I SA/Łd 185/14

Dnia 3 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. określającą T. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 15.734 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok we wnioskowanej kwocie 7.360 zł. Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. W dniu 25 kwietnia 2007 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2006, w którym wykazano: przychód w wysokości 102.968,26 zł, podatek należny w kwocie 15.734 zł oraz kwotę do zapłaty 3.033 zł. W dniu 16 października 2012 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 7.360 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT- 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006 roku, w której wykazano: przychód w wysokości 102.968,26 zł, koszty uzyskania przychodu 21.611.55 zł, odliczenia od podatku z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 760 zł, podatek należny w kwocie 8.374 zł, oraz nadpłatę w kwocie 4.327 zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku podatnik wskazał, iż był zatrudniony w A Sp. z o. o. (obecnie B Sp. z o. o.) na podstawie umowy o pracę na stanowisku Kierownika Zespołu Drogowego z jednoczesnym pełnieniem funkcji projektanta. W ramach powierzonych umową obowiązków pracowniczych wykonywał projekty techniczne oraz inne czynności. Wynagrodzenie należne ze stosunku pracy ustalone zostało w stałej kwocie wyrażonej brutto. Czas pracy rejestrowany był w systemie rozliczeniowym, który funkcjonował u pracodawcy. Rejestracja czasu pracy rozgraniczała czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i czas pracy związany z wykonywaniem innych czynności. Do wniosku podatnik dołączył: 1. kopię zaświadczenia pracodawcy z dnia 02.11.2011 r., w którym opisano, w jakich pracach projektowych podatnik uczestniczył w 2006 r. i jakie z tego tytułu przysługuje mu wynagrodzenie, 2. "raport kosztów RCP umów", gdzie w poszczególnych miesiącach znakiem "plus" oznaczono tylko niektóre z kwot widniejących na ww. raporcie, po zsumowaniu dające łącznie kwotę wskazaną w zaświadczeniu, co w ocenie podatnika stanowi dowód rejestracji czasu pracy; 3. interpretację indywidualną w jego sprawie z dnia [...] r. nr [...], 4. umowę o pracę zawartą w dniu 15.04.2004 r. wraz z kartą opisu pracy na stanowisku projektant przyjętą do wiadomości i stosowania w dniu 15.04.2004 r., 5. umowy o pracę zawarte w dniach: 15.07.2004 r.; 16.12.2004 r.; 6. kartę opisu pracy na stanowisku projektant przyjętą do wiadomości i stosowania w dniu 01.03.2006 r. 7. kartę opisu pracy na stanowisku Kierownik Zespołu Drogowego przyjętą do wiadomości i stosowania w dniu 01.08.2006 r. 8. pismo Departamentu Prawnego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego nr DP/1647/10 z dnia 12.08.2010 r., w którym poinformowano, iż projekty techniczne mogą być traktowane jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu zawartej w przepisach art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.); 9. faktury VAT za okres 01.01.2006 do 31.12.2006 za usługę internetową Neostrada, 10. faktury VAT za okres od 01.12.2006 do 30.11.2007 za usługę internetową Orange, 11. pismo A Sp. z o.o. z dnia 26.07.2006 r. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podatnik wskazał, że czas pracy rejestrowany jest w systemie rozliczeniowym obowiązującym w B Sp. z o.o. Rejestracja czasu pracy rozgranicza go na czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i na czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności. Czas pracy wykazany i zarejestrowany w systemie rozliczeniowym stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu i wynagrodzenia z tego tytułu. W związku z wątpliwościami odnośnie prawidłowości skorygowanego przez podatnika zeznania PIT-36, zaistniałych po analizie przedłożonych dokumentów, z których wynikał inny stan faktyczny niż wskazany we wniosku o interpretację indywidualną, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. pismem z dnia 17 października 2012 r. wystąpił do B Sp. z o. o. o złożenie wyjaśnień w zakresie zawartej z podatnikiem umowy o pracę poprzez podanie: 1. czy w ramach stosunku pracy w latach 2006-2009 podatnik wykonywał czynności, których rezultatem mógł być utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2. jeżeli tak, czy Spółka jako pracodawca przyjmowała ww. utwory i w związku z tym nabywała autorskie prawa majątkowe lub licencyjne do tych utworów, 3. czy w latach 2006-2009 Spółka prowadziła ewidencję czasu pracy bądź inną dokumentację, rozgraniczającą czas pracy i wynagrodzenie na część związaną z pracą twórczą i korzystaniem z praw autorskich oraz część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, 4. sposobu wyliczenia i podziału wynagrodzenia podatnika za lata 2006 - 2009 dokonanego w zaświadczeniach z dnia 2 i 7.11.2011 r. dotyczących wysokości wynagrodzenia z tytułu udziału w pracach projektowych (wskazania, w oparciu o jaką dokumentację i kryteria dokonano podziału). W odpowiedzi na powyższe B Sp. z o.o. w piśmie z dnia 22 października 2012 r. wyjaśniła, że w 2006 r. w ramach stosunku pracy podatnik brał udział w pracach projektowych, których efektem było stworzenie "utworu" w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym miał prawo do rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów jako autor. Prawa te przechodziły na pracodawcę. W 2006 r. Spółka nie prowadziła ścisłej ewidencji ani dokumentacji czasu pracy rozgraniczającej go na czas pracy przy pracach twórczych oraz czas pracy związany z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Dla potrzeb kierownictwa firmy stworzony został wewnętrzny system rejestracji czasu pracy na poszczególnych projektach (RCP). Dokument ten jednak, jak wskazał pracodawca, nie może całkowicie potwierdzić, iż czas pracy spędzony na danym projekcie był w 100% praca twórcza". Ponadto Spółka wyjaśniła, że nie rozliczała 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich, ponieważ pracownicy nie mieli takich zapisów w umowach o pracę. Wynagrodzenie podatnika wykazane w zaświadczeniu z dnia 02.11.2011 r. zostało wyliczone na podstawie ww. RCP jako czas pracy przy projektach oraz pozostała część wynagrodzenia związana z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, łącznie jest to wynagrodzenie wykazane w informacji PIT-11. Ponadto pismem z dnia 24 października 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wezwał podatnika do przedłożenia: - dokumentów za 2006 r. dotyczących zarejestrowanej przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą "C", z której podatnik wykazał przychody, koszty oraz dochód w kwocie 0,00 zł, - dowodów poniesienia w 2006 r. wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet (dowodów zapłat należności wynikających z załączonych przez podatnika do wniosku faktur VAT). Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W skutek dokonanych ustaleń w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. zakwestionował skorygowane przez podatnika zeznanie podatkowe za rok 2006, w zakresie w jakim zastosowano do części wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. organ ten określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 15.734,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok we wnioskowanej kwocie 7.360 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ocenę stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się w pierwszej kolejności do regulacji dotyczących procedury rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stwierdził, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji podważył prawidłowość skorygowanej deklaracji rocznej, a tym samym kwota nadpłaty, budzi zastrzeżenia organu podatkowego. Konsekwencją takiego ustalenia jest nie tylko niezasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale także konieczność określenia na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestionowanie bowiem faktu zaistnienia nadpłaty, nie może się odbyć, bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Wielkości te: kwota zobowiązania podatkowego i kwota nadpłaty są ściśle ze sobą związane, przy czym, kwota nadpłaty ma charakter wtórny, ponieważ wynika z kwoty zobowiązania podatkowego. W związku z tym obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określającej wysokość zobowiązania podatkowego, musi poprzedzać wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. To zaś zapewnia podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto, wszczęcie postępowania lub jego brak, determinuje postawę podatnika w tym postępowaniu, bądź daje podatnikowi wiedzę, że takie postępowanie przeciwko niemu się toczy i zakreśla przedmiot tego postępowania. Natomiast w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć wszystkie elementy konstrukcji prawnej podatku, które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji na wysokość nadpłaty podatku. W konkluzji organ odwoławczy wywiódł, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość wnioskowanej nadpłaty, to zobowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, określając w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Określenie nadpłaty winno stanowić następstwo określenia zobowiązania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz poczynionych w sprawie ustaleń, zgromadzonych dowodów i zarzutów odwołania, stwierdził, że wbrew twierdzeniu podatnika, organ podatkowy I instancji przeanalizował przedłożone przez niego dokumenty, a celem ich weryfikacji i doprecyzowania wystąpił z zapytaniem do B Sp. z o.o. (pracodawcy podatnika). W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji dokonał wszechstronnego rozważenia i analizy zebranego w sprawie materiału, uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności, nie dopuścił się przy tym obrazy zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie ani umowa o pracę, ani pozostałe materiały dowodowe: zaświadczenie z dnia 02.11.2011 r., raport kosztów RCP oraz wyjaśnienia pracodawcy, nie dały podstaw do wyodrębnienia wynagrodzenia podatnika stanowiącego honorarium za opracowanie utworu i przekazanie praw do tego utworu i zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zauważył także, iż przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego organ I instancji przyjął przychody, koszty oraz dochód wynikające z informacji PIT-11 oraz odliczenia od dochodu z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 760,00 zł, udokumentowane fakturami VAT i dowodami wpłaty. Ustalono, iż w roku 2006 podatnik nie uzyskał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - działalność gospodarcza została zawieszona. Z tych względów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaskarżona decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. oparta jest na obowiązujących przepisach prawa i brak jest podstaw do jej zmiany. Odpowiada ona także wymogom art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Opis stanu faktycznego odnosi do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie prawne przytacza przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretacją prawa, - art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę argumentów stron podnoszonych w postępowaniu, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek - art. 187 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady nakazującej organom podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i z tych względów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy podatnik miał prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu od części swego przychodu w formie wynagrodzenia wypłaconego przez pracodawcę w 2006 r., a zatem, czy rozliczenie podatku za 2006 r. dokonane przez podatnika w skorygowanym zeznaniu podatkowym i wynikająca z niego nadpłata podatku dochodowego są sporządzone prawidłowo. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 11 października 2012 r. podatnik uzasadnił tym, że pierwotne rozliczenie podatku dochodowego za 2006 r. nie uwzględniało faktu, że część wynagrodzenia podatnika otrzymana została od pracodawcy w zamian z stworzenie utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. 2006 r. Dz.U. Nr 90, poz. 631) i przyjęciu ich przez pracodawcę. W ocenie podatnika przedstawione przez niego dowody, w szczególności zaświadczenie sp. z o.o. "B" (k.48) i raport kosztów RCP (k. 13) pozwalają na dokładne ustalenie tej części wynagrodzenia za pracę, która była ekwiwalentem za stworzenie przez podatnika utworów i przejęcie przez pracodawcę praw majątkowych do nich. Skarga zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego zastosowania w danej sprawie przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych. Wbrew podnoszonym zarzutom organy podatkowe podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem zebrały wszystkie dowody mające znaczenie dla prawidłowego załatwienia sprawy i dowody te oceniły bez przekraczania zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena materiału dowodowego wyrażona w uzasadnieniu decyzji zawiera odniesienie się do poszczególnych dowodów, a w szczególności zawiera wyjaśnienie, dlaczego organy nie mogły ustalić tej części przychodu podatnika, którą miał on uzyskać z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia przepisów zawartych w art. 187 tej ustawy. Dodatkowo tylko można wskazać, że organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 187 § 4 Ordynacji podatkowej, bo artykuł ten składa się tylko z trzech paragrafów. Stan faktyczny sprawy, w części spornej, został ustalony na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów: umów o pracę, karty opisu pracy na stanowisku i uzyskanego przez podatnika, wskazanego wyżej zaświadczenie pracodawcy. Organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił te dowody o informację pisemną Spółki "B" (k. 20), pracodawcy skarżącego, zawierającą odpowiedzi na szczegółowe pytania organu podatkowego. Należy uznać, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia sprawy, natomiast stanowiska stron różnią się co do wniosków wyprowadzanych z tych dowodów. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie ustawy o pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. A zatem, wynikający z powyższego przepisu sposób ustalenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia warunków podmiotowych i przedmiotowych. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do twórców i artystów wykonawców, a ponadto dotyczy tylko takich przychodów, które są wynagrodzeniem twórców za korzystanie przez nich z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Poza sporem jest to, że utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może zostać stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a pracodawca z zasady nabywa praw majątkowe do tego utworu. Wynika to z art. 12 cyt. wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W takim wypadku pracownik będący jednocześnie twórcą ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf. Skoro koszty uzyskania przychodu twórcy są ustalane w szczególny sposób, jako ułamek przychodu, to warunkiem prawidłowego ich obliczenia, określenia, jest właściwe określenia wielkości uzyskanego przychodu. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy twórca jest jednocześnie pracownikiem, tworzony przez niego utwór powstaje w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, a obowiązki tego pracownika nie polegają jedynie na tworzeniu utworu, a zatem otrzymywane przez niego wynagrodzenie jest ekwiwalentem za pracę, wynikiem której jest utwór, jak i za świadczenie pracy, która do takiego rezultatu nie prowadzi. Konieczność odróżnienia części przychodu pracownika związanej z realizacją praw autorskich jest oczywista, bowiem w tym zakresie koszty uzyskania przychodu liczone są inaczej, zasadniczo dużo korzystniej od kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy liczonych według zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 ustawy o pdf. Podkreślić zatem należy, że w sytuacji osiągania przez podatnika przychodu ze stosunku pracy, ale związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami, bezwzględnie konieczne jest ścisłe określenia wielkości przychodu uzyskanego w związku z realizacją praw autorskich twórcy. Brak takiej możliwości jest przeszkodą do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf, a koszty uzyskania przychodu przez pracownika można wtedy określić tylko zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Stworzenie możliwości ścisłego wyróżnienia przychodu wypłacanego pracownikowi w zamian za stworzony przez niego utwór należy do pracodawcy i do pracownika, bowiem to te dwie strony stosunku pracy są w stanie ustalić, czy w zakresie obowiązków pracowniczych pracownika będzie tworzenie utworów, a jeżeli tak, to jak pracownik będzie w tym zakresie wynagradzany. Oczywistym jest, że zasadniczo wielkość wynagrodzenia pracownika powinna wynikać z umowy o pracę, bo jest to jeden z istotnych składników umowy o pracę, co wynika z art. 29 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. z 1998 r. Dz.U. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uzasadnił odmowy zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf jedynie brakiem wskazania w umowie o pracę części wynagrodzenia będącej ekwiwalentem za stworzenie utworu i przekazanie praw do niego na rzecz pracodawcy, ale stwierdził wyraźnie, że ani umowa o pracę, ani pozostałe materiały dowodowe: zaświadczenie z dnia 2 listopada 2011 r., raport kosztów RCP oraz wyjaśnienia pracodawcy nie dały podstaw do wyodrębnienia tej części przychodu (k. 10, ostatni akapit uzasadnienia zaskarżonej decyzji). I z tym stwierdzeniem organu podatkowego należy się zgodzić. Jakkolwiek zwykle część przychodu uzyskiwanego przez twórcę za realizację praw autorskich do utworu jest określana w umowie o pracę i jest to sytuacja optymalna, to z przepisów podatkowych nie wynika, aby był to warunek konieczny zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf. Jednakże niewątpliwie warunkiem rozliczenia kosztów według tej zasady jest ustalenie, że w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych pracownik stworzył utwór i przeniósł na pracodawcę prawa majątkowe do niego oraz że istnieje możliwość dokładnego ustalenia tej części wynagrodzenia, która jest związana z korzystaniem przez twórcę-pracownika z praw autorskich do utworu. Organy podatkowe zasadnie uznały, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie ma możliwości dokładnego wyodrębnienia części przychodu podatnika związanej z realizacja jego praw autorskich do stworzonych utworów. Przy czym poza sporem jest to, że projekty techniczne tworzone przez podatnika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych są utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie poza sporem jest też fakt, że podatnik w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych wykonywał projekty techniczne oraz wykonywał inne obowiązki pracownicze, a załączone przez niego w poczet materiału dowodowego umowy o pracę nie przewidywały wyodrębnienia tej części wynagrodzenia, która miała być ekwiwalentem za realizację praw autorskich do wykonywanych projektów technicznych. Z raportu kosztów pracy RCP (k. 13) wynikają jedynie określone wielkości liczbowe przyporządkowane do poszczególnych miesięcy 2006 r. i do poszczególnych prac projektowych. Wielkości te odpowiadają wielkościom wynagrodzenia brutto uzyskanego przez podatnika od pracodawcy w trakcie 2006 r. za udział w poszczególnych pracach projektowych, wykazanym w zaświadczeniu z 2 listopada 2011 r. (k. 48). Jednakże ani z tych dwu dokumentów, ani z żadnego innego dokumentu nie wynika, jaka część czasu pracy podatnika była przeznaczona na stworzenie projektu (utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) a jaka część czasu pracy była przeznaczona na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie kwoty wynagrodzenia brutto przypisane do poszczególnych projektów zostały uznane przez podatnika za kwoty wynagrodzenia uzyskanego z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich. Z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynika raczej wniosek, że są to kwoty uzyskanego wynagrodzenia z tytułu ogółu pracy przy danych projektach. Jest przecież poza sporem, że praca skarżącego nie polegała tylko na pracy twórczej, zwłaszcza że był kierownikiem Zespołu Drogowego i kierował pracami podległego mu personelu (k. 49). Wniosek taki znajduje potwierdzenie w piśmie Spółki B będącym odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego. Spółka jasno stwierdziła, że nie prowadziła żadnej ścisłej ewidencji czasu pracy rozgraniczającej czas pracy przeznaczany na tworzenie utworu i na pozostały czas pracy. Stworzony na potrzeby wewnętrzne firmy system rejestracji czasu pracy pracowników na poszczególnych projektach (RCP) nie jest potwierdzeniem, że czas pracy spędzony na danym projekcie był w całości przeznaczony na pracę twórczą (k. 22). Odnosząc się do tego pisma należy jeszcze raz zauważyć, że raport kosztów pracy RCP nie jest, wbrew twierdzeniom Spółki B, żadnym rejestrem czasu pracy, nawet o charakterze wewnętrznym, bo nie zawiera rejestracji pracy według jednostek czasu. Ponadto, nawet pracodawca podatnika nie jest w stanie określić, że kwoty wynagrodzenia skarżącego przypisane do poszczególnych zadań projektowych są jedynie kwotami przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich. A zatem, zasadny jest wniosek organów podatkowych, że w sprawie brak jest podstaw do wyodrębnienie tej części przychodu podatnika, której koszty mogłyby być rozliczone według art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf Z uwagi na powyższe skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. Dz.U. Nr 270). ak