I SA/Łd 180/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2014 r. oraz miesiące styczeń i luty 2015 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z [...]r. nr [...] , odmawiającą A spółce z o.o. z siedzibą w M. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r. w kwocie 184.983 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 14 września 2015 r. wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ww. miesiące, wraz korektą deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości na rok 2014 i rok 2015. W motywach wniosku strona wskazała, że 29 września 2014 r. ustanowiła odrębną własności lokali w należącym do niej budynku, przy czym do chwili złożenia wniosku nie dokonała zbycia tych lokali i pozostaje nadal ich właścicielem. Przed ww. wydzieleniem grunt o pow. 134.304 m2 i budynki o pow. 31.474 m2 stanowiły jednolitą własność podatnika. Po wydzieleniu grunt stał się częścią wspólną stanowiącą współwłasność podatnika jako właściciela lokali oraz jako pierwotnego właściciela gruntu, natomiast w powierzchni budynku uwzględnić należało dwa wydzielone lokale (łącznie 55,69 m2) oraz część wspólną stanowiącą współwłasność podatnika jako właściciela lokali oraz podatnika jako pierwotnego właściciela gruntu (31.418,31 m2 w 2014 r. i 37.674,78 m2 w 2015 r.). Zdaniem spółki powyższe zmiany związane z wyodrębnieniem lokali przekładały się na podstawę prawną oraz sposób liczenia podatku od nieruchomości. W konsekwencji art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) powinien stanowić podstawę wyliczenia podatku jedynie w odniesieniu do powierzchni samych lokali, natomiast dla pozostałych powierzchni zastosowanie powinien mieć przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał wniosek podatnika za bezzasadny. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do nieruchomości będących własnością jednego podatnika. Organ wskazał, że wprawdzie art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 1892; dalej: u.w.l.) daje możliwość ustanowienia odrębnej własności poszczególnych lokali przez właściciela nieruchomości dla siebie, jednak nie dochodzi w takiej sytuacji do powstania współwłasności. Współwłasność bowiem, zgodnie z art. 195 k.c., zachodzi wówczas, gdy własność jednej i tej samej rzeczy przysługuje równocześnie i wspólnie kilku podmiotom, przy czym żadnemu z nich nie służą określone i wyłączne prawa podmiotowe do wydzielonej części nieruchomości. Nieruchomość wspólna istnieje – zdaniem organu – od chwili, gdy zbyty zostanie chociaż jeden lokal. W sytuacji, gdy cała nieruchomość, jak i wyodrębnione w niej lokale, stanowią własność jednego podmiotu, nie można zastosować art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W odwołaniu pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty we wskazanej przez spółkę wysokości, względnie o przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, podniósł zarzuty naruszenia: art. 14k § 1, art. 14l, art. 14m § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, art. 59 pkt 10, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 194 § 1 oraz art. 233 § 2 zd. 2 O.p., art. 3 ust. 1 i 5 oraz art. 6 ust. 1, 3 i 9 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz. U z 2016 r., poz. 790; dalej: u.k.w.h.). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało w całości ustalenia i ich podatkowe konsekwencje zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na rozbieżne orzecznictwo w kwestii stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawartego w nim algorytmu dla ustalenia podatku od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, w przypadku wyodrębnienia lokali, w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel pozostaje nadal właścicielem wyodrębnionych lokali jak i pozostałej części nieruchomości. Ostatecznie Kolegium przychyliło się do stanowiska, że w przypadku samego wyodrębnienia własności lokali, bez zmian w zakresie własnościowym, kiedy właścicielem gruntu, budynku (budynków) oraz wyodrębnionych lokali jest ten sam podmiot, nie mamy do czynienia ze współwłasnością w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w związku z art. 195 k.c. Interpretacji takiej, zdaniem organu odwoławczego, nie przeczy art. 10 u.w.l., który jedynie pozwala na wyodrębnienie lokalu dla siebie, a zatem nie powoduje powstania współwłasności, o której mowa w k.c. i u.p.o.l. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatnika, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji występowania współwłasności gruntu oraz części budynku konstytuowanej przez wielość podmiotów, którym przysługuje własność nieruchomości lokalowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku o konieczności jego zastosowania również do sytuacji, gdy odrębna własność lokali przysługuje tylko jednej osobie; (2) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 195 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że pojęcie współwłasności, o którym mowa w art. 3 ust 5 u.p.o.l. winno być wykładane tylko zgodnie z art. 195 k.c., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust 5 u.p.o.l. wyklucza taką możliwość, a nadto przez błędne zastosowanie art. 195 k.c. do stanu faktycznego, w którym dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali; (3) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że w art. 3 ust 5 u.p.o.l. mowa nie o nieruchomości wspólnej będącej stosunkiem prawnym współwłasności lecz współwłasności regulowanej w przepisach Kodeksu Cywilnego; (4) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez wadliwe zastosowanie do stanu faktycznego, w którym na nieruchomości skarżącej doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, a zatem podstawą opodatkowania dla gruntu i części budynków stanowiących współwłasność winna być norma szczególna, to jest przepis art. 3 ust. 5 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed 1 stycznia 2016 r.; (5) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie, jako norma szczególna względem art. 195 i nast. k.c.; (6) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.k.w.h. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, przy braku dowodów przeciwnych, że organy podatkowe nie są związane wynikającym z ksiąg wieczystych domniemaniem, iż spółce przysługuje udział w nieruchomości wspólnej (współwłasności) i dowolne, gdyż wbrew treści ksiąg wieczystych, przyjęcie iż współwłasność taka nie powstała; (7) art. 14k § 1 w zw. z art. 14l w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1, 3, 9 pkt 3 u.p.o.l., poprzez odmowę udzielenia spółce ochrony prawnej, jaka przyznana jej została wskazanymi przepisami oraz nieuwzględnienie materialnych skutków zastosowania się przez spółkę do wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 25 lipca 2014 r., pomimo że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiadało zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po dacie doręczenia spółce wskazanej interpretacji; (8) art. 14 m § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 59 pkt 10 O.p. w zw. z art. 14m § 2 pkt 1 O.p., poprzez uznanie za zasadną odmowę jego zastosowania w sytuacji istnienia pozytywnej dla podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wystąpienia skutków prawnych związanych ze zdarzeniem, o którym rozstrzygnięto w tej interpretacji, po doręczeniu wskazanej interpretacji spółce. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.). Wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a O.p.). A contrario oznacza to, że jeżeli podatek nie został nadpłacony, ani też nienależnie zapłacony, wówczas nie stanowi to nadpłaty, co w przypadku złożenia wniosku przez podatnika, daje kompetencje organowi podatkowemu do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli zatem podatnik zadeklarował określony podatek, a następnie bezpodstawnie dokonał korekty deklaracji, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to organ, jeżeli stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji, a we wcześniejszej deklaracji jest ona prawidłowa, to winien odmówić stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu opodatkowania nieruchomości strony, które miało nastąpić wskutek wyodrębnienia lokali i zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokali, praw i obowiązków właścicieli lokali oraz zarządu nieruchomością wspólną reguluje ustawa o własności lokali. W art. 2 ust. 1 stanowi ona, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Nieruchomość wspólną stanowi zaś grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. W przedmiotowej sprawie odrębna własność lokalu została ustanowiona w jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości (podatnika), to jest przez złożenie w akcie notarialnym z 29 września 2014 r. oświadczenia o ustanowieniu odrębnych własności lokali. Na podstawie art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Na podstawie art. 7 ust. 2 umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Tym samym, na zasadzie odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 2 u.w.l. do ustanowienia odrębnej własności lokalu na mocy jednostronnej czynności prawnej ustanowienie takie powinno nastąpić w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. W przedmiotowej sprawie, aktem notarialnym z 29 września 2014 r., spółka ustanowiła odrębną własność lokalu 1 o powierzchni 13,35 m2 z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1335/5569 części i odrębną własność lokalu nr 2 o powierzchni 42,34 m2 z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 4234/5569 części. Wpis odrębnej własności lokalu nr 1 i założenie dla niego księgi wieczystej KW nr [...] oraz wpis odrębnej własności lokalu nr 2 i założenie dla niego księgi wieczystej KW nr [...] nastąpiło 4 listopada 2014 r., wskutek wniosków złożonych 30 września 2014 r. Wpis prawa własności lokalu, z którym jest związany udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu i udział w nieruchomości wspólnej, ma charakter konstytutywny (zob. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II CSK 104/11). Wspomniany wpis ma charakter prawotwórczy. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 1 u.k.w.h., dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione. Na podstawie art. 29 u.k.w.h. wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Z przepisu tego wynika, iż wpisy w księdze wieczystej mają moc ex tunc, ze skutkiem cofającym się do złożenia wniosku. W przedmiotowej sprawie wpis odrębnych własności lokalów nr 1 i 2 oraz założenie dla nich ksiąg wieczystych nastąpiło 4 listopada 2014 r., wskutek wniosków złożonych 30 września 2014 r., a zatem od tego dnia mamy do czynienia z wyodrębnionymi prawnie lokalami w rozumieniu ustawy o własności lokali. Przechodząc do regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje współwłasności. W ocenie organu, ponieważ literalnie współwłasność jest to wspólna z kimś własność czegoś, tym samym językowo nie stanowi przedmiotu współwłasności rzecz, która stanowi własność jednej, a nie kilku (przynajmniej dwóch) osób. Pojęcie współwłasności występuje poza przepisem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w ust. 4 tego artykułu, w którym także nie została wyjaśniona istota współwłasności. Skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji legalnej współwłasności należy sprawdzić, czy definicja taka występuje w innej ustawie uznanej za podstawową dla danej dziedziny, jeśli tak to należy się do niej odwołać. I tak, w ocenie organu, w związku z brakiem definicji współwłasności w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy sięgnąć do definicji współwłasności zawartej w art. 195 k.c. Należy bowiem stwierdzić, że jednym z warunków z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odnośnie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku jest to, iż ma on stanowić współwłasność. Organ wskazał, że skoro zgodnie z przepisem art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność), tym samym z tego przepisu wynika jednoznacznie, że istotą współwłasności jest przysługiwanie własności niepodzielnie kilku osób. Zatem skupienie udziałów przez jedną osobę nie prowadzi do powstania współwłasności. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy (co najmniej dwie). Organ nie kwestionuje tego, że oczywiście, zgodnie z art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, jednakże, w ocenie organu, nie tworzy to współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c., a co za tym idzie w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie i braku następczego dokonania sprzedaży innemu podmiotowi, nie dochodzi do powstania współwłasności, a zatem nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 2 u.p.o.l. i określa kategorie przedmiotów, które objęte są podatkiem od nieruchomości (ust. 1-2) oraz przedmioty, które są wyłączone z opodatkowania (ust. 3). Art. 7 u.p.o.l. wskazuje sytuacje, w jakich określone przedmioty (ust. 1) lub podmioty (ust. 2) są zwolnione od podatku od nieruchomości. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, organ stwierdził, że w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i 7 u.p.o.l.) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku z samym wyodrębnieniem własności lokali, bez zmian w zakresie własności, nie jest opodatkowana. Zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może powodować, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Tym samym także wykładnia celowościowa sprzeciwia się temu, ażeby samo wyodrębnienie dla siebie odrębnej własności lokalu spowodowało zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i odmienne opodatkowanie gruntów i części budynków stanowiących część wspólną w taki sposób; że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Przepis art. 3 ust.. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W przepisie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przewidziano solidarny obowiązek podatkowy ciążący na współwłaścicielach lub współposiadaczach, natomiast w przepisie ust. 5 tego artykułu przewidziano wyjątek od tego przepisu, ustanawiający wyłączenie od solidarności, w przypadku gdy współwłasność w zakresie gruntów lub części budynku stanowiących współwłasność. Ratio legis tego przepisu, w ocenie organu, jest uniknięcie wydawania decyzji solidarnie ustanawiających zobowiązanie podatkowe w przypadku właścicieli odrębnych własności lokalu, nie zaś odmienne opodatkowanie gruntów i części budynków stanowiących część wspólną w taki sposób, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku samego wyodrębnienia odrębnych własności lokali, bez zmian w zakresie własnościowym, kiedy właścicielem gruntu, budynku oraz wyodrębnionych lokali jest ten sam podmiot, nie mamy do czynienia ze współwłasnością w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 195 k.c. Nie przeczy temu art. 10 u.w.l., który jedynie pozwala na wyodrębnienie lokalu dla siebie, jednakże nie powoduje powstania współwłasności. Z tych względów, organ przyjął, że nieruchomość wspólna pojawia się dopiero z chwilą prawnego ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności pierwszego lokalu jako odrębnego przedmiotu własności w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. W efekcie dopiero z tą chwilą powstanie współwłasność. W sytuacji gdy wyodrębniono własność dwóch lokali ale stanowią one własność jednego podmiotu, jak i gdy pozostała nieruchomość stanowi jego własność, to ten właściciel obciążony jest podatkiem od całej nieruchomości budynkowej i gruntowej. Sąd, orzekający w niniejszym składzie, nie podziela stanowiska wyrażonego przez organ, które legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wydaje się bowiem, że organ rozpoznając przedmiotową sprawę uczynił to w oderwaniu od regulacji zawartych w ustawie o własności lokali. Swoją uwagę skupił jedynie na kwestii odnoszącej się do współwłasności w rozumieniu ściśle cywilistycznym, regulowanej przez normy prawne zawarte w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 3 ust. 1 u.w.l., w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. Jest to zatem szczególny rodzaj "współwłasności przymusowej", do której zastosowanie mają przepisy ustawy o własności lokali (art. 1 u.w.l.), a jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą – przepisy Kodeksu cywilnego. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W tej sytuacji właściciel odrębnego lokalu zawsze nabywa udział w nieruchomości wspólnej, bez względu na to, w jakim trybie (art. 7 u.w.l.) tę odrębną własność lokalu bądź lokali ustanowiono. Innymi słowy prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej jest zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części – całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone. Ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy zatem w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To, jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ten sam podmiot. W konsekwencji, także w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości pozostaje właścicielem wyodrębnionego przez siebie lokalu, należy stosować wspomniany art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawarty w nim algorytm ustalania zakresu opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Jedyną okolicznością powodującą bezwarunkowe powstanie współwłasności, niezależnie od ilości podmiotów, jest wyodrębnienie lokali (wyrok WSA w Łodzi z 30 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1399/14 oraz z 28 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 668/15). Podkreślić należy, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma ściśle wyznaczony zakres oddziaływania, to jest: służy wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntów i budynków. Chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali (por. wyrok SN z 21 października 2003 r., I CK 156/02, OSN 2004, Nr 11, poz. 185). Przepis ten nie określa zatem zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale (wyodrębnione, czy też niewyodrębnione). W art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. wskazano zakres podmiotowy w sytuacjach, w których przedmiot opodatkowania (nieruchomość lub obiekt budowlany) jest we współwłasności lub współposiadaniu. W myśl zatem ust. 4 ww. artykułu, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast ust. 5 ww. artykułu przewiduje, w przypadku wyodrębnienia własności lokali, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym już zawarte w ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 5". Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ weźmie pod uwagę wskazane przez sąd uchybienia, w szczególności co do sposobu rozumienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, sąd podzielił stanowisko wyrażone przez stronę w rozpatrywanej skardze i z uwagi na zakres i charakter naruszeń, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji zawartej w art. 200 p.p.s.a. mko