I SA/Łd 182/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), P. Janicki, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 1999 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (pięćset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił E.G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 18.915,275 zł, zaległość podatkową w wysokości 17.649,612 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 12.433,547,20 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podatnik prowadząc Zakład Produkcyjny A zastosował niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego dla spirytusu rektyfikowanego własnej produkcji zużytego do wytworzenia w okresie od 31 maja do 30 czerwca 1999 roku napoju alkoholowego pod nazwą A, pakowanego w butelki szklane o pojemności 0,25 i 0,5 litra zawierającego alkohol etylowy (63%) zmieszany z wodą i niewielką ilością substancji smakowo - zapachowych. Wyprodukowany napój traktowany był jako aromaty spożywcze w płynie (symbol SWW 2524), a spirytus rektyfikowany zużyty do jego wytworzenia opodatkowano stawką wynikającą z poz. 2 pkt 2 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, że zgodnie z treścią art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. Nr 35, poz. 230 ze zm.) napojem alkoholowym jest produkt przeznaczony do spożycia zawierający alkohol etylowy o stężeniu przekraczającym 1,5%, a zatem wyprodukowany napój bez względu na symbol SWW stanowi napój alkoholowy zaliczany do grupy "pozostałych napojów alkoholowych o zawartości powyżej 1,5%" wymieniony w pozycji 19 wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę podnosząc w uzasadnieniu, że jednym z podstawowych kryteriów zaklasyfikowania wyrobu jest jego przeznaczenie. O przeznaczeniu decyduje zaś nie tylko jego nabywca, lecz także jego producent. Zamiarem strony była produkcja używki o nazwie A, o przeznaczeniu "dla każdego do wszystkiego" ze wskazaniem na etykiecie i kontretykiecie daty dopuszczenia do spożycia. Powyższe okoliczności spowodowały zdaniem organu podatkowego, że nabywcy traktowali produkt jako napój alkoholowy do bezpośredniego spożycia. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 26 marca 2003r., (sygn. akt I SA/Łd 1429/01) uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu, że dla określenia towarów objętych akcyzą nie ma znaczenia sposób ich konfekcjonowania, ponieważ takiego rozróżnienia nie przewidują klasyfikacje statystyczne. Brak jest bowiem zdaniem Sądu podstaw prawnych do stwierdzenia, że na skutek sprzedaży aromatów spożywczych w butelkach o pojemnościach charakterystycznych dla napojów spirytusowych stają się one same takimi wyrobami. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w zakresie odwołania się do definicji napojów alkoholowych zawartej w art. 46 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.u. Nr 35, poz. 230 ze zm.). Celem bowiem powołanej ustawy jest podejmowanie przez organy administracji państwowej i samorządowej działań zmierzających do ograniczenia spożycia alkoholu, a także inicjowanie i wspieranie przedsięwzięć mających na celu zmianę obyczajów społecznych w zakresie spożywania napojów alkoholowych. Zadania tej ustawy nie są zatem związane z klasyfikacją towarów i wyrobów i ich opodatkowaniem, a definicja napojów alkoholowych nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji podatkowej wyrobu objętego akcyzą, gdyż w takim przypadku przepisy prawa podatkowego wyraźnie odsyłają do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponadto o zaklasyfikowaniu wyrobu nie może decydować fakt jego spożywania przez nabywców dlatego, że nie jest to kryterium przewidziane przez klasyfikacje statystyczne. Dopiero bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania wyjaśniającego pozwoli na zajęcie stanowiska w kwestii czy istniała zgodność z Konstytucją podstawa prawna upoważniająca Ministra Finansów do rozszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego w drodze rozporządzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił E.G. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 1999 roku w kwocie 2.253,393,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży wyrobów winiarskich w kwocie 641.732,00 zł, ponieważ dokumentujące przebieg transakcji sprzedaży faktury nr [...] i [...] wystawione w dniu [...] nie zostały potwierdzone przez właściwy miejscowo urząd skarbowy, o niezaleganiu przez sprzedawcę z płatnością należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Ponadto ustalono, że w czerwcu 1999 roku Zakład Produkcyjny A zużył do wytworzenia aromatów spożywczych w płynie o nazwie A 1.189,46 hl 100% spirytusu rektyfikowanego przeznaczonego do produkcji win owocowych, zakupionego od B S. A. z siedzibą w M., opodatkowanego zgodnie ze wskazanym przeznaczeniem stawką podatku akcyzowego wynikającą z poz. 2 pkt 3 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035). Poczynione ustalenia faktyczne wykazały natomiast, że zakupiony spirytus został zużyty do innych celów niż wynika to z treści zamówienia - do wytworzenia aromatów spożywczych w płynie, a zatem jego zakup powinien być opodatkowany stawką podatku akcyzowego zgodnie z poz. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035). Składając zaś deklarację podatkową AKC-2/B podatnik nienależnie wykazał podatek akcyzowy za znaki skarbowe akcyzy utracone i uszkodzone w procesie oznaczania wyrobów winiarskich powyżej dopuszczalnej normy, określonej w treści przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 1994r. w sprawie oznaczania wyrobów znakami skarbowymi akcyzy (Dz.U. Nr 26, poz. 93 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 50, poz. 50 ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że zakup spirytusu i zużycie na inny niż wskazany cel nie podlega zgodnie z treścią art. 34 w związku z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu podlega natomiast jedynie przekazanie zakupionego spirytusu na potrzeby osobiste podatnika. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2000r. sygn. akt III SA 2001/99 podkreślił, że "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podstawą zaś do rozszerzenia zakresu tych czynności nie może być upoważnienie dla Ministra Finansów przewidziane w art. 35 ust. 4 ustawy". Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podniesiono, że zgodnie z treścią art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, Minister Finansów, określi w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Korzystając z delegacji ustawowej, rozporządzeniem z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego Minister Finansów rozszerzył - nie przekraczając zdaniem organu granic udzielonego upoważnienia, katalog podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z treścią § 18 ust. 1 pkt 8 powołanego rozporządzenia mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne zużywające nabyty spirytus na inny cel niż określono w zamówieniu. Podkreślono ponadto, że czynność wytworzenia aromatów spożywczych nie została przez podatnika opodatkowana. Deklarując bowiem zamiar wyprodukowania wina spirytusowanego podatnik korzystał z ulgi podatkowej w podatku akcyzowym przez zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie istniała legalna podstawa prawna upoważniająca Ministra Finansów do rozszerzenia listy podmiotów określonych w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe nie są władne kwestionować obowiązywania przepisów w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Ocena zgodności przepisów prawa z Konstytucją należy bowiem wyłącznie do właściwości rzeczowej Trybunału Konstytucyjnego. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podtrzymując zarzut naruszenia art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaakcentował, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w treści art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z udzielonym upoważnieniem Minister Finansów uprawniony był do wskazania przypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego są podmioty inne aniżeli producent lub importer wyrobów akcyzowych co oznacza, że nie był upoważniony do rozszerzenia katalogu czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Przedmiotem analizy w tej sprawie jest rozliczenie przez skarżącego podatku akcyzowego za czerwiec 1999 r. od spirytusu rektyfikowanego zakupionego przez skarżącego z przeznaczeniem do produkcji win owocowych, a faktycznie wykorzystanego do produkcji aromatów spożywczych w płynie o nazwie A. Art.34 ust.1 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie podatkowym stanowił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Spirytus jest towarem objętym zał. nr 6 do ustawy. Zgodnie natomiast z art.35 ust.1 tej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Przepis ust.4 powołanego przepisu upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Korzystając z upoważnienia Minister Finansów rozszerzył listę podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W par. 18 ust.1 pkt.8 rozporządzenia z dnia 16.XII.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157, poz.1035/ wskazał jako podatników podatku akcyzowego również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne zużywające nabyty spirytus na inny cel niż określony w zamówieniu. Przepis ten wskazano w zaskarżonej decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia. Rozpoznanie sprawy wymaga rozważenia podniesionego przez stronę zarzutu niekonstytucyjności art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi expressis verbis, że: "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy". Wynika stąd, że w art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP (ten ostatni przepis stanowi, że: "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie"), sformułowana została w sposób kategoryczny zasada "wyłączności regulacji ustawowej" w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Rozszerzenie w drodze rozporządzenia /a więc pozaustawowo/ listy podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego oznacza naruszenie art. 217 Konstytucji RP i to w dwójnasób - przez samego ustawodawcę, który sformułował w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym normę upoważniającą organ władzy wykonawczej do uregulowania w drodze rozporządzenia materii prawnej, konstytucyjnie zastrzeżonej do wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej; a w konsekwencji, także przez Ministra Finansów, który wydał rozporządzenie wykonawcze, wprawdzie - formalnie rzecz biorąc - oparte na upoważnieniu ustawowym, ale jednak w swej treści oczywiście sprzeczne z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie, w której Sąd podjął rozstrzygnięcie w sprawie wyłącznie w oparciu o art. 35 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z pominięciem natomiast § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 1998 r., które uznał za oczywiście sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP por. wyrok NSA z dnia 26.III.2001 r. sygn. akt SA/Sz 2072/99; Dor. Pod. 2001/10/29, wyrok NSA z dnia 17.I.2002 r. sygn. Akt I SA/Łd 1954/01; ONSA 2003/1/34, wyrok SN z dnia 7.III.2003 r. sygn. Akt III RN 33/02; M.Pod. 2003/5/2/. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe wskazanych przepisów Konstytucji RP Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 par.1 pkt.1 a), art.152 i art.200 powołanej ustawy.