I SA/Łd 178/10

Dnia 18 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 roku oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wobec K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne kwartały 2003 r., w tym za I kwartał w wysokości 7.685 zł, za II – 8.880 zł, za III – 8.913 zł i za IV – 15.253 zł. W okresie od 1 do 24 lipca 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie A. K. B. zajmującej się między innymi usługami transportu krajowego. Zakres kontroli dotyczył podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r. W jej toku ustalono, że podatnik w okresie objętym kontrolą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył paliwo od firm B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 156.730 zł, podatek VAT 34.480,60 zł. Strona wykorzystywała do prowadzonej działalności gospodarczej m.in. specjalizowany samochód ciężarowy marki Daewoo Nubira o nr rejestracyjnym [...] przystosowany do zasilania gazem. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął w stosunku do K. B. postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2003 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Faktury te pochodziły od C. Spółki z o.o. oraz B. Sp. z o. o. w Z. W.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że jedynym faktem niepodważalnym w zakresie transakcji zakupu paliwa od B. i C., jest fakt posiadania przez odbiorcę faktur VAT wystawionych przez sprzedawców – B. i C.. Ocena dowodów zebranych bądź włączonych do postępowania w tym zakresie doprowadziła organ I instancji do wniosku, że transakcje sprzedaży paliwa dokonywane przez firmy B. i C. nie miały miejsca. Zebrane dowody nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a towary widniejące na fakturach wystawionych przez spółki B. i C. nie były własnością tych spółek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, jednakże na podstawie całokształtu materiału dowodowego wywiódł, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie były spółki B. i C.. Wobec powyższego tożsamość dostawców widniejących na fakturach i rzeczywistych kontrahentów podatnika nie pokrywa się. Ponadto zdaniem organu część paliwa zakupionego do samochodu Daewoo Nubira nie została zużyta do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji stwierdził, że śledztwo prowadzone przez organy ścigania wykazało, że spółki B. i C. były tylko ogniwem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem polegającym na wprowadzeniu do obrotu handlowego paliw silnikowych, przy czym całym procederem kierował A. K., który organizował dostawy paliwa do klientów, do niego wpływały pieniądze za dostarczone paliwo, natomiast firmy B. i C. jedynie to paliwo fakturowały. Działania spółek B. i C. były więc działaniami fikcyjnymi: - prezes zarządu spółki B. oficjalnie potwierdził w swoich zeznaniach, że spółka nie była przygotowana technicznie do handlu olejem (brak miejsca składowania, magazynowania, bazy do przewożenia), a przede wszystkim potwierdził fakt jedynie fakturowania paliwa, - prezes zarządu spółki C. zeznał, że spółka nie posiadała żadnych środków transportu do rozwożenia paliwa i nie posiadała żadnych zbiorników do jego magazynowania, - stwierdzono brak potwierdzenia legalności pochodzenia paliwa nabywanego przez B. i C., poprzez ustalenie, że ich kontrahenci nie mieli nic wspólnego z płynnym paliwem, natomiast potwierdzają produkcję faktur VAT oraz poprzez ustalenie, że brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych u dostawców, ponieważ brak jakichkolwiek śladów prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, brak deklaracji rozliczeniowych potwierdzających dokonaną sprzedaż i brak wpłat należności do budżetu państwa, a jeśli były składane deklaracje, to odzwierciedlają jedynie część dostaw do spółki B., natomiast brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych nie pozwala potwierdzić legalności nabycia przez nich towaru i zasadności dokonanego odliczenia podatku naliczonego, z kolei jeśli były wystawione faktury VAT przez dostawców dla spółki C., to nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towaru – albo były fikcyjne, albo nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. A zatem dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe. Natomiast faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez jego faktycznego właściciela tj. A. K., bądź jego firmę D., brak w dokumentacji skarżącego. Zebrane dowody nie potwierdzają zatem rzeczywistych transakcji, a towary widniejące na fakturach wystawionych przez sprzedawców pochodziły z nieznanego źródła. Nie można przy tym bagatelizować faktu, iż podmioty sprzedające paliwo – olej napędowy składają przed organami ścigania zeznania potwierdzające fakt jedynie fakturowania towaru (bez fizycznego posiadania), a przede wszystkim będąc kolejnymi ogniwami w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła mają postawione zarzuty popełnienia przestępstwa. Zdaniem organu fakt otrzymania formalnie wystawionych faktur VAT przez firmy zarejestrowane i przynajmniej przez krótki okres czynne, nie decyduje o zasadności odliczenia podatku VAT, przy uwzględnieniu istotnego faktu, iż paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Rola organów podatkowych nie może się bowiem sprowadzać jedynie do badania wysokości kwoty podatku naliczonego do warunków formalnych faktury, ale również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy faktury w istocie stwierdzają fizyczne nabycie towarów, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistej operacji gospodarczej. Organ stwierdził również, że podatnik nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywał zakupu paliwa, gdyż: - paliwo kupowane od B.-u i C.-u zawsze dostarczane było pojazdami firmy D., a więc nie należącymi do tych dostawców, którzy sygnowali swoją nazwą faktury VAT na zakup oleju napędowego, co przy tak dużych dostawach jak w niniejszej sprawie mogło się wydawać dziwne i sugerować, że dostawcy nie posiadają własnego zaplecza magazynowo-transportowego, - z zeznań kierowcy dostarczającego paliwo do podatnika wynikało, że klienci, którym dowoził paliwo nigdy nie żądali od niego dokumentów potwierdzających ich wiarygodność oraz nie dopytywali się o legalność zawieranych transakcji, - zakupy dokonywane w tych samych okolicznościach i warunkach od dwóch różnych podmiotów; - sprzedawcy (B. i C.) nie mieli technicznych możliwości do sprzedaży paliwa (brak zbiorników i środków transportu). Organ skonstatował też, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze do w/w ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy w zakresie, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług... W myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (...), faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki B. i C., naruszyła tym samym ww. przepisy i zawyżyła w rozliczeniu podatkowym podatek naliczony VAT o jego kwoty wynikające z tych faktur. Poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT nierzetelnych faktur wystawionych dla strony przez ww. spółki ewidencja ta również stała się nierzetelna. Przepis art. 193 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych (w tym ewidencji) z powodu ich nierzetelności, co w niniejszej sprawie dotyczy ewidencji podatnika w części dotyczącej podatku naliczonego VAT zaewidencjonowanego w nich w okresie od stycznia 2003 roku do września 2005 roku na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółki B. i C.. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami są bezskuteczne prawnie, w związku z czym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Z kolei umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego – stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 19 stycznia 2009 r. strona złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji organu l instancji zarzucając jej m.in. naruszenie : - art. 68 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w dowolnym ustaleniu, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółki B. i C. na rzecz firmy podatnika nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu sprzedaży towaru wskazanego na fakturze oraz niczym nie poparte podważanie faktu zakupu benzyny do samochodu Daewoo Nubira i przyjęcie, że jej zużycie było nie związane z działalnością gospodarczą. Dodatkowo podatnik złożył liczne wnioski dowodowe, których celem jest udowodnienie, że całe zakupione paliwo do samochodu Daewoo Nubira zużył do prowadzonej przez siebie działalności, natomiast paliwo pochodzące od spółek B. i C. faktycznie nabył. Ponadto podatnik zaznaczył, że nie miał świadomości, kto był rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego i dołożył należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 roku w kwocie 12.478 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji stwierdził, że stosownie do przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2003 roku uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 roku, gdyż decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona w dniu 5 stycznia 2009 roku, a więc w terminie, w którym to zobowiązanie za ww. kwartały 2003 roku uległo przedawnieniu. Jednocześnie organ podniósł, że wbrew zarzutom odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma zastosowanie przepis art. 70, a nie art. 68 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy, oceniając możliwość odliczenia przez stronę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodu Daewoo Nubira, stwierdził, że wszystkie wydatki poniesione przez stronę z tego tytułu miały związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, tym samym dając wiarę argumentom podniesionym przez stronę w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona miała prawo dokonać pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup benzyny i gazu do pojazdu Daewoo Nubira, a ustalenia organu I instancji poczynione w tym zakresie ocenił jako nie zasługujące na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez stronę od pomiotów podających się za B. , bądź C., faktu zapłaty za towar i faktu wykorzystywania paliwa w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast podstawą zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez spółki B. i C. jest to, że spółki te nie były faktycznymi właścicielami paliwa i nie dokonały faktycznej sprzedaży paliwa. Zdaniem organu odwoławczego z szeregu dowodów, w tym : - dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku utrzymujących w mocy decyzje organów I instancji określające spółce B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2003 roku oraz jednej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z tej samej daty uchylającej decyzję organu I instancji i określającej w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 roku (w powyższych rozstrzygnięciach organ podatkowy szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się B. Sp. z o.o., czego konsekwencją jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności, zarówno w ocenie organu l instancji jak również organu odwoławczego w tych sprawach wystawiane przez B. Sp. z o.o. tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze), - wyroków karnych skazujących B. M., B. K., H. L., K. Ch., - protokołu z rozprawy w sprawie karnej zawierającego przyznanie się do winy i wystąpienie o dobrowolne poddanie się karze M. B., G. M. i J. Sz., - dowodów zebranych przez organy ścigania w postaci zeznań i wyjaśnień : J. W. (podczas przesłuchania w dniu 10 października 2007 r. na pytanie "czy osoby z firm wymienionych w pana zarzutach wiedziały, że faktycznie otrzymują inny produkt ropopochodny niż olej napędowy i się na to godziły za konkurencyjną cenę" odpowiedział : " potwierdzam, że w większości moi kontrahenci o tym wiedzieli, godzili się na to, żądali taniego produktu tylko z fakturą na olej napędowy, a w paru przypadkach poza tym jako sprzedawca musiałem dawać pod stołem gratyfikację pieniężną", wyrokiem z dnia [...] r. w sprawie [...] J.W. został uznany winnym zarzucanych mu czynów, a w postawionych zarzutach, za które został skazany, przewija się zarówno nazwa spółki B., jak i nazwisko jej prezesa M. B.), M. B. (i tak przesłuchany w dniu 29 marca 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. M. B. – Prezes Firmy B. podał, że nie zajmował się obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane jego firmie, K. Ch. na jego polecenie oddawała M. i K., część pieniędzy wpływała przelewami, te pieniądze były również przekazywane K., jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przeze niego dla odbiorcy tego oleju; z kolei przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. M. B. wskazał, że K. był właścicielem tego paliwa a firma B. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności, firma B. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, K. wykorzystał firmę B. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa), S. D. (która była główną księgową w firmie B. Sp. z o.o. i przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., spółki B. i E. obracały tylko dokumentami, że słyszała, jak B. pytał K., czy interesy związane z paliwem są legalne [...], pamiętała też częste wizyty odbiorców paliw od B.U, podała, że wizyty te mają miejsce i aktualnie, osoby te wyzywają na A. K., że ich wpędził w kłopoty); A. K. (który nie wypierał się prawa własności do sprzedawanego oleju napędowego, który w rzeczywistości był olejem grzewczym i który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. W.. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. F. oraz rolę Spółki B., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy; podał, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie F. (G.) na faktury oraz pośredniczył i kupował olej opałowy na paragony wykorzystując przypisane mu subkonta; większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy B. i C., których właścicielem był M. B.; nie jest dla nikogo tajemnicą, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy F. ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy; bezpośredniego wprowadzania tego oleju jako oleju napędowego dokonywała między innymi firma B.; podał, że firma B. brała od niego bardzo duże ilości oleju, było to więcej niż 50% - 65% ogólnej sprzedaży oleju zakupionego przeze niego w F. na paragony; wyjaśnił, że miał jedno konto przypisane mi przez F. w banku A., na które miał wpłacać pieniądze, gdy kupował na fakturę, natomiast drugi nr konta w banku A. miał przypisany dla zakupów oleju opałowego na paragony,.. większość oleju opałowego kupiona na paragony była przeznaczona dla firmy B. [...]. dla niego było oczywiste, że olej grzewczy z F. Tiksotropic nie był barwiony i w całości był wykorzystywany jako olej napędowy; zresztą świadczyła o tym jego cena, która była zawsze niższa o około 20 groszy od oleju napędowego a wyższa o 30 groszy od oleju opałowego barwionego; olej ten był nie barwiony a kupujący go nie musieli składać oświadczeń co do sposobu jego wykorzystania), - wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), którym Pani S. D. została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyrok jest prawomocny, wynika, że rolą spółki B. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie na fakturach oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych, spółka jedynie legalizowała obrót paliwem przez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie daje wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami, o których mowa wyżej jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. oraz Sądem Rejonowym w W. Ś.. W odniesieniu do spółki C. dowodami potwierdzającymi fikcyjność transakcji z jej udziałem są zeznania prezesa zarządu tej spółki i wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W.. Wynika z nich, że przez C. przechodziły tylko dokumenty, gdyż odbiorcy wszystko uzgadniali i rozliczali się z K., natomiast transakcje zakupu przez spółkę paliwa nie były autentyczne. Jednocześnie organ podniósł, że nie ma aktualnie możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania stosownych decyzji w zakresie podatku VAT, gdyż spółka uległa likwidacji. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że faktury zakupu przez firmę podatnika paliwa od spółek B. i C. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, co zostało potwierdzone dostatecznie licznymi dowodami zarówno osobowymi, jak i zgromadzonymi w postępowaniu karnym. Wobec powyższego uznał, że podatnik nie miał prawa dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem faktycznym sprzedawcą paliwa nie była ani spółka B. ani C., a nadto podatnik nie nabywał oleju napędowego, ale olej grzewczy. Przy czym dla możliwości odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy i pochodzenia kupowanego towaru, bowiem przepisy podatkowe obowiązujące w 2003 roku były pod tym względem restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowi, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Zatem wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Organ podniósł, że tożsamy pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26.02.2008 r., sygn. akt l FSK 780/07, z 24.03.2009 r., sygn. akt l FSK 286/08, z 19.06.2009 r., sygn. akt l FSK 388/08. Co istotne, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w treści uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt l FPS 7/08, w której stwierdzono m. in., że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku - nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że organy podatkowe nie podważają treści czynności prawnej, jaka miała miejsce pomiędzy podatnikiem, a spółką B. i C. (umowa sprzedaży paliwa). Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już wyrażono pogląd, że wprawdzie strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, to jednak organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Dlatego też nie może budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że - w świetle zaprezentowanego powyżej orzecznictwa - sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturach VAT. W skardze do sądu złożonej od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucono naruszenie przepisów: - art. 120, 121 §1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, 191 oraz 194 § 1 ordynacji podatkowe przez ich niezastosowanie, - art. 19 ust.1, art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust.3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - § 48 ust. 4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie, - art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi powołano się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. które zapadły w analogicznych stanach faktycznych (ISA/Łd 693/08, I SA/Łd 544/08 i I SA/Łd 545/08. W orzeczeniach tych sąd uchylił decyzje organów podatkowych wskazując na uchybienia związane z niedostatecznym zgromadzeniem materiału dowodowego i niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. W skardze zaakcentowano, że organ odwoławczy nie wykazał, iż spółki B. i C. nie sprzedawały paliwa skarżącemu. Prezes Zarządu spółki B. M. B. nigdy nie stwierdził, że spółka nie była właścicielem paliwa sprzedawanego skarżącemu. Nie ustalono, aby faktury dokumentujące kwestionowane zakupu zostały sfałszowane lub wystawione przez osoby nieuprawnione. Nie wykazano ponadto, że spółki B. i C. nie dysponowały paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Nie sprawdzono, czy spółki B. i C. zaewidencjonowały sporne faktury i czy odprowadziły wynikający z nich podatek należny. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2010 roku złożonym do sądu skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci – oświadczeń złożonych przed pełnomocnikiem skarżącego radcą prawnym K. B. przez G. M. likwidatora spółki z o.o. E. dniu 19 lipca 2009 r., przez A. K. w dniu 19 lipca 2009 r. i przez M. B. w dniu 22 września 2008 r., postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. W. z dnia [...] r. w sprawie [...], pisma z dnia 27 marca 2009 r. złożonego do Prokuratora Okręgowego w O. W. przez obrońcę A. K. z wyjaśnieniami ww., protokołu przesłuchania A. K. w dniu 27.03.2009 r. w sprawie [...], pisma Prokuratora Okręgowego w S. z dnia 11.03.2010 r., postanowienia Sądu Rejonowego w Z. W. z dnia [...] r., protokołów przesłuchania M. B. z dnia 1.09.2009r. i A. M. z dnia 23.04.2010 r., protokołu rozprawy głównej z dnia 23.06.2009 r. – na okoliczność wykazania, że transakcje sprzedaży paliwa dokonywane między K. B. a B. odbywały się na zasadach ustawy o VAT, że transakcje nie stanowiły nadużycia prawa oraz że skarżący nie wiedział i nie był w stanie przewidzieć, że nabywając olej napędowy uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do oszustwa, a nadto że skarżący sam nie dążył do popełnienia oszustwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w części wstępnej tejże skargi przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy B. i C.. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, iż art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zmianami ), wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm. ), w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 19 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a firma ta jedynie wygenerowała dokument rozliczeniowy - fakturę VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, a towarem tym de facto nie dysponowała. Dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firmy B. i C. nie były właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. stwierdzającego w dniu 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka B. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka B. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora w dniu 29 marca 2006r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M.. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki B. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się, że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem". Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka B.. Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę C.. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe, zeznania prezesa zarządu tej spółki S. R., który podczas przesłuchania w dniu 11 kwietnia 2006 roku przez CBŚ w Ł. podał, że przez firmę C. przechodziły tylko dokumenty, odbiorcy uzgadniali wszystko z K. i z nim się rozliczali,...., firma B. i C. to praktycznie naczynia połączone, zarówno tą samą zawsze siedzibą, jak i zbliżonym rodzajem prowadzonej działalności, a także powiązaniami personalnymi. Z kolei z jego zeznań złożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 28 kwietnia 2008 roku wynika, że spółka C. nie posiadała środków transportu ani zbiorników do jego magazynowania, a w 2003 roku zostały podrobione pieczątki firmowe i wystawiono kilkanaście faktur w imieniu spółki, zaś księgowość prowadziła S. D. równolegle zatrudniona w spółce B.. Powyższe dowody są, w ocenie sądu, wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez spółki B. i C. w istocie nie było własnością tych spółek. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r., sygn. Akt [...], na podstawie którego K. Ch. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez FH J. Sz., sp z o.o. H., I. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300zł., ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu I. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o. Powyższy wyrok sądu powszechnego w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki B., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego Mając na uwadze zarzuty skargi stwierdzić należy, iż z zapisu § 48 ust. 5 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez spółki B. i C.. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez te firmy. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmioty, które były wystawcami faktur nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego w ocenie Sądu wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Zważywszy na zarzuty Skarżącego w tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny pozostał poza polem rozważań sądu. Na marginesie dodać jedynie należy, że Trybunał Konstytucyjny nie uznał za nie zgodny z konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), który znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie, lecz § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia. Z kolei zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług jest niezrozumiały w sytuacji, gdy w zaskarżonej decyzji organ nie powoływał się na ww. przepisy, gdyż nie obowiązywały one w okresie objętym rozstrzygnięciem. Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego złożonego tuż przed rozprawą w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej p.p.s.a., to w ocenie sądu jako nieuzasadniony został oddalony. Mając na uwadze powyższy przepis stwierdzić należy, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami, w tym wypadku organami podatkowymi. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowoadministracyjnego, opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowoadministracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Stosownie do treści ww. cytowanego przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Analogiczna sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Brak było przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, bowiem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał sądowi do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazane dowody były wystarczające do zaaprobowania przeprowadzonej organy podatkowe oceny, że skarżący nabywał "puste faktury" i bezprawnie odliczał wynikający z nich podatek. Dostarczony do WSA materiał nie wymagał uzupełnienia o dokumenty załączone do pisma złożonego w dniu 14 czerwca 2010 roku (tym bardziej że część dokumentów powstała już po wydaniu zaskarżonej decyzji) i pozwalał na dokonanie właściwego rozstrzygnięcia. Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Sąd nie skorzystał z instytucji procesowej przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z dokumentów ani nie było niezbędne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, gdyż takich wątpliwości w tej sprawie nie było i nie ma. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. Sz.Ch.