I SA/Łd 1804/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [..] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [..] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił P. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 625,00 zł. W toku postępowania ustalono, że aktem notarialnym z dnia 14 września 2000 roku Rep. A Nr [..] P. Z. dokonał sprzedaży ½ całości w nieruchomości położonej we wsi B., gmina B., oznaczonej jako działka Nr 756, za cenę 13.081,50 zł. Na etapie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [..] Nr [...] organ podatkowy uwzględnił jako rozliczenie poniesionych wydatków mieszkaniowych przez podatnika wydatek przeznaczony na zakup działki gruntu Nr 847, stanowiący kwotę 6.829,25 zł. Natomiast dowody potwierdzające dokonanie zakupu pozostałych ośmiu działek gruntu – nie zostały uwzględnione przez organ I instancji, jako wydatki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na zasadzie określonej w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na okoliczność, iż na żadnej z tych działek podatnik nie rozpoczął budowy budynku mieszkalnego. Zdaniem zaś organu podatkowego z omawianego zwolnienia korzysta wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, także przyszłych. Od powyższej decyzji pismem z dnia 29 marca 2006 roku P. Z. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił błędne ustalenia faktyczne i prawne oraz podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, iż zaskarżona decyzja Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego Ł. – G. została doręczona Stronie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstałby obowiązek podatkowy. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał między innymi, iż wyraźną intencją zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcenie (poprzez ustawowe zwolnienie podatkowe) osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych itp. do przeznaczenia pieniędzy uzyskanych z tego źródła na cele nie związane z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwałe dobra zaspakajające przede wszystkim ich własne potrzeby mieszkaniowe. Zwolnienie takie polega na preferowaniu przeznaczenia wydatków, uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup drugiej, a nie udzieleniu pomocy w nabywaniu wielokrotności innych działek gruntu. Natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, iż podatnik nie dowiódł, że nowo zakupione działki gruntu miały posłużyć zaspokojeniu celów mieszkaniowych. W ocenie organu odwoławczego za przyjęciem takiego poglądu przemawiał fakt, iż na nabytym gruncie podatnik nie rozpoczął budowy budynku mieszkalnego, mającego spełnić ów cel. Kolejnym argumentem, przemawiającym za twierdzeniem, iż poniesiony wydatek nie spełnił celów mieszkaniowych, świadczyło późniejsze zbycie udziałów ośmiu działek gruntu. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy przyjął, iż organ podatkowy I instancji trafnie ocenił, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że zakup wszystkich udziałów w działkach gruntu nie mógł służyć zaspokojeniu potrzeb (celów) mieszkaniowych, a tym samym organ odwoławczy uznał, iż jedynie wydatek poniesiony na zakup udziałów będących w posiadaniu podatnika - czyli na działkę gruntu oznaczoną Nr 847, mógł uzasadniać zwolnienie z opodatkowania kwoty wydatkowanej na ten właśnie cel. Stąd kwota wydatkowana na pozostałe nowo zakupione, a następnie zbyte przez podatnika nieruchomości, nie mogła skutkować zwolnieniem w tej części od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tej sprzedaży. Odnośnie podniesionego przez podatnika w treści odwołania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uznając przedmiotowy zarzut za bezzasadny wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, zobowiązania podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy podatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w treści art. 28 ust 3 ustawy - "zawieszające" na dwa lata zapłatę podatku, biegnie od nowa od dnia następnego po upływie 2 letniego terminu od daty sprzedaży. Taki sam pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 50/02, podkreślając, iż "w przypadku, gdy osoba fizyczna sprzeda nieruchomość i zadeklaruje, ze przychód ze sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, po czym nie wykona zadeklarowanych wydatków, termin przedawnienia tego podatku biegnie począwszy od końca roku podatkowego, w którym upłynął wspomniany powyżej dwuletni termin". W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. Z. wniósł o jej uchylenie, uznanie zwolnienia go z podatku dochodowego odnoszącego się do sprzedaży nieruchomości we wsi B. i zwrotu zapłaconego podatku oraz kosztów postępowania sądowego, podtrzymując jednocześnie wyjaśnienia zawarte w odwołaniu z dnia 29 marca 2006 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż podniesione przez stronę skarżącą. Otóż nie ma racji organ odwoławczy wywodząc, iż w przypadku złożenia przez skarżącego oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu. Stanowisko to jest sprzeczne z treścią art. 70 ordynacji podatkowej. W przywołanym przepisie zawarto zamknięty katalog okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W owym katalogu ustawodawca nie przewidział zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust.2 cytowanej ustawy. W myśl wymienionego przepisu jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 litera a) podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Gramatyczna wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił termin płatności podatku od tego, czy w okresie 2 lat od zbycia nieruchomości środki uzyskane ze sprzedaży były wydatkowane na cele mieszkaniowe. W kolejnej części przepis ten wskazuje, iż podatek ten płatny wraz z odsetkami oraz określa sposób naliczania tych odsetek. Odsetki bowiem należy naliczać od dnia terminu płatności to jest od piętnastego dnia od dnia sprzedaży nieruchomości. Odsetki są swoistym wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału, wobec czego termin płatności podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie może upływać najpóźniej po upływie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości, gdyż w takim przypadku podatnik byłby zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z własnych środków finansowych. W ocenie sądu I instancji art. 28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 28 ust. 2 oraz art. 56 § 1 o.p. – określającego wysokość odsetek od zaległości podatkowych. Omawiany art. 28 ust. 3 należy zatem rozumieć jako normujący szczególny sposób naliczania odsetek za zwłokę w przypadku niedopełnienia przez podatnika warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 litera a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że termin zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości mógł upłynąć z końcem 2005 r. Przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa, a organ podatkowy jest obowiązany z urzędu wziąć je pod uwagę. Zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Owo wyjaśnienie sprawy oznacza między innymi ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie wygasło poprzez przedawnienie. W tym celu organy winny zbadać bieg terminu przedawnienia oraz ewentualnie wykazać, że wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Taki pogląd zaakceptował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006r. sygn. akt II FSK 1082/05. Oznacza to, że sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003r. sygn. akt III RN 50/02, jako nieuwzględniającego treści art. 70 o.p. W tej sytuacji rozpoznawanie zarzutów przedstawionych w skardze stało się bezprzedmiotowe. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.