I SA/Łd 179/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], określającej J.P. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach: za styczeń 2011 r. - 68.675 zł, za luty 2011 r. - 309.368 zł, za marzec 2011 r, - 189.789 zł, za kwiecień 2011 r. - 326.987 zł, za maj 2011 r. - 397.766 zł i za czerwiec 2011 r.-374.842 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W toku postępowania podatkowego ustalono, że J. P. w okresie objętym zaskarżoną decyzją dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (mięsa drobiowego) na rzecz kontrahenta węgierskiego A, [...], [...], udokumentowane 76 fakturami na łączną wartość 2.591.296 zł. Węgierska administracja podatkowa poinformowała, że podatnik B nie wykazał i nie rozliczył żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od J. P. Od 18 lipca 2011 r. B ma nowego dyrektora generalnego (w związku ze sprzedażą firmy) zamieszkałego na terytorium Ukrainy. Z informacji uzyskanej od węgierskiej administracji podatkowej wynika, że podmiot jest nieosiągalny pod adresem siedziby. Węgierski organ podatkowy skontaktował się i przesłuchał byłych przedstawicieli B na okoliczność działalności firmy. Oświadczyli oni, że nie dokonywali transakcji w zakresie mięsa drobiowego oraz że w ogóle nie znają firmy C Węgierski organ podatkowy podjął próbę kontaktu z obecnym dyrektorem generalnym firmy B, jednak korespondencja kierowana na Ukrainę nie została odebrana. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że firma B nie była rzeczywistym odbiorcą towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem brak jest podstaw do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahenta. W decyzji organu I instancji wskazano także, że nie jest kwestionowany sam fakt dokonania wywozu przez podatnika towaru z terytorium kraju na terytorium Węgier. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, zdaniem organu, że odbiorcą towaru nie była firma B wskazana na fakturach sprzedaży, jak i innych dokumentach przewozowych. W konsekwencji uznano sprzedaż towarów na rzecz B jako sprzedaż krajową i zastosowano wobec niej stawkę podatkową w wysokości 5%, a we wskazanym okresie podatnik zaniżył podatek należny ogółem o 123.396 zł. Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że za okresy objęte kwestionowaną decyzją nie upłynął zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec czego zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § l Ordynacji podatkowej uznano za chybione. Wypowiadając się co do meritum wskazano na treść art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10) i podkreślono, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniono, że podatnik posiadał w swojej dokumentacji dowody takie jak: fakturę sprzedaży, pokwitowanie odbioru przez stronę węgierską, dokument handlowy (specyfikacje towaru) oraz dokument przewozowy (CMR) - wszystkie ostemplowane pieczątkami firmy B. Innymi słowy, spełnione zostały prawie wszystkie formalne przesłanki do zastosowania stawki 0% do dokonanego WDT. Jednocześnie wskazano, że nie została spełniona przesłanka dotycząca przedłożenia dokumentu potwierdzającego przyjęcie towarów przez nabywcę w miejscu, pod które je dostarczono. W rozpatrywanej sprawie adres ten był inny niż adres siedziby firmy B. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że towary zostały wywiezione z Polski na terytorium Węgier. Świadczą o tym przedstawione przez podatnika dowody oraz zeznania świadków. W opinii organu pierwszej instancji, którą w pełni podzielił organ odwoławczy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy jednak o tym, że faktycznym nabywcą towaru od podatnika nie był kontrahent węgierski widniejący na tych dokumentach, a zupełnie inny podmiot. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta węgierskiego, z którym następnie kontynuował współpracę. W ocenie organu II instancji wynikające z akt sprawy okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą B jednoznacznie wskazują, że podatnik nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości "zawierał" transakcje. Kontakt ( wyłącznie telefoniczny) nawiązano z osobą, która miała być przedstawicielem handlowym węgierskiej firmy. Zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką, płacąc osobom, które - jak wynika z zeznań kierowców - "legitymizowały się pieczątką". Z zeznań J. P. i J. K. - dyrektora handlowego C wynika, że nawiązanie współpracy zapoczątkował telefon od kontrahenta węgierskiego. W aktach sprawy znajduje się przetłumaczony odpis z rejestru przedsiębiorstw, z którego wynika, że kontrahent węgierski prowadził działalność m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa. Podatnik dokonał sprawdzenia ważności unijnego numeru VAT. Podatnik nie zawarł żadnej pisemnej umowy z kontrahentem węgierskim. Dodatkowo J.P. wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy odnośnie możliwości logistycznych tego kontrahenta, posiadanych przez niego magazynów, środków transportu czy ewentualnego zatrudnienia. Wszystkie płatności zostały dokonane w formie gotówki w polskiej walucie na ręce kierowców, którzy po powrocie do kraju wpłacili ją do kasy firmy Podatnika. W ocenie organu odwoławczego organ l instancji zasadnie zwrócił uwagę na następującą okoliczność. Podatnik wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywał własnymi środkami transportu, a zatem zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, oprócz dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 powołanej ustawy, powinien także posiadać dokument zawierający co najmniej dane określone w przepisie art. 42 ust. 4 pkt 1 - 5 tej ustawy, czyli dokument wskazujący m.in. adres dostawy, jeżeli jest inny niż siedziba nabywcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sytuacja taka wystąpiła w przypadku spornych dostaw. Mimo to podatnik nie posiada dokumentów wskazujących na rzeczywisty adres miejsca, pod którym dokonano dostawy towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że załączone do akt sprawy wydruki położenia samochodów - jednoznacznie wskazują, że pojazdy podatnika nigdy nie były w miejscu wskazanym na fakturach jako miejsce siedziby firmy B. Analiza wydruków współrzędnych geograficznych położenia pojazdów doprowadziła organy do wniosku, że ani razu samochód nie pojechał na adres wskazany na fakturze, czyli [...], [...]. Najbliższy adres, do którego dotarł samochód oddalony był o 270 km od adresu miejsca rzekomej dostawy towarów. W opinii organu sposób działania wynikający z zeznań kierowców wskazuje na wręcz konspiracyjny charakter dokonywanych dostaw. Kierowcy dokonujący dostaw jechali w wyznaczone miejsce z reguły dowiadując się o tym miejscu dopiero w trakcie jazdy, a następnie byli pilotowani do rzeczywistego miejsca rozładunku. Jak wskazał jeden z kierowców był to parking, gdzie przeładowywano towar (ok. 10 ton mrożonego mięsa o krótkim terminie ważności) do busów. Powołując się na orzecznictwo TSUE podkreślono, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie organu II instancji, całokształt okoliczności, w jakich nawiązano współpracę i następnie zawierano transakcje z firmą węgierską świadczy o tym, że podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Te okoliczności to: – wyłącznie telefoniczny kontakt z osobą, która nie wiadomo, czy była przedstawicielem firmy czyjej tłumaczem, – zignorowanie zapisów węgierskiego KRS, który jasno wskazywał osoby uprawnione do działania w imieniu firmy B (T. Z. K., C. L.), – brak umowy w zakresie wzajemnej współpracy, – brak jakiejkolwiek dokumentacji handlowej dotyczącej konkretnych zamówień, – płatność tylko gotówką w walucie polskiej na terenie Węgier, – brak potwierdzeń dokonanych płatności, – "konspiracyjny" sposób naprowadzania kierowców do faktycznych miejsc rozładunku mięsa, – dojazd samochodów do miejscowości D., tj. miejscowości oddalonej o 270 km od adresu siedziby firmy wskazanego na fakturach jako miejsca dostawy towarów, – prośba o wystawianie faktur sprzedaży "na adres", – brak elementarnej wiedzy na temat kontrahenta węgierskiego, – brak umocowania do działania w imieniu firmy B rzekomych przedstawicieli tego kontrahenta. Mając na uwadze powyższe wskazano, że odbiorcą towaru nie była firma węgierska wskazana na fakturach sprzedaży, jak i dokumentach przewozowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w świetle orzecznictwa TSUE pierwszeństwo należy dać rzeczywistej okoliczności wykonania czynności, przed wymogami o charakterze formalnym. Resumując stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. dokumentacja okazana przez podatnika wskazuje, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski na terytorium Węgier, nie potwierdza natomiast, że jego rzeczywistym nabywcą była firma B. Przyjęcie tezy o braku nabycia przez ten podmiot towarów dostarczonych rzekomo przez stronę czyni niecelowe odnoszenie się do zarzutów w zakresie oceny jaką wydały organy odnośnie prawidłowości numeru identyfikacyjnego tej firmy w dacie dokonania rzekomych transakcji. Skoro bowiem to nie ten podmiot był faktycznym nabywcą towarów, to dokonywanie oceny prawidłowości działań organów w tym zakresie jest rzeczą wtórną. W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje również wniosek skarżącego o wystąpienie do administracji węgierskiej celem uzyskania informacji na temat "roli Pani B. S.i kontrahenta Podatnika ". Mając na uwadze podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, że działania organu I instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami Ordynacji podatkowej, zaś wydana przez ten organ decyzja wypełnia w stopniu wystarczającym normy prawne określone w art. art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187 § l i 191 oraz art. 210 f 4 powołanej ustawy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ww. ustawy. Stąd zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast, w ocenie organu, zasada wyrażona w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, z którą to sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji (oraz decyzji organu pierwszej instancji) zarzucono naruszenie: – art. 70 § 6 pkt. 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), – art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 w związku z art.7 oraz art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11 pkt. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Strona podniosła w niej zarzuty naruszenia prawa formalnego oraz prawa materialnego. Co do zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty skierowane przeciwko prawu procesowemu albowiem ich zasadność może czynić ustalenia organu za niewłaściwe, co w sposób oczywisty przekłada się na proces subsumcji tak zrekonstruowanego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego stanowiąc o jego wadliwości. Jednakże w rozpoznawanej sprawie uczynić należy odstępstwo od tej reguły albowiem najdalej idącym zarzutem jest skierowany wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego treścią zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe określone decyzją obejmuje okres od stycznia do czerwca 2011 r. Oznacza to ,że regularny upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania kończył się 31 grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana przez organ odwoławczy w dniu [...] i doręczona pełnomocnikowi strony 21 grudnia 2016 r. ( potwierdzenie odbioru w aktach adm. ) . W tej sytuacji niezrozumiałe są zarzuty skargi wskazujące , że do czasu upływu terminu przedawnienia nie doszło do zawieszenia jego biegu , a tym samym zobowiązania uległy przedawnieniu z końcem 2016 r. , oparte na rozważaniach dotyczących wszczęcia postępowania karno-skarbowego zakorzenione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 , a także skierowanym wniosku do Trybunału przez Rzecznika Praw Obywatelskich – sygn. akt K 31/14 . W rozpoznawanej sprawie upływ czasu nie skutkował wygaśnięciem zobowiązania podatkowego a podjęta decyzja ostateczna przed jego końcem nie wymagała podejmowania czynności tamujących jego bieg w celu uznania ,że doszło do skutecznego jej wydania dla wywołania określonych w niej skutków prawnych . Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutów skargi traktujących o uchybieniu przepisów postępowania , w ocenie sądu nie są ona usprawiedliwione gdyż organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. W grupie zarzutów procesowych skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, w tym określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad: zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 tej ustawy), prawdy materialnej (art. 122), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1), zasady otwartego systemu dowodów (art. 180 § 1) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191) W ocenie sądu, żadna z powyższych norm nie została przez organy naruszona w toku postępowania. Podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez sąd stanu faktycznego sprawy , który organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. W ocenie sądu , konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wyprowadzona przez ten organ co do wewnątrzwspónotowej dostawy towarów na rzecz węgierskiego kontrahenta ma pełne usprawiedliwienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy zakwestionowane dostawy towarów, zafakturowane na rzecz węgierskiej firmy B, są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawą podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw tego towaru (mięsa drobiowego) na terytorium kraju. Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zawarta w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lecz w określonych w ustawie warunkach. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Rozporządzanie towarem jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym. Zatem z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się również odpłatność, która będzie stanowić o dokonaniu transakcji pomiędzy podatnikami. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkami określonymi w tym przepisie oraz ust. 3 i ust 4 tej regulacji. Powyższe przepisy są zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz następującej po niej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę. Istotnego znaczenia dla zrealizowania prawa do zastosowania stawki 0% nabiera zagadnienie dysponowania dowodami dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ( art. 42 ust. 1 pkt 2 VAT). Zasadniczo , stosownie do art. 42 ust. 3 cyt. ustawy , dowodami dostarczenia towaru do odbiorcy są te dokumenty , które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa UE , a mianowicie : 1/ dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika ( spedytora) , który odpowiada za wywóz towarów , wskazujące w sposób jednoznaczny , że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju – w sytuacji gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi ( spedytorowi), 2/ kopia faktury, 3/ specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Jak wskazuje NSA w wyroku z 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1388/08 owa specyfikacja może być wyszczególniona w treści faktury . Natomiast gdy ma miejsce sytuacja taka jak w niniejszej sprawie , a zatem kiedy dostawy wewnątrzwspónotowej dokonuje podatnik ( lub nabywca) wówczas z natury rzeczy nie będzie on w posiadaniu dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika lub spedytora. Wówczas ażeby mógł zastosować stawkę 0% oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku zobowiązany jest posiadać dokument zawierający co najmniej: 1/ imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, 2/ adres, pod który są przewożone towary , w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, 3/ określenie towarów i ich ilości, 4/ potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca dostawy w UE, 5/ rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są przewożone towary lub, gdy wysyłka idzie drogą powietrzną – numer lotu. Takie wymogi stawia art. 42 ust. 4 ustawy o VAT . Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób należyty wykazały, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary wymienione w zakwestionowanych fakturach zostały po wywiezieniu na terytorium Węgier dostarczone do nabywcy, tj. B. Przede wszystkim , jak wynika z dowodów pozyskanych przez organy węgierska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot ten nie wykazał i nie rozliczył żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika , zaś od 18 lipca 2011 r. B ma nowego dyrektora generalnego zamieszkałego na terytorium Ukrainy, z którym nie można nawiązać kontaktu. Z uwagi na to ,że okres objęty kontrolą zamyka się miesiącem czerwcem 2011 r. zdaniem sądu wbrew stanowisku strony, kontestowana informacja o braku współpracy tego podmiotu ze stroną , jest potwierdzona wyjaśnieniami poprzednich przedstawicieli B, wskazanych w odpisie z rejestru przedsiębiorców, którzy pełnili do lipca 2011 r. funkcje członków zarządu. W dalszej kolejności odnotować należy ,że przedłożona przez podatnika dokumentacja potwierdza jedynie, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik posiadał w swojej dokumentacji dowody ostemplowane pieczątkami firmy B. . Zatem wprawdzie spełnione zostały formalne przesłanki do zastosowania stawki 0 % do dokonanego WDT, to jednak nie została spełniona przesłanka dotycząca przedłożenia dokumentu potwierdzającego przyjęcie towarów przez nabywcę w miejscu, pod które je dostarczono . Adres ten bowiem był inny niż adres siedziby firmy , odbiorcy towaru. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu pełnomocnika strony , który podnosi ,że dostawa następowała do miejsca będącego adresem B, nie sposób podzielić tej argumentacji , odczytywanej zupełnie odmiennie przez organ , podzielanej przez sąd, bazującej na tych samych zeznaniach kierowców podatnika. Z zeznań tych szeroko przytoczonych na str. 14 zaskarżonego aktu wynika ,że na Węgrzech dochodziło do spotkania z przedstawicielem kontrahenta węgierskiego , który poruszał się samochodem osobowym , za którym jechał kierowca strony do wskazanego w ten sposób miejsca rozładunku ( zezn. M. D.). Z kolei T. K. zeznał ,że "wyjeżdżał na trasę na adres wskazany na fakturze" a "o zmianie adresu dostawy" ( więc nie był nim wskazany na fakturze) dowiadywał się telefonicznie. Podobnie podaje M. K.– cyt. jechałem na Węgry do miejsca wskazanego na fakturze , a następnie na miejsce rozładunku ktoś nas naprowadzał. Zawsze dzwonił do mnie przedstawiciel firmy dokonującej nabycia. Kolejny zeznający kierowca T. F. zeznał ,że " w trakcie transportu dostawał telefon odnośnie miejsca dostawy. Na Węgrzech w umówionym miejscu czekał przedstawiciel , który kierował mnie na adres rozładunku. Zawsze podczas transportu , jak zeznał dalej, dzwoniono do mnie odnośnie miejsca dostawy. Wreszcie , niezwykle znamienne są zeznania M. S., który wskazał ,że do spotkania z przedstawicielem B dochodziło na stacji [...], po czym za nim udawał się do miejsca rozładunku. Zazwyczaj rozładunek odbywał się w tym samym miejscu , z reguły był to jakiś parking. Rozładunek odbywał się do busów. Z zeznań tych jednoznacznie wynika ,że dostawa nie miała miejsca pod adresem siedziby firmy odbiorcy wskazywany na fakturach. Kierowcy wyjeżdżali na trasę według dyspozycji - siedziba B, a po przekroczeniu granicy polsko-węgierskiej rzekomy pełnomocnik odbiorcy wskazywał każdorazowo miejsce rozładunku inne niż wpisany adres w fakturze. Nielogicznym jest dowodzenie , że to ten sam adres . Gdyby przyjąć tezę strony to powstaje pytanie – w jakim celu kontaktował się z kierowcą ów pełnomocnik skoro temu pierwszemu znany był kierunek i miejsce rozładunku towaru na Węgrzech , tym bardziej ,że dostawy miały miejsce na przestrzeni znacznego okresu czasu a kierowcy dysponując powszechnie dostępną informacją z użyciem GPS , po pierwszej dostawie musieli znać adres odbiorcy , co jest rzeczą notoryjną. Niepoważnie w ocenie sądu brzmi twierdzenie pełnomocnika strony prezentowane dla obrony stanowiska o zgodności adresu odbiorcy z miejscem rozładunku np. na parkingu do busów, z tego powodu , że z uwagi na spełnienie standardów zabezpieczenia mięsa przed zepsuciem racjonalnym było korzystanie właśnie z takiej formy rozładunku co miało służyć szybszej dystrybucji świeżego miejsca wprost do miejsc finalnej jego sprzedaży. W ocenie sądu w XXI wieku trudno wyobrazić sobie taką sytuację , kiedy kilkutonowy samochód ciężarowy z mrożonym mięsem regularnie rozładowywany jest gdzieś na parkingu zamiast dojeżdżać do wyspecjalizowanego dla przyjęcia takiej przesyłki miejsca , z którego dokonuje się dalsza jego dystrybucja. Można przyjąć za usprawiedliwioną taką sytuacją, lecz jedynie w razie awarii auta dostawy na trasie czy uczestniczenia w wypadku komunikacyjnym. Nie stanowi o zasadności stanowiska strony na powyższą okoliczność także przedłożona dokumentacja z nawigacji satelitarnej w postaci wydruków położenia pojazdów ( 37 stron). Wszystkie poddane zostały analizie , lecz nie dowiodły , że pojazd podatnika dojechał do siedziby B. Jak zauważył organ z wydruków tych wynikało ,że najbliższy adres do którego dotarł samochód strony oddalony był o 270 km od adresu miejsca rzekomej dostawy , a mianowicie [...], [...]. W konsekwencji prawidłowe jest stwierdzenie organu, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski na teren Węgier, jednak faktycznym nabywcą towaru nie był kontrahent B widniejący na tych dokumentach, a zupełnie inny podmiot. Sąd aprobuje ocenę przyjętą przez organy o nieuznaniu stronie wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych spornymi fakturami VAT na rzecz w/w kontrahenta węgierskiego , ze wskazaniem na ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, co do których uzasadniona jest teza ,że podatnik powinien był wiedzieć , że uczestniczy w transakcjach nierzetelnych. Przede wszystkim sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą B wskazują, że podatnik nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Kontakt z rzekomym przedstawicielem firmy B. S. był nawiązany i kontynuowany wyłącznie w sposób telefoniczny. Posługiwanie się adresem mailowym wskazanej osoby . Tej okoliczności nie usprawiedliwia fakt , na który powołuje się autor skargi , iż ww. miała własną firmę na terytorium Węgier. Co najmniej lekkomyślnym było zaufanie nieznanej osobie , która nie wykazała się żadnym dowodem zaświadczającym o upoważnieniu jej do działania w imieniu i na rzecz odbiorcy węgierskiego, składającej zamówienia na towar oraz czyniącej ustalania w zakresie szczegółów dostaw , także miejsca dostarczenia towaru poza adres siedziby V. I. Podatnik nie posiada nie tylko żadnej umowy handlowej z kontrahentem węgierskim , ale także żadnej korespondencji i dokumentów dotyczących poszczególnych zamówień w zakresie np. terminu zamówienia, ceny, rodzaju i ilości asortymentu. ( zezn. św. J. K. dyrektora handlowym ubojni podatnika, zezn. podatnika ) . Skarżący nie ustalił nawet czy B. S. była przedstawicielem, czy tylko tłumaczem firmy B. Zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką, płacąc osobom, które posiadały jedynie pieczątkę, która miała potwierdzać, iż działają w imieniu rzeczonego kontrahenta. Podatnik nie posiada potwierdzeń dokonanych płatności. Skarżący ograniczył się jedynie do przetłumaczenia odpis z rejestru przedsiębiorstw, z którego wynika, że kontrahent ten prowadził działalność m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa, i sprawdzenia ważności numeru unijnego NIP. Skarżący nie zawarł żadnej pisemnej umowy z odbiorcą towaru. Sam zresztą wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy odnośnie możliwości logistycznych tego kontrahenta, posiadanych przez niego magazynów, środków transportu czy ewentualnego zatrudnienia. Wszystkie płatności zostały dokonane w formie gotówki w polskiej walucie na ręce kierowców, którzy po powrocie do kraju wpłacili ją do kasy firmy podatnika. Odnosząc się do zarzutu niezewryfikowania przez organy roli i pozycji B. S. w kontaktach między stronami ( str. 18 uzasad. skargi) podnieść należy ,że obowiązek ten spoczywał przede wszystkim na stronie, która podejmując kontakty handlowe z nieznanym podmiotem węgierskim powinna dysponować 100 % pewnością ,że są one prawidłowe tym bardziej ,że są związane z określonymi uprawnieniami w zakresie rozliczeń w podatku VAT ( WDT) , które podlegają weryfikacji przez administrację podatkową , i których niedotrzymanie rodzi określone konsekwencje w zakresie możliwości zmiany stawki podatku VAT . Rację ma organ ,że w stosunkach gospodarczych od przedsiębiorcy należy wymagać dochowania podwyższonych standardów weryfikowania kontrahenta, z którym prowadzi się współpracę gospodarczą, której efekt przekłada się późniejsze realizowanie obowiązków i ich następstwa wynikające z obowiązującego prawa. Z tego punktu widzenia skala dokonywanych kontaktów handlowych z B( od 0,5% do 1 % wielkości produkcji zakładu podatnika) czy też branża w której funkcjonuje podatnik , która nie jest szczególnie narażona na oszustwa podatkowe z uwagi na bardzo niską stawkę podatku , co w sposób szczególny artykułuje skarżący, mające przemawiać za stosowaniem innej miary należytej staranności podatnika w odniesieniu do podejmowanych poczynań , nie mogły usprawiedliwiać zachowania podatnika albowiem ustawodawca podatkowy nie formułuje w tym względzie żadnych odstępstw z uwagi na określone uwarunkowania. Wobec tego , że podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy własnymi środkami transportu obciążał go obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających rzeczywisty adres miejsca, pod którym dokonano dostawy ( art. 42 ust. 4 pkt 2 i 4 VAT) , który jak dowiodły organy w świetle zgromadzonych dowodów był inny niż adres siedziby kontrahenta , tj. B. Strona na te okoliczności nie przedłożyła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na jednoznaczne zidentyfikowanie i potwierdzenie miejsc rzeczywistego rozładunku towarów . Z pewnością nie był to adres siedziby kontrahenta. Tym samym nie została spełniona przesłanka dotycząca przedłożenia dokumentu potwierdzającego przyjęcie towaru przez nabywcę w miejscu , pod który je dostarczono. Okoliczność ta w sposób istotny rzutuje na materialną stronę transakcji , pozwalając na postawienie tezy ,że faktycznym nabywcą nie była B wskazana na posiadanych przez stronę fakturach lecz inny nieznany podmiot. Tak też transakcje te zostały odczytane przez aparat skarbowy , co znajduje akceptację sądu. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że podatnik nie zachował należytej staranności przy realizacji transakcji z węgierskim podmiotem. Chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcę. Przy czym nie chodzi tu o jakiegokolwiek nabywcę, lecz o ten podmiot, który jest wskazany w dokumentach dostawy. Zatem zarzuty naruszenia wskazany w skardze przepisów ustawy o VAT są nieuzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie posiada dokumentu potwierdzającego, że towar został dostarczony do B nabywcy wskazanego w fakturach VAT tak, aby mógł on rozporządzać nim jak właściciel, a ponadto nabywca ten (jak wynika z nadesłanych informacji przez stronę węgierską ) nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od polskiego dostawcy. Dodać również należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wywozu towarów z kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zakwestionowały natomiast dostarczenie towaru do odbiorcy wskazanego na fakturze. Nie są uprawnione zarzuty przerzucania odpowiedzialności za zaistniały stan rzeczy na działania administracji podatkowej węgierskiej , która dokonała rejestracji B na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jak również dociekanie kto w roku kontrolowanym w rzeczywistości pełnił w ww. przedsiębiorstwie funkcje zarządzające. Zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny wskazują na zaniedbania podatnika w zakresie zweryfikowania kontrahenta na skutek nie podjęcia wystarczających poczynań w sytuacji kiedy okoliczności nawiązania współpracy a także późniejszy przebieg kontaktów handlowych wskazywały ( dostawa mięsa) ,że odbiegają one od normalnych, standardowych, co w sposób właściwy zrelacjonowały organy w oparciu o zgromadzone dowody. W uchwale NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS /10 sąd odwoławczy wskazał ,że art. 42 ust. 3 i 4 VAT zawiera podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, uzupełnionych dokumentami określonymi w ust.11 cyt. przepisu, stanowiącymi przesłankę konieczną zastosowania stawki 0% w przypadku WDT. Przyjęto ,że katalog tych dowodów nie jest zamknięty . Pomimo tego strona nie przedłożyła żadnego dowodu , który w sposób jednoznaczny pozwolił na przyjęcie ,że miejsca rozładunku mięsa , których podatnik notabene nie zidentyfikował żadnym kwalifikatorem ( nazwa miejscowości , magazynu, firmy , etc.) są związane z działalnością B. Nie wystarczy powoływanie się na odformalizowanie obrotu gospodarczego w sytuacji kiedy regulacje podatkowe nie pozostawiają wątpliwości ,że dla wywołania określonego skutku podatkowego konieczne jest legitymowanie się rzetelnymi i nie budzącymi wątpliwości dowodami , które daną relewantną okoliczność muszą potwierdzić, i to posiadającymi formę dokumentów. Jest to zrozumiałe o tyle ,że tylko takie poddają się weryfikacji, w celu zapobieżenia możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W świetle powyższego nie zasługuje na podzielenie zarzut skargi oparty na zasadzie proporcjonalności , która wymaga ażeby regulacje prawne nie wykraczały poza to co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów , którym mają służyć, a tam gdzie istnieje możliwość wyboru odpowiednich działań należy stosować najmniej dokuczliwe , a wynikające z nich niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów ( wyrok ETS w sprawie C-504/04 ) . W poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik w żaden sposób nie dowiódł , że wykonał WDT na rzecz B, w wyniku której dostarczył towar temu nabywcy skutkiem czego było przeniesienia na tego nabywcę prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel . Fakt ten w żaden sposób , żadnymi dokumentami nie został wykazany zgodnymi z przepisami prawa. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o VAT wymienionych w skardze. Pozostałe zarzuty skargi także nie mogą odnieść zamierzonego skutku, bowiem działania organów obu instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu II instancji wypełnia normy prawne określone w art. 121, art122, art. 180, art. 187 § 1 , art.188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skarga została oddalona. ms