I SA/Łd 1734/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), J. Brolik, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2004 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1999 r. oddala skargę. I SA/Łd 1734/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą D. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i listopad 1999 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od kwietnia do października 1999 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik zawyżył w 1999 r. podatek naliczony z wystawionych przez firmę A faktur, które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy. Firma A w wyniku kradzieży utraciła dokumentację księgowo-podatkową, w tym faktury sprzedaży, za lata 1997-99; utracona dokumentacja nie została odtworzona. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w świetle przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.) nabywca towarów lub usług ponosi negatywne konsekwencje zachowań zbywcy w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których kopii sprzedawca nie posiada. Pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak bezwzględne, bowiem może on z tego prawa skorzystać, pomimo braku kopii faktury u sprzedawcy, pod warunkiem, że ten daną sprzedaż i związany z tym podatek należny uwzględni w deklaracji podatkowej. Dopiero, gdy wystawca faktur nie jest w stanie przedłożyć kopii faktur ani ewidencji VAT czy też innych dokumentów pozwalających na ustalenie, czy w złożonych przez niego deklaracjach kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z kwestionowanych faktur, zasadne jest zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdzają wyroki NSA z 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00 i z 15 listopada 2000 r., III SA 2417/99. Wskazują one na rolę, jaką odgrywa w systemie podatku od towarów i usług prawidłowe – dające przy tym możliwość kontroli – przechowywanie dokumentów potwierdzających zdarzenia gospodarcze, z którymi ustawa wiąże określone skutki podatkowe. Jeżeli wystawca faktury nie jest w stanie wykazać, że podane w złożonych przez niego deklaracjach podatkowych kwoty sprzedaży i podatku należnego obejmują również kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z kwestionowanych faktur, należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zostało w odpowiedni sposób udokumentowane. Nie można zatem zgodzić się z poglądem przytoczonym w odwołaniu, że wymieniony § 54 ust. 4 pkt 2 pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawił kopii faktury w momencie sprzedaży. Nie może o tym przesądzać powołany przez stronę wyrok NSA z 1 kwietnia 1998 r., I SA/Wr 294/96, w którym sąd stwierdził, że jeżeli w momencie dokonania operacji gospodarczej sporządzono oryginał faktury i jej kopię, która pozostała u sprzedawcy, to stwierdzenie w okresie późniejszym braku tej kopii u sprzedawcy nie może rodzić negatywnych skutków dla nabywcy. Wyrok ten został wydany na gruncie przepisów rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., a późniejsze rozporządzenia wykonawcze z dnia 21 grudnia 1995 r. i z dnia 15 grudnia 1997 r. złagodziły zapis pozbawiający nabywcę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy wystawca faktury nie posiada jej kopii. Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty dotyczące kontroli przeprowadzonych w firmie A przez Urząd Skarbowy w W. i UKS w W.. Z protokołów kontroli wynika, że podatek należny w deklaracjach VAT-7 przyjęto w kwotach wynikających z rejestru sprzedaży – nie oznacza to jednak, że obejmuje on kwoty podatku należnego wynikające z faktur wystawionych przez firmę A dla firmy B. Jeżeli zatem podatnik odliczył podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a faktu ich uwzględnienia przez sprzedawcę w deklaracji VAT-7, bez względu na przyczyny, nie można potwierdzić, oznacza to, ze nabywca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów zakupu. W skardze D. C. zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz art. 122, 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że § 54 ust. 4 pkt 2 pozbawia prawa do obniżenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawił w momencie sprzedaży kopii faktury i nie uwzględnił sprzedaży w dokumentach rozliczeniowych; nie nakłada natomiast na podatnika obowiązku korekty odliczenia w momencie utraty przez sprzedawcę posiadanych kopii faktur. Przepis ten sankcjonuje nieprawidłowe wystawienie przez sprzedawcę faktury, a nie naruszenie obowiązków dotyczących przechowywania faktur; skarżący powołał się przy tym na wyrok NSA z 1 kwietnia 1998 r., I SA/Wr 294/96. Izba Skarbowa w żaden sposób nie odniosła się do faktu, że w momencie sprzedaży faktury były wystawione prawidłowo – w dwóch egzemplarzach. Potwierdzone jest to m.in. zeznaniami świadka. Ponadto kontrahent skarżącego był wielokrotnie kontrolowany w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług; w sporządzonych z kontroli protokołach UKS w W. i US w W. nie stwierdzono uchybień w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem na gruncie podatku VAT. W okresie późniejszym w wyniku kradzieży samochodu przewożącego dokumentację, za co skarżący nie może ponosić odpowiedzialności, dokumenty zostały utracone. Ponadto fakt ujęcia kwot podatku wynikających z przedmiotowych faktur w deklaracji VAT-7 kontrahenta jest jednoznacznie potwierdzony w decyzji organu kontroli skarbowej wydanej po przeprowadzeniu kontroli w A. W decyzji Dyrektora UKS w W. organ ten nie kwestionuje wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracjach; jest ona według ustaleń kontroli taka sama jak wykazana w deklaracjach. Oparcie się Izby Skarbowej na nieustalonym dokładnie stanie faktycznym, w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu transakcji, który był możliwy do ustalenia w drodze oświadczeń stron, jak również w oderwaniu od treści faktur i decyzji organów skarbowych wydanych w wyniku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, świadczy o braku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co narusza art. 122, 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w decyzji Dyrektora UKS w W. wydanej dla firmy A przyjęto podatek należny w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT-7, co jednak nie oznacza, że kwoty te obejmują podatek należny wynikający z kwestionowanych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., a zatem w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie obowiązujące wtedy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.), a nie – jak pomyłkowo podano w skardze – rozporządzenie wykonawcze z dnia 21 grudnia 1995 r. (DzU nr 154, poz. 797 ze zm.) obowiązujące przed dniem 1 stycznia 1998 r. Jednakże unormowania tych rozporządzeń w zakresie mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie są takie same. Stosownie do § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 9 tego paragrafu). Z użytego w pierwszym z tych przepisów (§ 54 ust. 4 pkt 2) sformułowania o posiadaniu przez podatnika faktury wynika, że chodzi o stan aktualny w danej chwili, tzn., czy aktualnie posiadana przez podatnika faktura jest potwierdzona kopią znajdującą się (aktualnie) u sprzedawcy, a nie jedynie tylko o to, czy była potwierdzona w momencie wystawienia oryginału faktury. Należy zauważyć, że celem tego przepisu było zapobieżenie nadużyciom polegającym na odliczaniu przez nabywcę towaru (usługi) podatku wynikającego z faktur, mimo że nie został on zadeklarowany przez wystawcę faktury. Dlatego kwestię stwierdzenia braku kopii faktury należy wiązać z ciążącym na wystawcach faktur obowiązkiem przechowywania tych kopii przez określony czas (stosownie do § 56 powołanego rozporządzenia – w okresie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym je wystawiono). Tak więc istotne jest, czy wystawca faktury jest w stanie przedstawić kopię faktury na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W tym zakresie sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez podatkowy organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00 (ONSA 2003 r., nr 3, poz. 98). Natomiast wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r., I SA/Wr 294/96, powołany przez skarżącego zapadł w odmiennym stanie prawnym – w czasie obowiązywania rozporządzenia wykonawczego z dnia 8 grudnia 1994 r. (DzU nr 133, poz. 688 ze zm.) nie przewidującego rozwiązania analogicznego do przewidzianego w § 54 ust. 9 omawianego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Właśnie ten ostatni przepis łagodzi rygoryzm przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia, wyłączając jego stosowanie w sytuacji, gdy wystawca faktury – u którego nie ma kopii tej faktury – uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Stanowi to wtedy potwierdzenie faktu, że dana sprzedaż rzeczywiście miała miejsce, a podatek z niej wynikający został rozliczony i zadeklarowany przez wystawcę faktury. Jednakże omawiany przepis § 54 ust. 9 może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że deklaracja podatkowa ujmuje wykazane w konkretnych fakturach sprzedaż i podatek należny, a więc wtedy, gdy istnieje odpowiednia dokumentacja podatkowa u wystawcy faktury, wskazująca, że właśnie sprzedaż i podatek należny z tych faktur zostały uwzględnione w deklaracji, czyli przede wszystkim ewidencja przewidziana w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku tej dokumentacji ustalenie, że sprzedaż i podatek należny z określonych faktur zostały uwzględnione w deklaracji możliwe jest praktycznie tylko w sytuacji, gdy wystawca ma jednego kontrahenta. Z uwagi na to, że w podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie mają odpowiednie dokumenty sporządzane przez podatników (faktury, ewidencja sprzedaży, deklaracja podatkowa) nie można ich zastępować składanymi ex post oświadczeniami uczestników obrotu (wystawców i odbiorców faktur). Brak możliwości weryfikacji i ustalenia, czy rzeczywiście deklaracja podatkowa ujmuje podatek wykazany w określonych fakturach, uniemożliwia zastosowanie § 54 ust. 9 powołanego rozporządzenia. Rola organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) w razie stwierdzenia braku kopii faktur u ich wystawcy sprowadza się do podjęcia działań zmierzających do zebrania wszystkich możliwych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie deklaracji podatkowej pod kątem ustalenia, czy ujmuje ona sprzedaż i podatek należny wykazane w tych fakturach – oczywiście organ też może także oprzeć się na ustaleniach organów właściwych dla wystawcy faktury. W sytuacji, gdy organy te ponad wszelką wątpliwość stwierdzą, że takich dokumentów nie ma, to nie narusza § 54 ust. 9 powołanego rozporządzenia oraz przepisów procedury podatkowej (przede wszystkim art. 120, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) uznanie przez organ podatkowy, że nie zostało wykazane uwzględnienie przez wystawcę faktury (który nie posiada jej kopii) potwierdzenia w deklaracji podatkowej sprzedaży i podatku należnego wynikających z tej faktury, a tym samym, że ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. wyłączający możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. A taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Odnośnie do zakwestionowanych u skarżącego faktur wystawionych w 1999 r. przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A, stwierdzono, że wystawca nie posiada ich kopii, ponieważ – jak oświadczył właściciel tego przedsiębiorstwa P. K. – utracił je na skutek kradzieży wraz z ewidencjami dla potrzeb podatku od towarów i usług. Brak jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ustalenie, czy deklaracje podatkowe sporządzone przez wystawcę zakwestionowanych faktur ujmują podatek należny wykazany w tych fakturach wynika także z protokołu z badania ewidencji i dokumentów sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz decyzji Dyrektora tego Urzędu określającej P. K. zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Potwierdziła to jednoznacznie także Izba Skarbowa w W.. Również fakt przyjęcia w tej decyzji podatku należnego w kwotach wykazanych w deklaracjach podatkowych – wbrew twierdzeniom skargi – nie oznacza, że kwoty te obejmują podatek należny wynikający z kwestionowanych faktur (co prawda w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji użyto sformułowania, jakoby kwoty podatku należnego przyjęto w wysokości wynikającej z rejestru sprzedaży, jednak jest oczywiste, co wynika wprost z wymienionego protokołu i decyzji, że chodzi o zgodność kwot podatku należnego przyjętego przez organ kontroli skarbowej z kwotami z deklaracji podatkowych przedsiębiorstwa A). Natomiast, jeżeli chodzi o protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych w przedsiębiorstwie A przez Urząd Skarbowy w W. (z dnia 1 czerwca i z dnia 19 listopada 1999 r.), to dotyczyły one jedynie miesięcy kwietnia i września 1999 r., a u skarżącego D. C. nie stwierdzono żadnych faktur z tych miesięcy nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy (A); zakwestionowane faktury pochodzą jedynie z miesięcy: styczeń, luty, marzec, maj i sierpień 1999 r. Z wymienionego protokołu badania ewidencji i dokumentów w przedsiębiorstwie A oraz decyzji Dyrektora UKS w W. wynika również, ze skarżący był jedynie jednym z wielu kontrahentów (nabywców towarów) przedsiębiorstwa A. W tej sytuacji – wobec nieposiadania przez wystawcę zakwestionowanych faktur (przedsiębiorstwo A) żadnych dokumentów, przede wszystkim ewidencji sprzedaży z 1999 r., pozwalających jednoznacznie stwierdzić, że sporządzone przez niego deklaracje podatkowe obejmują sprzedaż i podatek należny wykazane w tych fakturach – za wystarczające do tego stwierdzenia nie można uznać wyjaśnień właściciela przedsiębiorstwa A P. K., że kopie tych faktur zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7. Dlatego w rozpatrywanej sprawie było zasadne zastosowanie przez organy skarbowe przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. przy jednoczesnym uznaniu, że nie ma zastosowania ust. 9 tego paragrafu. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze są niezasadne. Na zakończenie należy podkreślić, że w kwestii konstytucyjności powołanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. (w tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998 r., nr 4, poz. 51) nic nie zmienił wyrok Trybunału z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, dotyczący m.in. analogicznego przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że stan prawny obowiązujący w chwili orzekania w sprawie U 9/97 i w sprawie K 24/03 znacznie się różni. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst prawny" przez wejście w życie (z dniem 1 stycznia 2003 r.) przepisu art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotem kontroli Trybunału w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 22 marca 2002 r., K 24/03, nie była ta sama norma prawna, jaka była przedmiotem oceny w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r. (dotyczącej konstytucyjności § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.