I SA/Łd 18/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA, T. Porczyńska, P. Janicki, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące poczynając od czerwca do grudnia 2000 r. w łącznej kwocie 237.817 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące w łącznej kwocie 14.737 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka w 2000 r. dokonywała sprzedaży m.in. importowanych zabawek dla zwierząt ze stawką podatku VAT 7%, gdyż organy celne przy ich imporcie przyjęły zgłoszenia celne i zakwalifikowały zgłoszony towar (zabawki dla zwierząt z tworzyw sztucznych) do kodu PCN 9503 90 32, który odpowiada symbolowi SWW 282. Organ pierwszej instancji zakwestionował zakwalifikowanie "zabawek dla zwierząt" do grupowania o symbolu SWW 282 i w związku z tym stosowanie stawki podatku VAT 7%. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Stosownie zaś do treści art. 18 ust. 2 powyższej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. W grupie IV tego załącznika "Towary dla dzieci" pod poz. 45 mieszczą się "zabawki i gry towarzyskie" (symbol SWW 282). Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., w odpowiedzi na pytanie Urzędu Skarbowego, wydał opinię, według której zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), przedmiotowe wyroby mieszczą się w grupowaniu: - zabawki dla zwierząt wykonane z tworzyw sztucznych - PKWiU 25.24.23-70.90 "Artykuły gospodarstwa domowego z tworzyw sztucznych innych niż celuloza regenerowana, pozostałe"; SWW 1367-29 "Artykuły gospodarstwa domowego z tworzyw sztucznych, pozostałe"; - zabawki dla zwierząt wykonane z gumy, lateksu - PKWiU 25.13.73-60.90 "Artykuły z kauczuku wulkanizowanego, pozostałe, osobno niewymienione"; SWW 1379-49 "Wyroby gumowe gospodarstwa domowego pozostałe"; - zabawki dla zwierząt wykonane ze skóry - PKWiU "Wyroby ze skóry lub skóry wtórnej, gdzie indziej niesklasyfikowane"; SWW 2277-99 "Wyroby rymarskie gospodarstwa osobno niewymienione"; - zabawki dla zwierząt wykonane z tkanin - PKWiU 17.40.25-90.00 "Ścierki do podłóg, ścierki do naczyń, ścierki do kurzu dziane, kamizelki ratunkowe, pasy ratunkowe i pozostałe artykuły konfekcjonowane"; SWW 2079-99 "Wyroby włókiennicze osobno niewymienione inne"; - zabawki dla zwierząt wykonane z linki parcianej -bawełnianej, włókna sizalowego - PKWiU 17.52.1 "Wyroby powrożnicze i sieciowe"; SWW 2023 "Wyroby powrożnicze". Ponadto Ośrodek wyjaśnił, że zabawki, które ze względu na budowę, kształt lub wsadniczy materiał są możliwe do zidentyfikowania jako przeznaczone wyłącznie dla zwierząt - nie są klasyfikowane w grupowaniach obejmujących zabawki, lecz są klasyfikowane w swoich własnych pozycjach. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności, zdaniem organu podatkowego, nie budzi wątpliwości fakt, że sprzedawane przez spółkę wyroby nie mogą być kwalifikowane do grupy towarów dla dzieci, albowiem przeznaczone były dla zwierząt oraz posiadają symbol SWW inny niż 282. Powyższe oznacza, ze przy ich sprzedaży stosowanie stawki podatku VAT w wysokości 7% jest bezpodstawne. Równocześnie organ podkreślił, iż kwalifikacja towaru w momencie importu nie przesądza o jego klasyfikacji w obrocie krajowym. Zatem fakt, iż zakwestionowany towar w chwili importu został sklasyfikowany przez Urząd Celny jako wyrób o kodzie towarowym PCN 9503 90 32 (który jest powiązany z symbolem SWW 282) nie oznacza, iż sprzedaż importowanego towaru w kraju również będzie zaklasyfikowana do grupowania SWW 282. Kod PCN i jego powiązanie z symbolem SWW określone przez organ celny stosowany jest tylko i wyłącznie dla celu wymiaru cła oraz podatku od towarów i usług, naliczonego w związku z importem towarów na teren Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższa decyzję zaskarżyła skargą do Sądu A spółka z o.o. w Ł. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne określenie niższych kwot zwrotu podatku VAT za miesiące VI-XII 2000 r. oraz określenie dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące VI-XII 2000 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121§l, art. l22, art. l23§l, art. l87§l, art. 194 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.). Zdaniem autora skargi zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zostały zlekceważone przez organ kontroli skarbowej i ponownie rozpoznając sprawę organ ten dopuścił się naruszeń tych samych przepisów prawa. Organ podatkowy, zarówno I, jak i II instancji, nie odniósł się do całości materiału dowodowego. W dniu 13 czerwca 2003 r. pełnomocnik spółki przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej kserokopię opinii z dnia [...] sporządzonej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., w której wydający opinię, powołując się na zasady metodyczne Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzone Zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. oraz przedstawiony przez Spółkę opis i załączone dokumenty, podaje, iż zabawki przedstawiające podobizny zwierzątek, wykonane z tkanin futerkowych i tworzywa sztucznego, pluszu, lateksu itp., mieszczą się w grupowaniu SWW 2826-2 "Zabawki -zwierzęta z pluszu i innych tkanin bez mechanizmów" (PCN 9503 90 32 0). Organ podatkowy bezpodstawnie nie przyjął tej opinii jako dowodu w sprawie. Jednocześnie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się na opinie wydane przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., zawarte w pismach z dnia [...] oraz z dnia [...], wskazujące, że towary sprzedawane przez stronę nie mogą być zakwalifikowane do grupy zabawek dla dzieci. Opinie te nie zostały przedstawione stronie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest do wyczerpującego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym oraz do rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tymczasem, dysponując dwiema odmiennymi opiniami, organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, przyjął jako dowód w sprawie i podstawę rozstrzygnięcia opinię klasyfikacyjną niekorzystną dla strony, wskazującą odmienną od zastosowanej przez stronę klasyfikację importowanego przez niego produktu. Takie postępowanie organów podatkowych, zdaniem autora skargi, pozostaje w sprzeczności z art.200§l, a także z art.l23§l Ordynacji podatkowej. Narusza również zasadę pewności prawa oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, wyrażoną w art.l21§l Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie przeprowadziły swobodnej oceny tych dowodów, a ocenę dowolną. Organy podatkowe pomijając dowód przedstawiony przez stronę postąpiły wbrew prawu i zasadom logiki. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie odnosi się do klasyfikacji towaru, będącego przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez podatnika. Zdaniem skarżącego "zabawki dla zwierząt" należy zaklasyfikować do grupowania o symbolu SWW 282. Stosownie zaś do treści art. 18 ust. 2 powyższej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W grupie IV tego załącznika "Towary dla dzieci" pod poz. 45 mieszczą się bowiem "zabawki i gry towarzyskie" (symbol SWW 282). Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że sprzedawane przez spółkę wyroby nie mogą być kwalifikowane do grupy towarów dla dzieci, albowiem przeznaczone były dla zwierząt oraz posiadają symbol SWW inny niż 282. Powyższe oznacza, że przy ich sprzedaży stosowanie stawki podatku VAT w wysokości 7% jest bezpodstawne. W tym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Jednym z aktów wykonawczych jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy między innymi interpretacja standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi. Zadania w zakresie interpretacji wykonują urzędy statystyczne. Wskazując na powyższe trzeba wskazać, że w toku postępowania kontrolnego Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wydał opinię, zawartą w piśmie z dnia [...]. Organ statystyczny uznał, że zabawki, które ze względu na budowę, kształt lub wsadniczy materiał są możliwe do zidentyfikowania jako przeznaczone wyłącznie dla zwierząt - nie są klasyfikowane w grupowaniach obejmujących zabawki, lecz są klasyfikowane w swoich własnych pozycjach. Wprawdzie podatnik w toku postępowania przedłożył opinię powyższego organu statystycznego z dnia [...], w której wskazano, w oparciu o przedstawiony opis i załączone dokumenty, że zabawki przedstawiające podobizny zwierzątek, wykonane z tkanin futerkowych i tworzywa sztucznego, pluszu, lateksu itp., mieszczą się w grupowaniu: SWW 2826-2 "Zabawki – zwierzęta z pluszu i innych tkanin bez mechanizmów". (PCN 9503 90 32 0). Jednakże powyższa opinia została wydana w następstwie pytania spółki dotyczącego: "klasyfikacji importowanych zabawek, przedstawiających podobizny zwierzątek wykonanych z tkanin futerkowych i tworzywa sztucznego, pluszu, lateksu". Ponadto podatnik podał organowi statystycznemu kod z taryfy celnej (PCN 9503 90 32 0). Zatem z powyższego wynika, że wniosek spółki, skierowany do organów statystycznych, nie zawierał pełnej informacji o towarze ani jego przeznaczeniu, w przeciwieństwie do pytania organu kontroli. Zresztą ten wniosek został doręczony stronie postępowania podatkowego, która nie wniosła zastrzeżeń do jego treści. Zatem z opinii organu statystycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży nie były zabawki dla dzieci klasyfikowane SWW 282. Wprawdzie w judykaturze przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią one jednak dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług, i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (zob. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777; wyrok NSA z dnia 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96; wyrok NSA z dnia 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99; wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99; wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ drugiej instancji w sposób wszechstronny i zupełny zebrał w sprawie materiał dowodowy. Oceniając zaś ten materiał dowodowy nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba również podkreślić, że skarżąca spółka nigdy w trakcie postępowania podatkowego, ani w trakcie postępowania sądowego, nie twierdziła, że sporne towary sprzedawała jako zabawki dla dzieci. Był to towar przeznaczony dla zwierząt. Zatem nie sposób tych towarów klasyfikować tak samo jak towary dla dzieci, które korzystają z preferencyjnej stawki podatku, z uwagi właśnie na ich przeznaczenie i niezbędność dla prawidłowego rozwoju psychofizycznego dziecka. Stąd też zasadnie uznano, że nie może mieć zastosowania przepis art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Warto również podkreślić, że podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22%. Dlatego w przypadku stosowania stawki preferencyjnej, stanowiącej wyjątek od powyższej zasady, szczególny obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa na podatniku, który w przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć należy dany towar lub usługę, winien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu Urzędy Statystyczne, powołane, w myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej, między innymi do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych. Wbrew zarzutom zawartym w skardze nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Wprawdzie istotnie opinia organu statystycznego została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki dopiero w toku postępowania odwoławczego. Jednakże powyższe, niewątpliwe uchybienie, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zresztą w skardze jej autor nie wskazywał, na czym ów wpływ miał polegać. Skarżąca spółka otrzymała tą opinię przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik spółki w toku postępowania odwoławczego nie złożył dodatkowych wniosków dowodowych, czy też nie podniósł twierdzeń mogących podważyć treść opinii. Należy również podkreślić, że wniosek organu kontroli skierowany do Urzędu Statystycznego został doręczony spółce, która nie negowała ani nie korygowała treści tego zapytania. Zatem nie można się zgodzić, że powyższe spowodowało naruszenie art. 200 § 1, a także 123§ 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji, przed wydaniem swojej decyzji, nie wyznaczył terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Również i to naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze, skarżący nie wskazał, jaki wpływ miało powyższe uchybienie na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Po drugie, w toku postępowania odwoławczego w ramach, którego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku nałożonego przez przepis art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej spółki nie zgłaszał żadnych nowych wniosków dowodowych, ani nie polemizował z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że nie wyznaczenie przez organ pierwszej instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, skoro skarżący zachował się biernie w trakcie terminu wyznaczonego mu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Nie można się także zgodzić z autorem skargi w zakresie nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, iż organ podatkowy drugiej instancji odniósł się w swych pisemnych rozważaniach do całości zebranego materiału. W szczególności w sposób wyraźny i przekonywujący wskazano przyczyny zanegowania opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...], korzystnej dla skarżącego. Jak już wyżej wskazano, powyższa opinia jest adekwatna do zapytania spółki, ale nie odpowiada rzeczywistemu stanowi przedmiotów sprzedawanych przez podatnika. Stąd też zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Ponadto autor skargi podnosi w swym środku zaskarżenia pominięcie zaleceń organu odwoławczego, zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Organ ten uchylił pierwotną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując w swym uzasadnieniu, że nie zwrócono się o opinie do organów statystycznych oraz nakazano zbadanie, czy zabawki przeznaczone są tylko dla zwierząt. Pomimo braku sprecyzowania tego zarzutu skargi, wydaje się, że pełnomocnik spółki zarzuca naruszenie art. 233§2 in fine Ordynacji podatkowej. Zarzut ten, pomijając jego zasadność, powinien być właściwie podnoszony w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji a nie w skardze na decyzję ostateczną organu odwoławczego. Abstrahując od powyższego, nie sposób dopatrzyć się nie wywiązania się z zaleceń organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji wystąpił o opinię klasyfikacyjną do Urzędu Statystycznego. Natomiast zagadnienie ewentualnego przeznaczenia sprzedawanych zabawek jest bez znaczenia, skoro nawet sam skarżący przyznaje, że sporne towary były importowane i sprzedawane dla zwierząt. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.