I SA/Łd 1853/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi Spółdzielni A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Spółdzielni A w W. kwotę 266,- (dwieście sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Spółdzielni A z siedzibą w W. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w miesiącu kwietniu 2002r. do przeniesienia na następny miesiąc na kwotę 6.627,-zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 1.530,-zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, iż przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że w miesiącu kwietniu 2002r. Spółdzielnia nabyła paliwa płynne od trzech kontrahentów, w tym m.in. olej napędowy w ilości 9.500 l i i benzynę Pb 95 w ilości 2.807 l od Firmy Usługowo – Handlowej B s.c. G. O., M. T. w R. o wartości netto 223.180,40,-zł. wraz z podatkiem VAT w kwocie 5.099,69,-zł. Transakcja została potwierdzona fakturą VAT Nr [...] z dnia [...], zaewidencjonowaną przez Spółdzielnię w rejestrze zakupów VAT FPP za kwiecień 2002r. Spółdzielnia pomniejszyła podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony z tej faktury i tym samym zawyżyła o 5.100, zł. podatek od towarów i usług do odliczenia od podatku należnego. Jak bowiem ustalono, Firma Usługowo – Handlowa B s.c. G. O., M. T. w R. w miesiącu kwietniu nabywała paliwa wyłącznie od firmy Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi C Z. N. w R. Prowadzone natomiast w stosunku do tego podmiotu postępowanie kontrolne wykazało, iż nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT (nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług), nie posiadał legalnie towaru, będącego przedmiotem transakcji a ponadto firmował jedynie działalność prowadzoną faktycznie przez inną osobę. W konsekwencji, Spółdzielnia jako następne ogniwo w obrocie nie nabyła prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanej faktury, wystawionej przez spółkę cywilną B G. O., M. T. w R., która na wcześniejszym etapie dokumentowała nabycie paliwa jedynie od firmanta. Wskazując na przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8.stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a i plt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określono Spółdzielni nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2002r. w wysokości pomniejszonej o podatek naliczony z zakwestionowanej faktury. Na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11.marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 535, poz. 54 ze zm.) natomiast, organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.530,-zł., odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółdzielnia A z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8.stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a oraz pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.marca 2002r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Podniosła, iż reprezentowane przez organ podatkowy stanowisko nie ma umocowania w przywołanych przepisach prawa, albowiem odnoszą się one tylko do relacji między bezpośrednim nabywcą a zbywcą, zatem w przedmiotowej sprawie pomiędzy odwołującą a firmą B. W toku postępowania nie stwierdzono natomiast by firma B nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, kwestionowana faktura nie została ujęta przez ten podmiot w rejestrze VAT za kwiecień 2002r., wielkości wynikających z tejże faktury nie ujęto w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Jednocześnie nie zostało w żaden sposób wykazane, że transakcja kupna – sprzedaży paliwa pomiędzy Spółdzielnią A w W. a spółką cywilną B w R. nie miała miejsca. Oznacza to, w ocenie odwołującej, iż brak było uzasadnienia do zastosowania przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia. Potwierdzeniem natomiast powyższego rozumowania, są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25.listopada 2004r., sygn.akt I SA/Łd 744/04 oraz "Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30.marca 2004r., sygn.akt III SA 2984/02", nadto zaś stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyrażone w decyzji z dnia [...] (Znak [...], uwzględniającej w całości skargę Spółdzielni w analogicznej sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając zarzuty odwołania za niezasadne. Podniósł bowiem, iż faktem bezspornym jest, że kontrahent Spółdzielni spółka cywilna D w miesiącu kwietniu 2002r. nabywała olej napędowy i benzynę PB 95 wyłącznie od firmy CZ. N. Właściciel tej firmy faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził, nie posiada żadnych dokumentów, dotyczących zarejestrowanej działalności gospodarczej, za użyczenie swojego nazwiska otrzymywał określoną kwotę pieniędzy, w żaden sposób nie uczestniczył też w prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadając własnych środków transportu, przystosowanych do przewozu paliwa. Dokonując zakupu oleju napędowego i benzyny PB 95 od spółki cywilnej B, Spółdzielnia A w W. przystąpiła do łańcucha podmiotów, dokonujących obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Dokonane zatem odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...]wystawionej przez spółkę cywilną B, jest bezpodstawne. Spółka ta w miesiącu kwietniu 2002r. dysponowała bowiem jedynie paliwem nabytym od Z. N., prowadzącego działalność pod firmą C, pochodzącym z nielegalnego źródła. Jeśli zaś wymieniony w fakturze sprzedawca jest podmiotem fikcyjnym lub nieposiadającym towaru (Z. N.) nie może dojść do skutku umowa kupna – sprzedaży, nawet wtedy, gdy jest udokumentowana fakturą. Oznacza to, że faktura wystawiona przez spółkę cywilną B była dokumentem, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej sytuacji decyzja organu I instancji jest prawidłowa tak w zakresie określenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za miesiąc kwiecień 2002r. jak i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przywołane wyroki sądów administracyjnych oraz autokontrolna decyzja organu odwoławczego dotyczą zaś innych stanów faktycznych, nie mają zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W skardze na powyższą decyzję Spółdzielnia A w W. wniosła o jej uchylenie, powtarzając zarzuty i argumentację przedstawioną w złożonym uprzednio odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do uzasadnienia stanowiska, zawartego w motywach zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla decyzję w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność decyzji w całości lub części. Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi zaś w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.). Po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) . Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu określonym w cytowanym przepisie. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie jest negowany przez skarżącą. Zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nr [...] wystawiona została w dniu [...] przez spółkę cywilną BG. O., M. T. w R. Sprzedaż paliwa (oleju napędowego i benzyny Pb 95) dokonana przez tę spółkę a udokumentowana przedmiotową fakturą została przez tenże podmiot należycie zaewidencjonowana oraz ujęta w deklaracji VAT 7 za miesiąc kwiecień 2002r. Faktem jest, iż spółka wspomniana w miesiącu kwietniu 2002r., nabywała paliwo wyłącznie od przedsiębiorstwa CZ. N. w R.. Jak natomiast ustalono, Z. N. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą, faktycznie jej nie prowadząc. Nieuprawniona jest wszakże konkluzja, iż na skutek nabycia towaru od podmiotu, który wszedł w jego posiadanie w drodze nieważnej czynności prawnej, zawartej z firmantem, również kolejna w łańcuchu transakcja, faktycznie nie zaistniała. Nie zostało bowiem wykazane by w łańcuchu kolejnych czynności nie następował obrót a wszystkie zawierane umowy były fikcyjne. Dokonując oceny transakcji, stwierdzonej sporną fakturą, organy podatkowe nie zakwestionowały natomiast, że sprzedaży wskazanego w niej paliwa faktycznie nie było. Dodatkowo ustalono, że spółka cywilna B, G. O., M. T. w R., wypełniła wszelkie obowiązki, ciążące nań z mocy przepisów podatkowych, przechowując kopie faktury, wykazując zawartą transakcję w ewidencji sprzedaży oraz złożonej za miesiąc kwiecień 2002r. deklaracji VAT -7. Skarżąca ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury od należnego, ponieważ dokumentowana nią transakcja nie może być uznana za czynność, która nie została dokonana (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm./), tym bardziej zaś za umowę, której stroną był podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit a cytowanego rozporządzenia). Posiłkując się zaś wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12.stycznia 2006r., w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C 484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd (PP 2006/2/54) i z dnia 6.lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL (PP 2006/8/58 dostępne również http:// curia. europa.eu / jurisp/gettext.pl.) oraz przywołanym przez skarżącą orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25.listopada 2004r., sygn.akt I SA/Łd 744/04, niepubl., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.marca 2004r., sygn.akt III SA 2984/02, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Mon.Podat. 2004/6/37) wskazać należy, iż przedmiotem oceny prawnej w badanej sprawie jest wyłącznie sprzedaż paliw pomiędzy skarżącą Spółdzielnią a spółką cywilną BG. O., M. T. w R.. Jeżeli natomiast kolejny w łańcuchu transakcji nabywca towaru nabył go w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego jedynie powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych etapach odbywał się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, zgodzić się należy ze stanowiskiem, iż prawo wspólnotowe sprzeciwia się zastosowaniu przepisów ustawy o VAT w celu pozbawienia prawa do odliczenia podatnika, nieświadomie uczestniczącego w tzw. karuzeli (łańcuchu) podatkowej. Przeciwdziałanie temu zjawisku nie może się odbywać – co do zasady – kosztem podatników działających w dobrej wierze, uwikłanych w oszukańczy łańcuch dostaw bez swojej wiedzy i woli. Konkludując, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., oceniając transakcję skarżącej ze spółką cywilną BG. O., M. T. w R., dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez uchybienie normie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ((Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wobec braku natomiast podstaw do uznania, iż kwota podatku naliczononego w stosunku do należnego została przez podatniczkę zawyżona, niezasadnie również naliczono dodatkowe zobowiązane podatkowe, naruszając dyspozycję przepisu art. 109 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy z dnia 11.maja 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, uznając to za wystarczające dla końcowego załatwienia sprawy. W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. rozstrzygnięto natomiast o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot na rzecz skarżącej w wysokości odpowiadającej uiszczonemu przezeń wpisowi sądowemu.