I SA/Łd 1859/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA Z. Kmieciak, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje ze Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi) na rzecz radcy prawnego M. W. kwotę 240,00 zł (dwieście czterdzieści złotych) z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku w kwocie 372.698,00 zł. i zaległość podatkową w kwocie 340.047,00 zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 102.014,00 zł., uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W toku postępowania ustalono szereg nieprawidłowości w dokonanym przez A S.A. rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku. Z akt sprawy wynika, iż w poszczególnych miesiącach 2000 roku podstawową działalność spółki stanowiło świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Usługi te, jako wymienione w poz. 13, załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W zakresie podatku należnego Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka w okresie objętym kontrolą dokonała transakcji wydania nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (nieruchomości położone w Ł. przy ul. A 2 i B 12). Na podstawie aktu notarialnego Nr [...] z dnia [...] dokonano przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków w zamian za zwolnienie z długu pomiędzy Spółką A, a B sp. z o.o. Z treści powyższego aktu wynika, że Spółka przekazała nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A 2 w zamian za zwolnienie z długu w wysokości 40.000,00 zł, w tym prawo własności zabudowań 4.000,00 zł i prawo wieczystego użytkowania działki gruntu 36.000,00 zł. Na potwierdzenie powyższego Spółka wystawiła fakturę VAT Nr [...] z dnia [...], w której wykazała wartość netto w kwocie 3.278,70 zł i podatek VAT 721,30 zł, za sprzedaż naniesień budowlanych na nieruchomości przy ul. A 2, zgodnie z aktem notarialnym Nr [...]. Kontrolujący uznali, że aktem tym Spółka nie sprzedała, lecz wydała w/w nieruchomość w zamian za zwolnienie z długu w wysokości 40.000,00 w tym wartość prawa zabudowań 4.000,00 zł. Organ I instancji stwierdził ponadto, że na okoliczność tego wydania strona nie wystawiła faktury VAT, nie zaewidencjonowała wartości sprzedaży i podatku należnego oraz nie przyjęła tych wartości do rozliczenia podatku VAT za analizowany okres. Powyższym - zdaniem Inspektora - naruszone zostały postanowienia art. 2 ust. 3 pkt. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności. Kontrolujący wskazał ponadto, że w/w nieruchomość Spółka nabyła na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od Gminy Ł., za łączną wartość netto 2.808.180,00 zł, w tym wartość gruntu 1.530.900,00 zł, wartość netto zabudowań 1.277.280,00 zł. Zabudowania opodatkowano podatkiem od towarów i usług wg stawki 7% (kamienica mieszkalna). Podatnik poniósł wydatki za roboty budowlane zrealizowane w budynku położonym przy ul. A 2 w wysokości 143.511,84 zł (o tę wartość zwiększono wartość początkową obiektu). Organ kontrolujący ustalił, że na sprzedaży opisywanej nieruchomości Spółka poniosła stratę w wysokości 1.381.513,14 zł. Z uwagi na fakt, iż pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży w/w obiektu występowały znaczne rozbieżności, Inspektor wezwał strony umów sprzedaży nieruchomości do zmiany cen sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowach sprzedaży cen znacznie odbiegających od ich wartości rynkowej. Prowadzone w tym celu postępowanie nie doprowadziło do dokonania przez strony umowy zmiany cen wskazanych w umowie sprzedaży. Mając powyższe na uwadze kontrolujący, wartość spornej nieruchomości na dzień dokonania sprzedaży, ustalili drogą wyceny przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, który określił wartość nieruchomości na 1.563.600,00 zł, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu 36.000,00 zł i podatek VAT (wg stawki 22%). Określając wartość niezaewidencjonowanego obrotu Inspektor pomniejszył wartość całkowitą nieruchomości wyłączając z niej wartość gruntu. W odniesieniu do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 12 przyjęto wartość wynikającą z aktu notarialnego Nr Rep. A [...] z dnia [...], którym to aktem spółka nabyła od Gminy Ł. sporną nieruchomość. Gmina Ł. przed sprzedażą ww. nieruchomości zobowiązana była dokonać jej wyceny. W dokumencie tym określono cenę budynku mieszkalnego czterokondygnacyjnego na kwotę 1.168.560,00 zł (zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Na tej podstawie kontrolujący uznali, że jest to wartość odpowiadająca wartości rynkowej nieruchomości i określili wartość niezaewidencjonowanego obrotu i kwotę zaniżenia podatku należnego, uznając tym samym, że A S.A. nie sprzedała lecz wydała w/w nieruchomość, w zamian za zwolnienie z długu w wysokości 360.000,00 zł. W akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] potwierdzającym dokonanie opisanej transakcji określono wartość budynku na kwotę 311.616,00 zł (zwolnioną z VAT). Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym wskazała, że nieruchomości powyższe były towarem używanym w rozumieniu i podatnikowi - przy zakupie nieruchomości położonej przy ul. B 12 - nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż zakupiona nieruchomość została zwolniona z VAT. Rozpatrując powyższe odwołanie organ II instancji zaznaczył, iż stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji przez organ I instancji - podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 (tj. m.in. wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności) jest wartość towarów lub usług obliczona wg cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - wg przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Mając na uwadze treść w/w przepisu Izba Skarbowa stwierdziła, że określone przez organ kontroli skarbowej wartości nieruchomości (będących przedmiotem wydania w zamian za zwolnienie z długu) nie mogą być uznane w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy uznał, że określenia obrotu na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy (w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. A 2) oraz na podstawie aktu notarialnego (poświadczającego zakup nieruchomości położonej przy ul. B 12) nie wypełniają przesłanek wystarczających do określenia obrotu na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie niewystarczające i nie pozwala na jednoznaczną ocenę przez organ odwoławczy. Nie można bowiem bez czytelnego uzasadnienia uznać, że do określenia wartości transakcji na podstawie aktu notarialnego i wyceny biegłego rzeczoznawcy przyjęto te same przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszone o kwotę należnego podatku. Organ II instancji stwierdził, iż brak jednoznacznego stanowiska w tej sprawie w decyzji, narusza unormowania art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz 60). Izba Skarbowa podniosła ponadto, że w decyzji organu I instancji, w części dotyczącej określenia wartości nieruchomości położonej przy ul. A 2, powołano m.in. przepisy art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie w sprawie podatku dochodowego jest odrębne od postępowania w sprawie podatku od towarów i usług i nie zawsze wszystkie ustalenia dokonane w sprawie podatku dochodowego są aktualne w sprawie podatku VAT. Organ II instancji wskazał także, iż z akt sprawy wynika ponadto, że w 1999 roku A S.A. posiadała 99 udziałów (99%) w Spółce B. W dniu 22 lipca 1999 roku udziały te zostały sprzedane T. K. (matce Prezesa Spółki A), a następnie l udział został ponownie odkupiony przez Spółkę. Przepis art. 17 ust. l pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 (m. in. powiązania o charakterze rodzinnym) organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny, co nie zostało w spornej decyzji wykazane. Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, że sprawę należy przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podatnik podniósł, iż nie można jednoznaczne zakwalifikować wydatków związanych z zakupem ogłoszeń prasowych o zatrudnienie przedstawicieli handlowych, jako związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, ponieważ spółka prowadziła działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem powierzchni handlowo-usługowych, działalność handlową itp.). Zadaniem przedstawiciela handlowego jest promowanie firmy i sprzedaż jej produktów. Wobec powyższego – według skarżącej - odliczenie podatku naliczonego VAT, wynikające z faktur, zostało zakwalifikowane jako sprzedaż związana ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W skardze podniesiono także, iż spółka nie posiadała wydzielonych oddziałów (w wypisie z rejestru handlowego nie ma wpisanych samodzielnych oddziałów) i sporządzany był jeden bilans oraz rachunek zysków i strat dla całej spółki. Zadaniem pracowników pracujących w filiach spółki była sprzedaż produktów spółki, które były związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Skarżąca spółka zaznaczyła także, iż w filiach były dokonywane zakupy związane z reklamą i reprezentacją limitowaną. Również wydatki związane z zakupem weksli, druków umów i innych niezbędnych dokumentów nie można zaliczyć wyłącznie do wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną ponieważ weksle były wykorzystywane przy podpisywaniu umów najmu lokali, a faktury za wydruk druków umów obejmowały umowy o kredyty ratalny oraz umowy o wynajem powierzchni handlowo-usługowej. Ponadto skarżąca wskazała, że środki tworzące zwrotny Fundusz Gwarancyjny Kredytobiorców i Zwrotny Rezerwowy Fundusz Gwarancyjny znajdowały się na rachunku spółki jedynie dlatego, że procedury bankowe nie przewidują możliwości utworzenia rachunku wspólnego dla grupy kredytobiorców. Po dokonaniu przez kredytobiorcę spłaty kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie kredytowej, środki przekazane przez kredytobiorcę na ten fundusz były mu zwracane, jeżeli wystąpił o ich zwrot w terminie określonym w regulaminie. Za przychód spółka uznała środki przekazywane przez kredytobiorcę na te fundusze w chwili, gdy kredytobiorca nie spełnił warunków zapisanych w regulaminie. Wobec powyższego nie można – według skarżącej - uznać funduszy za przychody ze sprzedaży. Ponadto skarżąca powołując się na art. 7 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podniosła iż zostały spełnione warunki do zastosowania stawki zwolnionej (7%). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja organu drugiej instancji, wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem decyzja wydana na powyższej podstawie prawnej ma charakter kasacyjny, gdyż następuje uchylenie decyzji organu I instancji bez rozstrzygania o istocie sprawy. Zgodnie z treścią art. 52 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oczywistym jest to, że dopuszczalna jest skarga na decyzję organu odwoławczego, uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (zob. uchwała 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262). Przy czym zakres kontroli jest odmienny niż w odniesieniu do skarg na decyzje merytoryczne. Zakres kognicji Sądu jest bowiem zawężony do zbadania istnienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem zasadność skargi jest uzależniona od stwierdzenia, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ponieważ powyższy przepis stanowi wyjątek od zasady merytorycznego ponownego rozpoznawania spraw przez organ odwoławczy, wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinna być ścisła. Autor skargi zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją a rozstrzygnięciami organu odwoławczego, odnoszącymi się do pozostałych miesięcy 2000 r. W swym środku zaskarżenia, podobnie jak w skargach na decyzje dotyczące pozostałych okresów roku 2000, skarżąca spółka podnosi te same zarzuty. Trzeba podkreślić, że w decyzji organu odwoławczego, która jest przedmiotem zaskarżenia nie zajęto stanowiska w zakresie związku poniesionych przez skarżącego wydatków ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług. Nie stosowano zatem przepisów art. 20 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Również organ odwoławczy nie odnosił się do zaniżenia obrotu skarżącego, związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, wynikającego z zawartych umów agencyjnych. Przedmiotem rozważań nie było więc unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy. Stąd też wszystkie zarzuty skargi, które w istocie odnoszą się do powyższych zagadnień, są w oczywisty sposób nieuzasadnione. Sąd, kierując się dyspozycją przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wychodząc poza zarzuty skargi, z urzędu dokonał kontroli zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z analizy zebranego w toku postępowania podatkowego materiału aktowego oraz z lektury uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że istniały przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji kasacyjnej. Zachodziła bowiem konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji ustalił wartość nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 2 w drodze wyceny uprawnionego rzeczoznawcy majątkowego. W przypadku nieruchomości znajdującej się w Ł. przy ulicy B 12 w oparciu o cenę wskazaną w akcie notarialnym. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 (wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności) jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem niewątpliwie zachodzi konieczność ustalenia wartości nieruchomości według powyższych unormowań. Ponadto organ odwoławczy trafnie wskazał, że organ pierwszej instancji nie dostrzegł powiązań pomiędzy kontrahentami transakcji odnoszącej się do nieruchomości przy ulicy A 2. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, a więc gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy to wówczas organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Ponieważ organ pierwszej instancji nie ustalił wartości przedmiotowych nieruchomości zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie jest zasadny również, podniesiony przez pełnomocnika spółki w piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2005 r., zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istotnie organ odwoławczy, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczył stronie terminu siedmiodniowego celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Oczywistym jest, że wynikający z powyższego przepisu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I S.A./Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, MON. Podat. 2004, nr 9, s. 2). Jednakże podstawą uwzględnienia tego zarzutu byłaby sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I S.A./Gd 199/00, Prz. Podat. 2004, nr 1, s. 43). Powyższa sytuacja w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Organ pierwszej instancji wprawdzie przeprowadził dodatkowe postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ograniczyło się jednak ono do przesłania kopii faktur podatnika. Strona znała więc już wcześniej te dowody. Stąd też należy uznać, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) skargę oddalił. Pełnomocnikowi z urzędu przyznano wynagrodzenie w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z § 15 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).