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy przez organ pierwszej instancji okoliczność umocowania doradcy podatkowego – I. K. do reprezentowania podatnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym została w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniona w drodze złożonego w toku rozprawy sądowej w dniu 11 maja 2012r. oświadczenia samego podatnika z dnia 10 maja 2012r. W oświadczeniu tym podatnik wprost stwierdził, iż udzielone I. K. pełnomocnictwo nie obejmowało umocowania do reprezentowania w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem US w R. w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2006r. Z załączonych akt administracyjnych wynikają też w sposób oczywisty okoliczności, iż I. K. pismem z dnia 20 czerwca 2010r. poinformował organ pierwszej instancji, iż zgodnie z wolą A. K. pełnomocnictwo złożone w tym organie w dniu 20 marca 2008r. upoważnia go również do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu w przedmiocie VAT za 2006r., do pisma tego nie załączył jednakże odpisu pełnomocnictwa; organ pierwszej instancji nie wzywał go do załączenia tegoż pełnomocnictwa, lecz prowadził czynności z udziałem I.K. W toku postępowania odwoławczego I. K., wezwany do złożenia pełnomocnictwa, załączył odpis pełnomocnictwa złożonego w dniu 20 marca 2008r. wykorzystanego przez organ podatkowy w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., wyjaśnił jednakże, iż pełnomocnictwo to upoważnia go jedynie do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu odwoławczym. Powyższe okoliczności stały się słusznie, co należy podkreślić, źródłem wątpliwości organu odwoławczego co do reprezentowania podatnika w postępowaniu w przedmiocie VAT za 2006r. przez I. K., które wymagały wyjaśnienia w toku postępowania odwoławczego czy to samodzielnie przez organ odwoławczy czy w trybie art. 229 Op, nie zaś, jak błędnie przyjął organ odwoławczy, w toku ponownego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji. Wątpliwości te, wobec treści złożonego w toku rozprawy sądowej przez samego mocodawcę oświadczenia, zostały, jak już wskazano, usunięte. Uchylenie zaskarżonej decyzji z zaleceniem dokonania przez organ odwoławczy ustaleń w zakresie reprezentacji strony, w tym w oparciu o art. 229 Op, byłoby więc niecelowe z punktu widzenia zasady szybkości i ekonomiki postępowania podatkowego. Co istotne rozstrzygnięcie ponownej decyzji wskutek tych zaleceń byłoby identyczne z rozstrzygnięciem zaskarżonej obecnie decyzji. Wobec bowiem braku udziału strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i działania w nim pełnomocnika, co obecnie jest już oczywiste, bez należytego umocowania, jak wynika to z oświadczenia samego skarżącego, organ odwoławczy zobligowany byłby do podjęcia decyzji na podstawie art. 233 § 2 Op, a więc decyzji o identycznym rozstrzygnięciu. Przeprowadzenie postępowania pierwszoinstancyjnego z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, choćby poprzez pozbawienie strony możliwości w nim udziału uzasadniałoby, co należy podkreślić, zastosowanie właśnie tegoż przepisu przez organ odwoławczy. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie ma więc w okolicznościach faktycznych tej sprawy znaczenia dla prawidłowości jej sentencji. Sąd nie podziela natomiast stanowiska pełnomocnika, że organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Op, w sytuacji gdy kwestia umocowania pełnomocnika nie została ostatecznie wyjaśniona. Niedopuszczalność ze względów podmiotowych zachodzi bowiem wówczas, gdy odwołanie zostanie wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania, nie zaś przez nieumocowanego pełnomocnika strony. W tym drugim przypadku organ powinien wezwać wnoszącego odwołanie do usunięcia braków w terminie 7 dni na podstawie art. 169 § 1 Op, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W konsekwencji nie sposób uznać za zasadny powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia art. 139 Op poprzez nie podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, co byłoby konsekwencją stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Podjęcie tego rodzaju rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy doprowadziłoby w konsekwencji do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pierwszoinstancyjnej, podjętej z istotnym naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Taki stan rzeczy zaś jest niedopuszczalny z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego. Wbrew wątpliwości pełnomocnika, postępowanie w niniejszej sprawie zostało skutecznie wszczęte, jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie skarżącej, bez wpływu na wskazany w tym postanowieniu przedmiot pozostaje okoliczność późniejszego sprostowania tego postanowienia, skoro postanowienie prostujące wskazany w postanowieniu wszczynającym postępowanie przedmiot zostało uchylone przez organ odwoławczy, a uchylenie to nie było w odrębnym trybie kwestionowane. Nie sposób też przyjąć, iż decyzja pierwszoinstancyjna nie została wprowadzona do obrotu prawnego, skoro została ona doręczona pełnomocnikowi, który powołując się przed organem pierwszej instancji na udzielone mu i złożone w organie już pełnomocnictwo, uczestniczył w czynnościach procesowych w pierwszej instancji, wniósł odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej. To że w toku postępowania odwoławczego organ powziął wątpliwości co do właściwego umocowania tegoż pełnomocnika, a w toku postępowania sądowego okazało się, iż działał on w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wbrew woli mocodawcy, mogło jedynie skutkować, jak wyżej wskazano, uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie podziela również stanowiska pełnomocnika skarżącego, wyrażonego w dniu 11 maja 2012 r. podczas rozprawy przed WSA w Łodzi, według którego organ odwoławczy powinien był stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Z treści art. 247 § 1 Op wyraźnie wynika, że w postępowaniu podatkowym instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, zaś w niniejszej sprawie zaskarżona odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji nie była decyzją ostateczną. Co równie ważne podjęcie decyzji o sentencji, takiej jak zaskarżona decyzja, stwarza organowi pierwszej instancji możliwość naprawienia tej wadliwości i powtórzenia czynności procesowych z udziałem samego podatnika. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. P.Z-C.