I SA/Łd 178/07

Dnia 29 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2007 roku sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 1999 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] Nr [...],odmawiającą R. K. umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za czerwiec 1999 roku w kwocie 2 217 810,- zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z przedstawionego w uzasadnieniu organu I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż postępowanie zostało wszczęte wnioskiem strony z dnia 13 lutego 2006 r. Zaległość podatkowa wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej AKC- 2 za czerwiec 1999 r. Jako powód, mający uzasadnić uwzględnienie wniosku R. K. wskazał trudną sytuację finansową, nie pozwalającą mu na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Źródłem jego utrzymania jest niewielka renta z tytułu całkowitej niezdolności do pracy, nie ma on żadnego majątku, ciąży zaś na nim obowiązek alimentacyjny w stosunku do dwójki dzieci. Z tego ostatniego zresztą z uwagi na brak środków nie wywiązuje się i prowadzone jest w stosunku do niego z tego tytułu postępowanie egzekucyjne. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził te okoliczności. Ustalono także, iż źródłem utrzymania podatnika są poza rentą również wykonywane dorywczo prace budowlano- remontowe ( dochód z tego tytułu strona określiła na 100-600 zł miesięcznie). R. K. mieszka w składającym się z 2 pokoi mieszkaniu konkubiny, wraz z nią i jej dzieckiem. Każda z tych osób posiada telefon komórkowy. W mieszkaniu zainstalowany jest internet, jest też telefon stacjonarny, domownicy dysponują samochodem osobowym. Odmawiając, na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej umorzenia zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego odwołał się do zasady powszechności i równości opodatkowania i wskazał, iż w związku z nią przy stosowaniu ulgi (umorzenia zaległości) , stanowiącej odstępstwo od tej zasady, winien szczególnie starannie ustalić stan faktyczny sprawy. Podkreślił także uznaniowy charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej i przytoczył przesłanki, jakie pozwalają na wydanie decyzji pozytywnej dla podatnika. W ocenie Naczelnika brak środków finansowych na spłatę zobowiązań podatkowych nie może być jedyną okolicznością uzasadniającą wniosek o ich umorzenie. Podatnik ubiegający się o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego powinien wykazać, iż ich powstanie nie wynikało z jego winy (np. klęska żywiołowa) lub zaniedbań. W tym zaś przypadku skarżący sam przyczynił się zarówno do powstania zaległości ( nie płacąc zobowiązania w terminie), jaki do narastania odsetek. Choć więc sytuacja majątkowa, w jakiej się znalazł jest trudna, nie uzasadnia ona zastosowania ulgi, skoro nie odbiega od sytuacji licznej rzeszy podatników utrzymujących się z rent, emerytur, prac dorywczych, wywiązujących się ze swoich zobowiązań podatkowych. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia R. K. zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że sytuacja materialna zagraża jego egzystencji, a istniejąca zaległość podatkowa jeszcze ją pogarsza. Zwrócił uwagę na to, iż przesłanki umorzenia zaległości zostały określone poprzez użycie pojęć nieostrych, organy podatkowe winny zatem oceniać istnienie interesu publicznego czy ważnego interesu podatnika indywidualnie odnosząc się do jego sytuacji. Podniósł ponadto, iż pogorszenie sytuacji majątkowej strony było właśnie wynikiem zdarzenia losowego, skutkującego całkowitą niezdolnością do pracy. Twierdzenie organu, iż w tym przypadku taki losowy element nie występuje, ocenić należy zatem krytycznie. Dyrektor Izby Celnej, uznając rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego za prawidłowe wskazał dodatkowo na okoliczności powstania zaległości. Z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynikało, że R. K. prowadził działalność gospodarczą- produkcję wyrobów winiarskich w Niechcicach, pod nazwą A. Sprzedaż tych wyrobów była opodatkowana podatkiem akcyzowym, czego podatnik był świadomy, rejestrując się jako podatnik tego podatku , składając deklaracje za czerwiec 1999 r. i wykazując zobowiązanie podatkowe. Strona zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 7 grudnia 1999 r. Nie zapłaciła nawet części należnego podatku, nie złożyła wniosku o jego umorzenie. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 1 czerwca 2000 r., sygn. akt VII 112/00 podatnik został skazany za pomocnictwo w firmanctwie ( dopuścił do posługiwania się jego imieniem i nazwiskiem do firmowania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, polegającej na wyrobie produktów winiarskich, wskutek czego doprowadził do uszczuplenia należności podatkowych w podatku akcyzowym o dużej wartości). Skoro więc zaległość podatkowa powstała w 1999 r., zaś trudności finansowe podatnika nie są rezultatem niezależnych od niego okoliczności i trwają już kilka lat, to nie uzasadnia to umorzenia zaległości podatkowej (organ przywołał zbieżne z jego tezą poglądy, wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych). Zgadzając się ze skarżącym, iż przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej należy przede wszystkim brać pod uwagę aktualną w chwili składania wniosku sytuację podatnika i przyznając, iż w tym przypadku niewątpliwie jest ona trudna, organ nie podzielił oceny strony, iż zagrożona jest egzystencja podatnika. Stwierdził, że wiele osób w kraju , również cierpiących na różne schorzenia, utrzymuje się z niskich rent i emerytur. Ludzi tych nie stać na utrzymanie samochodu, 4 telefonów i internetu, a nawet na zakup tych dóbr, a mimo to płacą podatki. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż trwała niezdolność do pracy R. K. została orzeczona przez lekarza orzecznika ZUS we wrześniu 2004 roku, po upływie 5 lat od powstania obowiązku podatkowego. Do tego czasu skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu uregulowanie zaległości podatkowej, nie wystąpił o rozłożenie na raty spłaty zobowiązania podatkowego i swoją bezczynnością przyczynił się do powiększenia zadłużenia o należne odsetki. Wskazując na wyjątkowy charakter ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej Dyrektor podniósł dalej, iż zasada sprawiedliwości społecznej, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP sprzeciwia się przerzuceniu na społeczeństwo negatywnych skutków decyzji podjętych przez jednostkę bez zachowania wymaganej ostrożności, a tym bardziej- skutków działań przestępczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. W ramach pierwszego zarzutu wskazał na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji odmownej stanu finansowego i materialnego skarżącego, jako mogącego stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, pominięcie przez organ podatkowy okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej według ich stanu z chwili rozstrzygnięcia i wydanie decyzji w oparciu o ocenę zdarzeń wcześniejszych, dokonanie oceny wagi interesu podatnika poprzez porównanie jego sytuacji do sytuacji innych podatników, czym, w ocenie strony skarżącej, podważono zasadę w pełni indywidualnego rozpoznania sprawy podatnika oraz wykroczono poza zasadę swobodnego uznania przy wydawaniu decyzji. Naruszenie przepisów postępowania -art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegać miało na braku wnikliwego zbadania sytuacji materialnej podatnika w przedmiocie tego, czy jest on właścicielem lub posiadaczem telefonu stacjonarnego, trzech telefonów komórkowych, samochodu, Internetu, czy też ma możliwość jedynie okazyjnego, czasowego korzystania z tych dóbr. W uzasadnieniu skargi podatnik odwołał się do wykładni pojęcia ważnego interesu podatnika, dokonanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika z niej, iż przy ocenie zaistnienia tej przesłanki przede wszystkim winna być brana pod uwagę sytuacja finansowa podatnika i skutki ekonomiczne, jakie dla niego i jego rodziny spowoduje konieczność zapłaty podatku. W ocenie skarżącego organ podatkowy przyznając, że jego sytuacja materialna jest trudna, ale nie uzasadnia zastosowania ulgi, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, skupiając się na wyważeniu interesu podatnika i interesu publicznego, a także na ocenie wcześniejszego stanu finansowego i zdrowotnego podatnika. Te ostatnie okoliczności winny zaś mieć znaczenie tylko drugorzędne. Uznanie przez Dyrektora, iż w świetle zebranego w niniejszej sprawia materiału dowodowego kondycja ekonomiczna i osobista podatnika jest trudna, ale nie zagraża jego egzystencji jest błędne i dowolne. Fakt korzystania przez osobę całkowicie niezdolną do pracy – za jaką uznany został skarżący – z mieszkania, telefonu czy Internetu należącego do osoby trzeciej, u której jest czasowo zameldowany, nie może stanowić podstawy do uznania przez organ podatkowy, że jego sytuacja materialna jest jedynie "niewątpliwie trudna". W ocenie strony skarżącej organ podatkowy zawęził też bezpodstawnie zakres ustawowych przesłanek jedynie do sytuacji spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Strona zarzuciła także, że stanowisko organu podatkowego (wobec uznania sytuacji finansowej skarżącego za trudną) nie zostało wystarczająco uzasadnione. Do skargi załączony został wydruk opracowania GUS pod tytułem "Zasięg ubóstwa materialnego w 2005 r.", Warszawa 2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Powołując się na argumenty zawarte w skardze, dodatkowo wskazał na protokół wyjawienia majątku w sprawie sygn. akt III Co 199/06 oraz z przesłuchania R. K. z dnia 29 maja 2006 roku jako dowody dostatecznie obrazujące sytuację finansową strony skarżącej. Odnosząc się do przytoczonych w skardze opracowań GUS dotyczących sytuacji materialnej emerytów organ stwierdził, że załączone do skargi opracowanie GUS odnosi się do sytuacji emerytów jako całej grupy społecznej, co nie wyklucza faktu, że w Polsce wiele osób utrzymuje się niskich rent i emerytur i nie stać ich na zakup np. samochodu, komputera i telefonów komórkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, wobec wniosków zawartych w skardze i odnoszących się do treści rozstrzygnięcia, jakiego strona domaga się od sądu, zauważyć należy, iż sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 175 ust. 1 Konstytucji RP w zw. art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych–Dz. U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.). W ramach tej kontroli rozpoznają one między innymi skargi na decyzje administracyjne, stosując przewidziane w ustawie środki ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa ). Sądy te nie zastępują zatem organów administracji w wykonywaniu ich funkcji i nie rozpoznają merytorycznie spraw administracyjnych .Ich zadaniem jest jedynie eliminowanie z obowiązującego porządku prawnego aktów i czynności niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z tym prawem, zaś przedmiotem postępowania- sprawa sądowoadministracyjna (badanie prawidłowości konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego). Jeżeli w wyniku dokonanej kontroli sąd stwierdzi , iż zaskarżona decyzja narusza prawo, winien zastosować jeden ze środków wymienionych w art. 145 § 1 ( w sprawach podatkowych w zw. z art. 145 § 2 ppsa), skutkujący wyeliminowaniem tego aktu administracyjnego z obrotu prawnego. Nie może natomiast rozpoznać sprawy administracyjnej i - jak tego żądała strona- umorzyć zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja wydana na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uregulowana w tym przepisie instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Określając przesłanki umorzenia zaległości podatkowej ustawodawca pozostawia bowiem organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych ich zaistnienia. Organ może zatem nie uwzględnić wniosku podatnika nawet wówczas, gdy stwierdzi, iż jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 1996 r., sygn. akt IIIARN 19/06, opubl. w OSANAPiUS z 1997 r., Nr 4,poz.44). Aby odmowa taka nie była dowolna, musi ona zostać w sposób przekonywujący uzasadniona. Oceniając istnienie przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe odwołują się przede wszystkim do zasad słuszności. Sąd administracyjny, kontrolując decyzję opartą na tych zasadach ograniczyć się zatem musi w istocie do badania prawidłowości postępowania, prowadzącego do jej wydania (por. pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2001 r., sygn akt I SA/Ka 498/00, opubl. w Prawo Przedsiębiorcy, nr 45,s. 14). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w postępowaniu dowodowym doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Jako przyczynę, uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej skarżący wskazał trudną sytuację materialną, spowodowaną m.in. stanem zdrowia i całkowitą niezdolnością do pracy. Organy podatkowe dopuściły jako dowody, potwierdzające ten stan rzeczy wszystkie wskazane przez stronę dokumenty, przesłuchały również na tę okoliczność stronę, zebrały również dowody wskazujące na genezę powstania zaległości. Wypełniły tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, wynikający z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez nie ocena zebranego materiału, prowadząca do wniosku, iż sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, ale nie zagraża jego egzystencji nie może być uznana za dowolną, niezgodną z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż organy nie twierdziły, że skarżący jest właścicielem mieszkania czy wszystkich posiadanych przez zamieszkujące wspólnie z nim osoby telefonów komórkowych. samochodu czy przyłącza do internetu. Niewątpliwie jednak fakt, iż skarżący był w stanie, mimo tak niskich dochodów, opłacać abonament za telefon komórkowy, a ponadto, iż osoba, z której mieszkania korzystał i z którą pozostawał w konkubinacie, również mogła ponieść koszty korzystania z telefonów, internetu czy samochodu świadczą o tym, iż egzystencja skarżącego nie była zagrożona. Wprawdzie zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż obecnie posiadanie telefonu komórkowego nie jest luksusem, jednakże w sytuacji zagrożenia egzystencji (czyli braku środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych) zwykle z tego typu wydatków się rezygnuje, preferując przeznaczenie skromnych środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Tym samym stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś zebrane dowody ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Przesłankami, od jakich ustawodawca uzależnił możliwość umorzenia zaległości podatkowej są ważny interes podatnika lub interes publiczny (art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych, organów podatkowych i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, iż wobec wynikającej z Konstytucji RP zasady, iż każdy obowiązany jest do płacenia podatków, instytucja umorzenia zaległości ma charakter wyjątkowy, skoro w wyniku jej zastosowania dochodzi do faktycznego zwolnienia z tego obowiązku (por. R.Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa . Komentarz- Wrocław 2006, s. 306, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/ Łd 746/01, opubl. w Biuletynie Skarbowym z 2004 r., nr 4, poz.30 ). Tym samym oceniając w każdym indywidualnym przypadku zaistnienie przesłanek zastosowania instytucji określonej w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej (zwłaszcza ważnego interesu podatnika) ocenić należy, czy okoliczności uzasadniające zastosowanie tej ulgi mają charakter nadzwyczajny i również przy obiektywnej ocenie można uznać je za przemawiające za zwolnieniem podatnika z obowiązku świadczenia podatku. Oceniając sytuację podatnika w tej sprawie jako trudną organy podatkowe wskazały, iż nie nosi ona cech sytuacji nagłej, wyjątkowej, zaistniałej w ostatnim czasie. Ustaliły bowiem, iż niezdolność do pracy została stwierdzona już znacznie wcześniej, podatnik zaś, nawet będąc zdolny do pracy nie podjął próby spłacenia podatku. Biorąc pod uwagę, iż decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej jest decyzją opartą na zasadach słuszności i winny być przy jej wydawaniu uwzględniane powszechnie akceptowane wartości (jak m. in. sprawiedliwość) , stanowiska tego nie można uznać za niezgodne z art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na takie rozumienie ważnego interesu podatnika wskazywano zresztą wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 638/02, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004, nr 4,poz. 78). Nie można też uznać, iż niezasadnie organy podatkowe odwołały się do okoliczności, mających miejsce wcześniej, przed datą złożenia wniosku. Ustalenia te służyły bowiem ocenie, czy pogorszenie sytuacji materialnej podatnika nastąpiło ostatnio, wskutek nadzwyczajnych okoliczności , przypadków losowych, a także uwzględnieniu przy ich ocenie wspólnych dla wszystkich wartości. Nie można także uznać, iż porównanie sytuacji podatnika do sytuacji innych podatników świadczyło o naruszeniu zasady w pełni indywidualnego rozpoznania jego sprawy. Skoro pod pojęciem interesu społecznego (a zaistnienie tej przesłanki organ również zobowiązany był zbadać) mieszczą się takie zasady jak zasada sprawiedliwości, zaufania do organów podatkowych, bezpieczeństwa, to odwołanie się do sytuacji innych podatników ma na względzie zachowanie m.in. zasady równego traktowania osób znajdujących się w podobnej sytuacji. Zauważyć też należy, iż wskazując przyczyny powstania zaległości organy podatkowe w sposób przekonywujący umotywowały swoje stanowisko, iż powszechnie akceptowane w społeczeństwie wartości (w tym m.in. brak akceptacji dla czerpania korzyści z przestępstwa czy też premiowanie osób, które znalazły się w trudnej sytuacji z własnej winy, dopuszczając się aktu zabronionego przez prawo) przemawiają przeciwko uznaniu, iż w tym przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej . Przypomnieć przy tym należy, iż nawet w sytuacji, gdyby organy stwierdziły wystąpienie przesłanek uzasadniających zwolnienie podatnika z obowiązku płacenia podatku, i tak mogłyby odmówić uwzględnienia jego wniosku w ramach przyznanych im kompetencji. Wskazanie zaś przyczyn powstania zaległości stanowiłoby dostateczne uzasadnienie dla wydania decyzji tej treści. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa skargę jako niezasadną należało oddalić.