I SA/Łd 181/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4268 (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3328/16, wskutek skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. uchylił wyrok tutejszego sądu z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 92/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Uchylonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A S.A. z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta O. decyzją z [...] r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 89 548 zł, opodatkowując: 2 951,50 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 1 212,89 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz za styczeń - lipiec 2010 roku budowle o wartości 5 136 128 zł, zaś od sierpnia do grudnia 2010 roku budowle o wartości 489 487 zł. Wspomnianą decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części - w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 37 704 zł i w tej części umorzyło postępowanie oraz w pozostałej części utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji - w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 51 844 zł. WSA w Łodzi uwzględniając skargę spółki na powyższą decyzję wskazał, że poza sporem jest, iż w 2010r. właścicielem kanalizacji kablowej była B spółka z o.o., natomiast strona skarżąca pozostawała właścicielem linii kablowych ułożonych w tej kanalizacji. Zasadniczy spór sprowadza się do oceny, czy w tej sytuacji linie kablowe podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli (sieci technicznej) w okresie od stycznia-lipca 2010 r.. Sąd stwierdził, że skarżąca od 31 stycznia 2009r., to jest od daty zawarcia umowy sprzedaży na rzecz B Sp. z o.o., nie była ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe. Rozważając, czy położone w kanalizacji kablowej same kable można w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym roku uznać za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, Sąd uznał, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie części budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, będącą budowlą, natomiast za budowlę lub jej część nie mogą być uznane wyłącznie kable ułożone w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu. Kanalizacja kablowa wraz z liniami kablowymi będąca przedmiotem rozpoznawanej sprawy stanowi część budowli (sieci telekomunikacyjnej), nie są nią natomiast tylko kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 5 grudnia 2018 r. przypomniał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość opodatkowania (do 16 lipca 2010 r.) podatkiem od nieruchomości kabli komunikacyjnych, stanowiących własność skarżącej i położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu. Wskazując na wyroki zapadłe w analogicznych sprawach NSA podzielił pogląd (odmienny od poglądu sądu pierwszej instancji), że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel części budowli, jaką stanowią kable ułożone w kanalizacji kablowej, należącej do innego podmiotu. Sąd drugiej instancji zaznaczył, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego artykułu opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest zatem każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 prawa budowlanego. NSA dodał, że zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA podkreślił, że pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a nadto znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (opubl. w OTK-A z 2011 r., nr 7, poz. 71). Sąd odwoławczy dodał, że trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 p.b. pkt 3a i zdefiniowaniu obiektu liniowego. Obiektem takim (budowlą) jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie p.b., a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Końcowo NSA zaznaczył, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym, co wyjaśniono wyżej, stanowią jedną budowlę. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową (sieć telekomunikacyjną), pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby określenie, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej sam ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675), poprzez dodanie do art. 3 p.b. punktu 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do końca lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Nie ma też podstaw, aby wydawać jedną decyzję określającą podatek od nieruchomości zarówno od części budowli, jaką jest kanalizacja kablowa i części budowli, jaką stanowią kable. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej nie spowodowała bowiem, aby same kable jako wydzielona, osobna część budowli stały się współwłasnością lub znalazły się we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. W pierwszej kolejności wskazać należy ,iż niniejsza sprawa była już przedmiotem sądowej kontroli , w ramach której zapadły rozstrzygnięcia sądów administracyjnych obu instancji. Wyrok WSA w Łodzi uwzględniający skargę podatnika wydany 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 92/16 uchylający decyzję SKO z [...] r. został uchylony wyrokiem NSA z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3328/16. Powyższe ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszego , ponownego procedowania tej sprawy albowiem stosownie do art. 190 ppsa zdanie pierwsze , sąd któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji granice sprawy podlegają zawężeniu do granic , w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 20.09.2006 r. II OSK 1117/05). Sąd odwoławczy w wydanym wyroku dokonał wykładni prawa w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci telekomunikacyjnej , na którą składają się kable telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej , w sytuacji kiedy właścicielami elementów czy też części sieci ( kanalizacja , kable ) są różni właściciele. Powołując się na wytworzoną linie orzeczniczą sądu odwoławczego NSA wyraził pogląd ,że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel części budowli , którą stanowią kable ułożone w kanalizacji kablowej , należącej do innego podmiotu. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie kiedy to w wyniku umowy z 31 stycznia 2009 r. zawartej z B Sp. z o.o. doszło do sprzedaży kanalizacji kablowej , w której położone były należące do skarżącej linie kablowe. Za NSA stwierdzić należy ,że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane"). Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniesiono , iż trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10; publik. CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powtórzyć zatem należy ,że w sytuacji kiedy kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej sam ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675), poprzez dodanie do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do końca lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. W ocenie sądu odwoławczego nie ma zatem podstaw aby wydawać dwie decyzje określające podatek od nieruchomości od odrębnych części budowli tj. od kanalizacji kablowej oraz przebiegających w niej kabli. Okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W świetle powyższego niezasadne są zarzuty skarżącej zawarte w pkt 3 skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego , a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Uzasadnione są natomiast zarzuty procesowe. Pierwszy z nich traktuje o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a OP. wobec braku , jak podnosi strona, wynikającej z nich kompetencji do podjęcia przez organ rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W punkcie wyjścia wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe określonego podatnika za ściśle wskazany okres rozliczeniowy, jest za swej natury niepodzielne. Organ podatkowy określa zatem jedno zobowiązanie niezależnie od tego czy uwzględnia wszystkie koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, czy akceptuje skład i wartość majątku wchodzącego w skład spadku w podatku do spadków i darowizn, czy też uwzględnia wszystkie dostawy stwierdzone fakturami przedstawionymi do rozliczenia w podatku od towarów i usług. Podobnie, wymierzając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości organ podatkowy wydaje jedno rozstrzygnięcie, mimo że przedmiotem opodatkowania jest grunt wraz z położonymi na nim budynkiem i budowlą. Dlatego organ podatkowy wymierzy jedno zobowiązanie w podatku od nieruchomości także wtedy, gdy uzna, że jeden z tych elementów wyłączony jest z opodatkowania. Zasada ta dotyczy również postępowania odwoławczego. Wydając rozstrzygnięcie organ odwoławczy musi zadecydować które z rozstrzygnięć opisanych w art. 233 O.p. chce zastosować. Łączne zastosowanie dwóch rozstrzygnięć co do tej samej podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne. Jeżeli zatem organ drugiej instancji ustali, że podstawa opodatkowania jest inna niż ustalona przez organ pierwszej instancji, wymierza zobowiązanie podatkowe według właściwej podstawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję popadł zatem w sprzeczność umarzając postępowanie co do określonej kwoty zobowiązania i utrzymując decyzję organu pierwszej instancji co do innej kwoty. Organ odwoławczy naruszył przy tym nie tylko art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ale również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), polegającą między innymi na tym, że złożenie odwołania zobowiązuje organ do ponownego, samodzielnego rozpoznania sprawy i określenia zobowiązania podatkowego, nie zaś wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wspomniane naruszenie przepisów postępowania miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, skoro organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie poza swoimi kompetencjami i wewnętrznie sprzeczne. Jeśli chodzi o ostatni z zarzutów , opisany w pkt 2 skargi , dotyczący podstawy opodatkowania , zdaniem sądu jest on także uzasadniony. Przyczyn tego uchybienia strona skarżąca upatruje w tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechały przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych. W tym miejscu przypomnieć należy, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, CBOSA). Zdaniem organu zasadnym było przyjęcie wartości linii kablowych nie na zadeklarowanej na 2010 r. kwocie , a na kwocie wskazanej w ostatniej korekcie deklaracji za 2007 r. uwzględniającej w wartości budowli – wartości linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej. Co do zasady przyjęto ,że zmiana wartości budowli ( na co wskazują, jak dowodzi organ wiarygodne dowody – str. 13 dec.) wynika z faktu , że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania , niebędące w ocenie spółki budowlami , tzn. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Skoro na linii czasu nie nastąpiły zmiany ,a takich spółka nie deklarowała począwszy od 2007 r. ( w zakresie linii kablowych ) oznaczało to ,że zmian takich nie było . Uprawniało to organ do przyjęcia do podstawy opodatkowania rzeczonych linii wg ich wartości zadeklarowanej w 2007 r. w wys. 1.859.539,00 zł. Jednocześnie podniesiono ,że spółka nie przedstawiła , żadnego wiarygodnego dowodu na inną wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na 1 stycznia 2010 r. W ocenie sądu ten sposób ustalenia wartości linii kablowych w okolicznościach niniejszej sprawy jest przedwczesny , żeby nie powiedzieć wadliwy. Z akt sprawy wynika ,że w zakresie ustalenia ww. wartości budowli organ wzywał spółkę dwukrotnie , tj. 19.11.2014 r. oraz 21.04.2015 r. A więc wynika z tego, że organ przystąpił do ustalenia podstawy opodatkowania według reguły normatywnej, z użyciem ewidencji środków trwałych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l ) Odpowiadając na pierwsze wezwanie pismem z 27.11.2014 r spółka wskazała , które obiekty zostały zadeklarowane jako obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane . Jednocześnie przesłano nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych , dla obszaru w obrębie którego położone jest miasto O. Skarżąca deklarowała także dalszą pomoc w wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości , związanych z zapisem poszczególnych środków trwałych. Kolejnym pismem z 30 marca 2015 r. strona dodatkowo zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych . Jak wskazano przedmiotem dowodzenia jest wartość stanowiąca podstawę opodatkowania dla wymiaru podatku od nieruchomości na 2010 r. W następstwie wskazanego pisma strony wystosowano kolejne wezwanie z 21.04.2015 r. do określenia wartości budowli położonych na terenie O. stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010 r. W wykonaniu tego wezwania pismem z 22 maja 2015 r. skarżąca poinformowała , iż wartość obiektów budowlanych nie ujętych w deklaracji ( wcześniej deklarowanych do podstawy opodatkowania ) wynosiła w roku 2010 na terenie Miasta O. 628.429,56 zł. Wynika ona z danych przedłożonych na nośniku CD , zawierających wyciąg z ewidencji środków trwałych w obrębie O.. Jest efektem odczytania wartości podanej w kolumnie zatytułowanej WARTOŚĆ . W załączeniu przesłano zestawienie obiektów w postaci linii kablowych na terenie O.. Jak wynika z wydanego przez SKO rozstrzygnięcia organ pominął informacje wynikającą z pisma spółki z 22 maja 2015 r. uznając , że dysponując danymi zawartymi na płycie CD według stanu z grudnia 2008 r. nie był w stanie zrekonstruować wartości na dzień 1 stycznia 2010 r. a nadto nośnik danych zawierał informacje o wszystkich środkach trwałych dla obszaru O. Powyższe w ocenie SKO było wystarczające dla przyjęcia wartości linii kablowych na podstawie innych dowodów. W ocenie sądu nie sposób zaakceptować stanowiska organu. Jest ono wyrazem ustalonego orzecznictwa sądu odwoławczego , podzielanego przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę , jednakże istotny jest kontekst faktyczny , w którym orzeczenia te zapadły ( por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r. II FSK 516/176) . Przypomnieć należy ,że zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie sądu w kontrolowanej sprawie organ podatkowy założył, że łatwiej będzie, mając na uwadze dorobek orzeczniczy w tego typu sprawach ,skorzystać z innych dowodów ( deklaracji podatkowych za okresy wcześniejszy ) niż realizować sposób ustalenia wartości podstawy opodatkowania zgodnie z reguła wynikającą z zacytowanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z wydanego rozstrzygnięcia organ nie przyjął wyjaśnień spółki zawartych w opisanych wyżej pismach wraz z danymi umieszczonymi na płycie CD. W ocenie Sądu organ odwoławczy wbrew dążeniu do ustalenia rzeczywistych stosunków , nie wyjaśnił dlaczego nie uznał zasadności argumentów strony co do wyliczonej przez nią wartości linii kablowych. Trudno uznać za takie wyjaśnienie lakoniczne stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż wyciąg z ewidencji środków trwałych zawarty na płycie CD zawiera dane dotyczące wszystkich środków trwałych dla obszaru Gmina Miasto O. , zaś jego treść nie pozwala na prawidłowe określenie, które pozycje środków trwałych znajdują się na terenie tej gminy ( str. 14 zaskarżonej decyzji) . Przeciwnie , w ocenie sądu z pisma z 22 maja 2015 r. wynika ,że Spółka dokładnie wskazała w jaki sposób wyliczyła wartość linii kablowych i jaka jest ich wartość na 31 grudnia 2009 r. , a załączone zestawienie specyfikuje linie kablowe znajdujące się na terenie O. Jeżeli wartość ta budziła wątpliwości organu z uwagi np. na przyjęty współczynnik procentowy udział budowli na terenie miasta, czy faktyczne usytuowanie budowli na terenie O. , to mógł on zwróci się do spółki o udzielenie stosownych wyjaśnień, tak jak to czynił wcześniej. Spółka deklarowała w tym przedmiocie pomoc w wyjaśnieniu wątpliwości organu. Organ może też powołać biegłego dla odczytania ewidencji środków trwałych zawartej na płycie CD. Innymi słowy, jeżeli wyliczona przez skarżącą wartość linii kablowych jest według organu odwoławczego nieprawidłowa, to powinien on w sposób wyczerpujący odnieść się do tej kwestii. Nie może być bowiem tak, że organ najpierw wzywa kilkakrotnie stronę do określenia wartości linii kablowych, a następnie, gdy spółka tę wartość wyliczyła organ bez podania przekonujących powodów, niejako z góry, uznaje ją za błędną. Sąd nie przesądza rozstrzygnięcia tej kwestii, stwierdza jedynie, że bez zweryfikowania wartości linii kablowych podanej przez spółkę i wyjaśnienia dlaczego jest ona nieprawidłowa, organ odwoławczy nie może tej wartości odrzucić. W takiej sytuacji odwołanie się wprost do deklaracji za lata minione jest oczywistym błędem. W świetle powyższego organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając nn. sprawę organ uwzględni stanowisko sądu w zakresie przedstawionych rozważań dotyczących dostrzeżonych naruszeń przepisów prawa formalnego, które mają bezpośredni wpływ na częściowe naruszenie przepisów prawa materialnego , w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania ( linii kablowych ). Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. dc