I SA/Łd 174/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określającej T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 8.415 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że 23 maja 2007 r. T. K. nabyła od brata w drodze darowizny grunt o powierzchni 1 ha 79 arów, na którym znajdował się dom mieszkalny o powierzchni 90 m2 do kapitalnego remontu i drewniana stodoła. Ponadto z treści umowy, sporządzonej w formie aktu notarialnego wynika, że gmina, na terenie której znajduje się nieruchomość, nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej działki oraz że działka położona jest na terenach gruntów ornych, użytków rolnych zabudowanych oraz sadów. Decyzją z [...] r. Wójt Gminy B. - po rozpatrzeniu wniosku T. K. z 13 grudnia 2009 r. - ustalił warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie dziesięciu budynków mieszkalnych, zbiorników na ścieki oraz niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie przedmiotowej nieruchomości. 12 października 2010 r. grunt został podzielony przez uprawnionego geodetę – J. K. - na działki o numerach od 88/1 do 88/22. Na działkach nr 88/1 i 88/2 znajdują się wymienione wcześniej budynki. Następnie 28 października 2010 r. T. K. zawarła umowę pośrednictwa na wyłączność z M. R. - pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, prowadzącym przedsiębiorstwo pod nazwą P.P.H.U. A Decyzją z [...] 2011 r. Wójt Gminy B. zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 88 o powierzchni 1,79 ha, zgodnie z projektem podziału nieruchomości wskazanym na mapie sytuacyjnej sporządzonej przez uprawnionego geodetę. Z decyzji tej wynika, że celem podziału ww. nieruchomości jest zbycie powstałych w wyniku podziału działek z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz na ewentualne poszerzenie pasa drogowego. W latach 2012-2015 skarżąca sprzedała łącznie 20 niezabudowanych działek (w ramach jednej transakcji strona sprzedawała po dwie działki, z których jedna stanowiła drogę dojazdową do działki głównej). Strona nie sprzedała działek, na których znajdowały się: dom mieszkalny do kapitalnego remontu oraz zużyta stodoła. Organ pierwszej instancji uznał, że okoliczności towarzyszące opisanym transakcjom sprzedaży działek, tj.: inicjatywa gospodarcza osoby fizycznej, podział działek, informacja o możliwych do uzyskania warunkach zabudowy, zgłoszenie zamiaru sprzedaży działek do biura obrotu nieruchomościami, noszą znamiona działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ drugiej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazujący na systematyczność i powtarzalność działań strony, daje wystarczające podstawy do przyjęcia, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: VAT). Działania mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są bowiem właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. Zdaniem organu odwoławczego strona przed zbyciem nieruchomości zaangażowała środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika, nie przy nabyciu nieruchomości, czy też zamiar - co do sposobu wykorzystania - przy ich nabyciu, ale przed ich sprzedażą. Istotne jest bowiem jaki jest sposób aktywności podmiotu w zakresie wykonywanego obrotu. Zdaniem organu oceniając, czy sprzedaż działek przez stronę nastąpiła w ramach wykonywania przez nią działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, uwzględnić należy takie okoliczności jak: podział geodezyjny nieruchomości, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też zlecenie sprzedaży wydzielonych działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Organ podatkowy stwierdził, że powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że strona sprzedając działki podjęła działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z akt sprawy wynika, że z inicjatywy strony w 2010 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie dziesięciu budynków mieszkalnych, zbiorników na ścieki oraz niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie nieruchomości należącej do strony. Z inicjatywy strony doszło również do podziału tej nieruchomości na 22 działki. Ponadto strona w celu sprzedaży działek zawarła umowę pośrednictwa z wyspecjalizowanym biurem obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu podatkowego nawet przyjmując założenie, że działania marketingowe strony były ograniczone, bowiem strona nie występowała o pozwolenie na budowę i nie uzbroiła działek, to i tak należy uznać, że prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 VAT. Organ podatkowy podkreślił, że TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 posłużył się pojęciem "środków podobnych", a nie identycznych, czy też takich które wykorzystują wyłącznie handlowcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami", jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie. W celu sprzedaży działek skarżąca podjęła odpowiednie działania marketingowe, o czym przekonuje skorzystanie z usług biura pośrednictwa nieruchomościami. Ponadto z zeznań strony wynika, że informacja o sprzedaży działek była również przekazywana "pocztą pantoflową". Powyższe działania marketingowe przyniosły zamierzone efekty, bowiem w 2012 r. strona sprzedała 16 działek (w ramach jednej transakcji były sprzedawane 2 działki: działka główna oraz działka przeznaczona na poszerzenie pasa drogi), w 2013 r. - 2 działki oraz w 2015 r. - 2 działki. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. strona występowała w profesjonalnym obrocie gospodarczym działając w charakterze podatnika VAT. Organ wskazał na niekonsekwencję w stanowisku strony, która z jednej strony podnosi, że nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym świadczy to, że sprzedaż spornych działek została zlecona profesjonaliście. Równocześnie dowodzi, że pośrednik nie dokonał żadnych czynności wynikających z zawartej umowy pośrednictwa, pomimo iż otrzymał wynagrodzenie, a strona samodzielnie znalazła nabywców spornych działek. T. K., działając przez pełnomocnika, wniosła skargę na przedstawioną powyżej decyzję organu odwoławczego. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów: 1) prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez m.in.: - uznanie, iż okoliczności towarzyszące opisanym transakcjom, takie jak: inicjatywa gospodarcza osoby fizycznej, podział działek, informacja o możliwych do uzyskania warunkach zabudowy, świadczą o tym, że działania podatniczki noszą znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy strona nabyła działki w darowiźnie czemu nie służyły cele handlowe, a strona, co wynika choćby z kontaktów z właścicielem biura nieruchomości nie jest profesjonalistą, - uznanie, iż zebrany w spawie materiał wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań, w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Ponadto podział większego areału na mniejsze działki budowlane, sprzedaż udziałów w działkach budowlanych, kontynuowanie sprzedaży w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadzą do wniosku, że była to działalność gospodarcza, gdy tymczasem strona nie sprzedawała działek w ramach działalności gospodarczej; sprzedaż nie miała charakteru systematycznego i powtarzalnego bowiem strona 28 października 2010 r. podpisała umowę pośrednictwa i przypadkowo działki były sprzedane w jednym roku (w 2012) oraz na rzecz wielu odbiorców, a strona wyprzedawała swój majątek osobisty w celu uzyskania środków na cele mieszkaniowe, albowiem strona mieszkała z trójką dzieci w jednym pokoju u siostry, co oznacza że sprzedaż nie odbyła się w ramach działalności gospodarczej, - uznanie, iż strona prowadziła czynności marketingowe, gdy tymczasem organ nie zgromadził na tę okoliczność żadnego dowodu co oznacza, że takie twierdzenie jest gołosłowne, - uznanie, iż strona jest przedsiębiorcą z tytułu sprzedaży działek, podczas gdy pomiędzy nabyciem a pierwszą sprzedażą minęło 5 lat, 2) prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 i 2 VAT, poprzez uznanie iż strona sprzedała sporne grunty w wyniku działalności gospodarczej, gdy tymczasem strona sprzedając działki po około 5 latach kierowała się chęcią zakupu nieruchomości mieszkalnej i na ten cel przeznaczyła nieruchomość, albowiem strona mieszkała z trójką dzieci w jednym pokoju u siostry, a zatem nie działała jak typowy handlowiec, poza tym strona w momencie nabycia działek nie miała celów handlowych (nabyła je w drodze darowizny), a zatem sprzedaż tych działek stanowiło inne źródło dochodu niż dochód z nieruchomości. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność strony skarżącej, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zasadniczy problem przy dokonywaniu oceny, czy dana osoba sprzedaje rzeczy, czy też, jak stanowi ustawa o VAT, dokonuje dostawy towarów wynika z faktu, iż umowa sprzedaży nie jest umową typową wyłącznie dla działalności gospodarczej. Przeciwnie, jest to umowa typowa zarówno dla obrotu powszechnego jak i gospodarczego. Ustalenie zatem, że dana osoba zawarła kilka umów sprzedaży np. nieruchomości, nie oznacza automatycznie, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (ETS w sprawach C-180/10 i C-181/10 wyraźnie stwierdził, że liczba transakcji nie jest decydująca - pkt 36). Po drugie, zarówno sprzedający nieruchomość (a także ruchomości) w ramach zarządu majątkiem prywatnym jak i w ramach wykonywanej działalności gospodarczej dąży do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny. Zatem osiągnięcie zysku, nawet wysokiego, nie jest okolicznością bezspornie wskazującą, że sprzedawca jest przedsiębiorcą. Chęć osiągnięcia jak najwyższej ceny za sprzedawaną rzecz, jest cechą wspólną dla sprzedawców zawodowych jak i osób dokonujących sprzedaży majątku prywatnego. Kwestia osiągnięcia (bądź nie) zysku jest obojętna dla uznania danego podmiotu na gruncie definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z przywołanego przepisu wynika, że dany podmiot jest podmiotem gospodarczym niezależnie od tego czy osiągnie zysk z prowadzonej działalności. Zatem faktyczne osiągnięcie zysku nie jest decydujące o zakwalifikowaniu danego podmiotu do kręgu przedsiębiorców. Nieistotny jest również cel prowadzenia działalności gospodarczej. Pod pojęciem tym należy rozumieć również motywy jakimi kieruje się dana osoba podejmując tę działalność. Zatem podniesiony w skardze argument, że skarżąca podzieliła i sprzedała nieruchomości aby pozyskać środki finansowe na miejsce zamieszkania dla siebie i swoich dzieci, jest bez znaczenia dla oceny, czy działała w charakterze podmiotu gospodarczego, czy też nie. Podobnie, okolicznością rozstrzygającą powyższe wątpliwości nie jest umieszczenie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości np. w Internecie. Zarówno handlowiec jak i osoba nim nie będąca musi w jakiś sposób uzewnętrznić zamiar sprzedaży (por. pkt 5.10 i 5.11 wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 621/13). Jest oczywiste, że uzewnętrznienie tego zamiaru w środkach masowego przekazu (w Internecie) daje większą szansę na znalezienie nabywcy, który zaoferuje atrakcyjną dla sprzedającego cenę, niż przekazywanie tej informacji pojedynczym osobom. Również podjęcie przez sprzedającego starań by przedmiot sprzedaży był atrakcyjny dla jak największej liczby potencjalnych nabywców, np. podział nieruchomości, nie musi oznaczać, że sprzedający stał się profesjonalnym handlowcem. Z orzeczenia ETS w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika wyraźnie, że podział nieruchomości na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie jest okolicznością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 37 wyroku). Wydaje się, że okoliczność ta ma tym mniejsze znaczenie dla wykazania, że sprzedający jest handlowcem, im większa jest nieruchomość przed jej podziałem. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela spostrzeżenie NSA w przywoływanym wcześniej wyroku z 29 kwietnia 2014 r., iż jest powszechnie wiadomo, że sprzedaż nieruchomości o dużej powierzchni jest trudniejsza, ponieważ mniej jest osób zainteresowanych nabyciem dużej działki (pkt 5.12 i 5.13 wyroku NSA). Analiza wymienionych wyroków i innych orzeczeń wydanych w podobnych sprawach prowadzi do wniosku, że w istocie nie sposób wskazać chociażby na jedno obiektywne kryterium o znaczeniu jednoznacznie rozstrzygającym o tym, czy dana osoba sprzedając określone rzeczy wykonuje działalność gospodarczą, czy też zarządza swoim majątkiem. ETS w przywołanym orzeczeniu stwierdził, że o tym, że sprzedający prowadzi działalność gospodarczą decyduje to, czy "...podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców..." pkt 39 wyroku ETS. Tytułem przykładu ETS wskazał, że mogą to być działania polegające na uzbrojeniu terenu albo działania marketingowe (pkt 40). Wskazane kryterium, tj. "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest wysoce nieprecyzyjne. Można jednak przyjąć, że musi to być aktywność wykraczająca poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowania otoczenia o chęci zbycia takich gruntów (pkt 5.11 wyroku NSA). Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, by skarżąca podjęła działania polegające na uzbrojeniu terenu, zatem należy przeanalizować, czy wykazała się ponadprzeciętną aktywnością w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie sądu, organy podatkowe nie przedstawiły przekonujących argumentów wskazujących, że skarżąca podjęła działania marketingowe podobne do tych, które podejmują handlowcy, tj. że działania te wykraczały poza zwykłe formy uzewnętrznienia chęci sprzedaży nieruchomości. W szczególności, zdaniem sądu, jeśli dana osoba zamierza podjąć działalność w zakresie handlu nieruchomościami, to zazwyczaj nie zleca sprzedaży nieruchomości pośrednikowi. Trudno bowiem w takim przypadku mówić, że sprzedający jest aktywnym handlowcem. Przeciwnie, zlecenie wyszukania nabywców pośrednikowi świadczy o bierności sprzedawcy, a nie o aktywności. Jego aktywność sprowadza się do podpisania umowy z pośrednikiem. Nie jest również typową aktywnością zawodowego handlowca przekazywanie wiadomości o zamiarze sprzedaży nieruchomości "pocztą pantoflową" (taki argument wskazał organ odwoławczy na str. 10 zaskarżonej decyzji), zwłaszcza jeśli odbywa się to w sytuacji gdy taki sposób uzewnętrznienia zamiaru sprzedaży nieruchomości został przez skarżącą podjęty dlatego, że w jej ocenie pośrednik nie wywiązywał się należycie z umowy. Taka aktywność marketingowa, nawet jeśli zaowocowała sprzedażą nieruchomości, jest bardziej typowa dla obrotu powszechnego, niż dla profesjonalnego sprzedawcy nieruchomości. Wydaje się, że aktualnie od zawodowego handlowca nieruchomościami należałby oczekiwać np. profesjonalnie przygotowanej strony internetowej prezentującej oferowane do sprzedaży nieruchomości, a nie zlecanie sprzedaży pośrednikowi lub poszukiwanie nabywców przez "pocztę pantoflową". Argumentacja organu jest nieprzekonująca również dlatego, że jeśli przyjąć że skarżąca handlowała nieruchomościami w sposób zawodowy to rodzi się pytanie: jakie okoliczności świadczyłyby o tym, że strona wyprzedaje swój majątek prywatny. Skoro o prowadzeniu działalności świadczyć mają "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami", a zdaniem organu zlecenie sprzedaży nieruchomości i "poczta pantoflowa" są działaniami wystarczająco aktywnymi, to w jakich okolicznościach podział nieruchomości i sprzedaż wydzielonych działek nie byłby działalnością gospodarczą. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę, że sprzedaż rzeczy jest umową zawieraną zarówno pomiędzy przedsiębiorcami jak i podmiotami nienależącymi do tej kategorii oraz, że nie sposób wskazać na jednoznacznie rozstrzygające kryterium odróżniające te dwie kategorie podmiotów, należy brać pod uwagę łącznie wszelkie okoliczności towarzyszące transakcjom, w tym aktywność marketingową sprzedawcy i na tej podstawie ustalić, czy dokonywanie transakcji sprzedaży stało się dla sprzedającego zawodem i źródłem utrzymania chociażby dodatkowym, czy też czynności sprzedaży są zajęciem przejściowym. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nabyła własność nieruchomości, która stała się przedmiotem podziału, a następnie sprzedaży, w wyniku umowy darowizny zawartej z bratem. Pomiędzy nabyciem nieruchomości, a sprzedażą działek minęło 5 lat, co wskazuje, że w momencie nabycia nie miała zamiaru sprzedawać nieruchomości. Jako wiarygodne należy ocenić twierdzenia strony, iż podział i zbycie nieruchomości nastąpiło w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej dzieci z którymi skarżąca mieszkała u siostry. Po zbyciu poszczególnych działek skarżąca nie podjęła żadnych działań by nabyć kolejną nieruchomość w celach handlowych. Charakterystyczną cechą handlowca jest zaś nabywanie nowych towarów w miejsce tych które sprzeda. Tylko pod tym warunkiem sprzedaż może przekształcić się w działalność handlową i stanowić źródło utrzymania w dłuższej perspektywie pozwalającej przyjąć, że działalność handlowa jest wykonywana w sposób stały i systematyczny. Skarżąca zaś wyprzedała nieruchomości, które posiadała i nie nabyła kolejnych. Przy czym większości transakcji sprzedaży miała miejsce w 2012 r. W roku 2013 i 2015 zawarto po jednej transakcji. Przeciwko przyjętej przez organy podatkowe ocenie, iż skarżąca prowadziła działalność handlową przemawia również i to, że działania skarżącej przed sprzedażą nieruchomości ograniczyły się do podziału nieruchomości i uzyskania decyzji ustalającej warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie dziesięciu budynków mieszkalnych oraz niezbędnej infrastruktury technicznej. Skarżąca nie podjęła żadnych działań polegających na budowie tej infrastruktury. Wreszcie sprzedaż nieruchomości powierzyła pośrednikowi, co jest typową cechą sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a nie samodzielną działalnością handlową. Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu organ podatkowy nie przedstawił przekonywujących argumentów, które przemawiałyby za stanowiskiem, że skarżąca sprzedając poszczególne nieruchomości prowadziła działalność handlową i była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 VAT. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. E.B.