I SA/Łd 1864/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA Z. Kmieciak, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 roku sprawy ze skargi [...] Biura A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje ze Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi) na rzecz radcy prawnego M.W. kwotę 240,00 zł (dwieście czterdzieści złotych) z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. I SA/Łd 1864/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 roku w kwocie 77.708,00 zł. i zaległość podatkową w kwocie 872,00 zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 261,00 zł., uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W toku postępowania ustalono szereg nieprawidłowości w dokonanym przez A S.A. rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku. Z akt sprawy wynika, iż w poszczególnych miesiącach 2000 roku podstawową działalność spółki stanowiło świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Usługi te, jako wymienione w poz. 13, załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W sprawie ustalono również, iż w prowadzonym przez Spółkę rejestrze sprzedaży została zaewidencjonowana - zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] - wartość obrotu netto w wysokości 565.000,00 zł (zwolnionego z podatku VAT) z tytułu sprzedaży T.K. (matce Prezesa Spółki A) nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 91/99. Spółka w/w nieruchomość nabyła od B sp. z o.o. w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], za kwotę 1.800.000,00 zł (w akcie tym prawo użytkowania działki gruntu wyceniono na 65.000,00 zł), a ponadto w okresie między dniem nabycia i sprzedaży nieruchomości Spółka poniosła nakłady na roboty budowlane wykonane w budynku, o łącznej wartości 227.706,38 zł (o tę kwotę zwiększono wartość początkową budynku). Z uwagi na istnienie dużych rozbieżności w wartości kupna i sprzedaży nieruchomości, a także w związku z istnieniem powiązań rodzinnych pomiędzy kupującym i sprzedającym, Inspektor zwrócił się o dokonanie wyceny nieruchomości przez biegłych rzeczoznawców. Rzeczoznawcy majątkowi powołani w sprawie nie dokonali oszacowania wartości rynkowej nieruchomości wyjaśniając, że nie byli w stanie wywiązać się z umowy, w części dotyczącej oszacowania nieruchomości położonej przy ul. A 91/99 z uwagi na brak danych (rzeczoznawcy zwracali się kilkakrotnie do A S.A. i B Sp. z o.o. w sprawie udostępnienia danych dotyczących obiektu, jednakże takich informacji nie uzyskali). W oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Inspektor, dla celów podatku VAT, określił wartość sprzedaży nieruchomości na kwotę 1.735.000,00 zł (tj. wartość wykazana w akcie notarialnym nabycia nieruchomości została pomniejszona o wartość gruntu, zgodnie z art. 15 ust. 2a w/w ustawy) i stwierdził, iż Spółka w prowadzonym rejestrze nie wykazała obrotu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie 1.170.000,00 zł (tj. 1735.000,00 - 565.000,00). Tym samym Spółka - zdaniem organu I instancji - naruszyła postanowienia art. 27 ust. 4 powoływanej wyżej ustawy. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie. Organ odwoławczy uznał, iż pomiędzy stronami transakcji istniały powiązania, o których mowa w art. 17 ust. l pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Powołany przepis normuje specyficzny sposób określenia obrotu w przypadkach tam wymienionych. W przypadkach określonych w art. 17 za obrót nie uważa się kwoty należnej ze sprzedaży, ale kwotę określoną przez organ podatkowy w sposób szczególny. W myśl powołanego przepisu określenia wysokości obrotu. dokonuje się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że przyjęta przez Inspektora metoda określenia obrotu wypełnia przesłanki wymienione art. 17 ust. l pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie - w ocenie organu odwoławczego - niewystarczające i nie pozwala na jednoznaczną ocenę przez organ odwoławczy. Nie można bowiem bez czytelnego uzasadnienia uznać, że do określenia wartości transakcji na podstawie aktu notarialnego i wyceny biegłego rzeczoznawcy przyjęto te same przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszone o kwotę należnego podatku. Izba Skarbowa podkreśliła również, iż w decyzji organu I instancji powołano m.in. przepisy art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie w sprawie podatku dochodowego jest odrębne od postępowania w sprawie podatku od towarów i usług i nie zawsze wszystkie ustalenia dokonane w sprawie podatku dochodowego są aktualne w sprawie podatku VAT. W sprawie ustalono także, że Spółka w okresie objętym kontrolą nie wykazała obrotu z tytułu sprzedaży T.K. nieruchomości, na łączną wartość 2.075.100,00 zł (zwolnione z VAT) zgodnie z aktem notarialnym Rep. Nr [...] z dnia [...]: 1. udział 240/288 we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 81; 2. udział 240/288 we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 83 / C 13; 3. prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. D 115; 4. udział wynoszący ½ w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu zabudowanej położonej w Ł. przy Placu E 2 i udział ½ w prawie własności budynku gospodarczego murowanego, czterokondygnacyjnego. Mimo, iż podatnik w złożonym odwołaniu nie kwestionuje powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że również wartość tych nieruchomości ustalona została przez Inspektora z naruszeniem wymogów art. 17 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, że sprawę należy przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podatnik podniósł, iż nie można jednoznaczne zakwalifikować wydatków związanych z zakupem ogłoszeń prasowych o zatrudnienie przedstawicieli handlowych, jako związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, ponieważ spółka prowadziła działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem powierzchni handlowo-usługowych, działalność handlową itp.). Zadaniem przedstawiciela handlowego jest promowanie firmy i sprzedaż jej produktów. Wobec powyższego – według skarżącej - odliczenie podatku naliczonego VAT, wynikające z faktur, zostało zakwalifikowane jako sprzedaż związana ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W skardze podniesiono także, iż spółka nie posiadała wydzielonych oddziałów (w wypisie z rejestru handlowego nie ma wpisanych samodzielnych oddziałów) i sporządzany był jeden bilans oraz rachunek zysków i strat dla całej spółki. Zadaniem pracowników pracujących w filiach spółki była sprzedaż produktów spółki, które były związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Skarżąca spółka zaznaczyła także, iż w filiach były dokonywane zakupy związane z reklamą i reprezentacją limitowaną. Również wydatki związane z zakupem weksli, druków umów i innych niezbędnych dokumentów nie można zaliczyć wyłącznie do wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną ponieważ weksle były wykorzystywane przy podpisywaniu umów najmu lokali, a faktury za wydruk druków umów obejmowały umowy o kredyty ratalny oraz umowy o wynajem powierzchni handlowo-usługowej. Ponadto skarżąca wskazała, że środki tworzące zwrotny Fundusz Gwarancyjny Kredytobiorców i Zwrotny Rezerwowy Fundusz Gwarancyjny znajdowały się na rachunku spółki jedynie dlatego, że procedury bankowe nie przewidują możliwości utworzenia rachunku wspólnego dla grupy kredytobiorców. Po dokonaniu przez kredytobiorcę spłaty kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie kredytowej, środki przekazane przez kredytobiorcę na ten fundusz były mu zwracane, jeżeli wystąpił o ich zwrot w terminie określonym w regulaminie. Za przychód spółka uznała środki przekazywane przez kredytobiorcę na te fundusze w chwili, gdy kredytobiorca nie spełnił warunków zapisanych w regulaminie. Wobec powyższego nie można – według skarżącej - uznać funduszy za przychody ze sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja organu drugiej instancji, wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem decyzja wydana na powyższej podstawie prawnej ma charakter kasacyjny, gdyż następuje uchylenie decyzji organu I instancji bez rozstrzygania o istocie sprawy. Zgodnie z treścią art. 52 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oczywistym jest to, że dopuszczalna jest skarga na decyzję organu odwoławczego, uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (zob. uchwała 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262). Przy czym zakres kontroli jest odmienny niż w odniesieniu do skarg na decyzje merytoryczne. Zakres kognicji Sądu jest bowiem zawężony do zbadania istnienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem zasadność skargi jest uzależniona od stwierdzenia, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ponieważ powyższy przepis stanowi wyjątek od zasady merytorycznego ponownego rozpoznawania spraw przez organ odwoławczy, wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinna być ścisła. Autor skargi zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją a rozstrzygnięciami organu odwoławczego, odnoszącymi się do pozostałych miesięcy 2000 r. W swym środku zaskarżenia, podobnie jak w skargach na decyzje dotyczące pozostałych okresów roku 2000, skarżąca spółka podnosi te same zarzuty. Trzeba podkreślić, że w decyzji organu odwoławczego, która jest przedmiotem zaskarżenia nie zajęto stanowiska w zakresie związku poniesionych przez skarżącego wydatków ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług. Nie stosowano zatem przepisów art. 20 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Również organ odwoławczy nie odnosił się do zaniżenia obrotu skarżącego, związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, wynikającego z zawartych umów agencyjnych. Przedmiotem rozważań nie było więc unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy. Stąd też wszystkie zarzuty skargi, które w istocie odnoszą się do powyższych zagadnień, są w oczywisty sposób nieuzasadnione. Sąd, kierując się dyspozycją przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wychodząc poza zarzuty skargi, z urzędu dokonał kontroli zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z analizy zebranego w toku postępowania podatkowego materiału aktowego oraz z lektury uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że istniały przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji kasacyjnej. Zachodziła bowiem konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji ustalił wartość nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 91/99 w oparciu o cenę wskazaną w akcie notarialnym. Ponieważ istnieją powiązania pomiędzy kontrahentami transakcji, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w takich sytuacjach ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje odrębny sposób określania obrotu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy w przypadku, gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, a więc gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy to wówczas organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Podobnie wadliwie określono wartość nieruchomości położonej przy Placu E 2. Wartość tą określono z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 15 ust. 2 lit. a), zamiast w trybie art. 17 ust. 1 pkt 3 analizowanej ustawy. Ponieważ organ pierwszej instancji nie ustalił wartości przedmiotowych nieruchomości zgodnie z dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie jest zasadny również, podniesiony przez pełnomocnika spółki w piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2005 r., zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istotnie organ odwoławczy, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczył stronie terminu siedmiodniowego celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Oczywistym jest, że wynikający z powyższego przepisu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I S.A./Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, MON. Podat. 2004, nr 9, s. 2). Jednakże podstawą uwzględnienia tego zarzutu byłaby sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I S.A./Gd 199/00, Prz. Podat. 2004, nr 1, s. 43). Powyższa sytuacja w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Organ pierwszej instancji wprawdzie przeprowadził dodatkowe postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ograniczyło się jednak ono do przesłania kopii faktur podatnika. Strona znała więc już wcześniej te dowody. Stąd też należy uznać, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) skargę oddalił. Pełnomocnikowi z urzędu przyznano wynagrodzenie w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z § 15 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).