I SA/Łd 1874/06

Dnia 18 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za rok 2005 - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2005, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 15 129 złotych wraz z należnymi odsetkami w kwocie 207 złotych. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie: Wnioskiem z dnia [...] M. Z. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 rok, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] oraz [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazała na swą trudną sytuację materialną. Jest studentką uzupełniających studiów magisterskich, bezskutecznie poszukuje pracy, pozostaje na utrzymaniu męża (lekarza), zamieszkuje w użyczonym mieszkaniu. Organ I instancji decyzją z dnia [...] nie uwzględnił wniosku strony z uwagi na przejściowy charakter trudności finansowych, istnienie szans u skarżącej na znalezienie pracy. Podkreślił konieczność dbałości o interes Skarbu Państwa. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 207 i art. 67 a § 1 pkt 3 o. p. M. Z. w dniu 11 lipca 2006 roku odwołała się od powyższej decyzji. Podniosła okoliczności dotyczące trudnej sytuacji materialnej, w jakiej się znalazła oraz brak możliwości zarówno uiszczenia należności określonych w decyzji organu kontroli skarbowej, jak też znalezienia zatrudnienia. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję zauważył, że sytuacja strony nie uzasadnia zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Zaległość ta powstała w związku z niezgłoszeniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz niewpłaceniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej, tj. okolicznościami zależnymi od skarżącej. Trudności związane ze znalezieniem zatrudnienia nie są wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej, co w niniejszej sprawie oznaczałoby przerzucenie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej z podatnika na Skarb Państwa. Na powyższą decyzję M. Z. wniosła w dniu 11 października 2006 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego. Podniosła, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] są błędne zarówno w zakresie terminu, od którego podatek ten winien być naliczany, jak też przyjętej stawki. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2007 roku skarżąca uzupełniła skargę o wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu i instancji i zarzut naruszenia art. 22 i art. 67 a § 1 pkt 3 o. p. Wniosła też o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniosła, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydana została z rażącym naruszeniem art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Umorzenie zaległości podatkowej należy do instytucji ulgi podatkowej, której cechą charakterystyczną jest udzielanie podatnikowi pomocy w spełnieniu ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych, kosztem uszczuplenia należności budżetowych. Podkreślić przy tym należy, iż polski system prawa podatkowego oparty jest na zasadzie powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Wobec tego wszelkie odstępstwa od tej zasady, traktować należy jako wyjątki, które wymagają solidnego uzasadnienia zarówno na płaszczyźnie tworzenia, jak też stosowania prawa. W tym duchu podąża uregulowanie zamieszczone w art. 67 a § 1 pkt 3 o. p., traktujące o możliwości umorzenia zaległości podatkowej. Po myśli tego przepisu organ podatkowy wyposażony został w kompetencję decydowania w przedmiocie wniosku strony ubiegającej się o udzielenie tego rodzaju ulgi. Przy czym norma zawarta w paragrafie 1 art. 67 a o. p. nakazuje, by organ kierował się w takim przypadku dwojakiego rodzaju okolicznościami: ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Omawiany przepis stanowi przykład występującej w systemie prawa administracyjnego (w tym podatkowego) instytucji uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne charakteryzuje się zaś tym, iż organ administracji publicznej ma możliwość wyboru pozytywnego lub negatywnego dla strony rozstrzygnięcia. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia podatnikowi ulgi podatkowej wybór ten uwarunkowany jest koniecznością wyważenia interesu ogólnego rozumianego tutaj jako realizacja zasady powszechności opodatkowania oraz interesu indywidualnego w postaci zastosowania wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej. Jak w przypadku każdej innej decyzji podatkowej, wydanie także aktu uznaniowego poprzedzać winno należyte zgromadzenie i zanalizowanie materiału dowodowego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przeprowadzenie wnioskowania opartego na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego (po myśli art. 122 o. p.). Wszystkie te elementy winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętej decyzji. W szczególności, gdy decyzja jest dla strony niekorzystna, organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący wyjaśnić przyczyny i przebieg rozumowania prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia. Wyrazem tak pojmowanej instytucji uznania administracyjnego jest specyficzny rodzaj kontroli legalności decyzji uznaniowej dokonywanej przez sąd administracyjny. Spod tej kontroli uchyla się wprawdzie w zasadzie możliwość analizy celowości wydanego aktu, jednakże sąd administracyjny obligowany jest zbadać, czy decyzja podjęta została z zachowaniem reguł postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem analizy tego, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie określonej treści rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny kontroluje zatem prawidłowość postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodność przede wszystkim z normami procesowymi. W tym celu niezbędne jest zbadanie uzasadnienia zaskarżonego aktu, pozwalające na prześledzenie etapu oceny dowodów, toku rozumowania i wreszcie - wnioskowania organu. (por. np. wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 roku, sygn. akt I SA/Lu 548/97, niepubl., wyrok NSA z dnia 5 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 690/97, niepubl.). Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił M. Z. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2005 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wymienił elementy składające się na sytuację rodzinną i majątkową strony i skonstatował, iż w tych okolicznościach wnioskowana ulga stronie nie przysługuje. Skonstruowane w powyższy sposób uzasadnienie decyzji wskazuje, iż została wydana zgodnie z przepisami prawa. Nie narusza w szczególności kwestionowanych przez skarżącą: art. 67 a § 1 pkt 3, art. 121 § 1 i art. 122 o. p. Z uzasadnienia decyzji wynika, dlaczego decyzja ta nosi taką, a nie inną treść. W szczególności wyjaśniono przyczyny przyjętej oceny materiału dowodowego; wskazano na to, jakie były czynniki wpływające na wysnucie zaprezentowanych wniosków. Organ wymienił okoliczności stanu faktycznego i nie zaniechał wyjaśnienia oceny tego stanu. W szczególności przedstawił przyczyny, dla których uznano, że wniosek podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie. Nadto organ nie zrezygnował z zanalizowania najistotniejszego aspektu sprawy, a mianowicie tego, iż w niniejszej sprawie ścierają się interes ogólny oraz indywidualny. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono przyczyny, dla których spośród obu tych dóbr organ jako istotniejsze wybrał dobro publiczne, skoro nie przychylił się do uczynienia zadość wnioskowi strony. Umieszczając na szali korzyść strony i interes fiskalny Skarbu Państwa zważył, które z nich zasługuje ochronę. W sprawie niniejszej odnieść się należy do jeszcze jednego jej aspektu. Mianowicie, z treści skargi, jak też ze stanowiska zajętego w toku postępowania (pismo procesowe - k. 48 - 49) wynika, iż strona kwestionuje decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], na której oparto wyliczenie zaległości podatkowej. Wprawdzie brak jest w tym zakresie stanowczego i precyzyjnego wniosku, jednak postawa strony zdaje się zmierzać do zażądania przeprowadzenia przez Sąd kontroli także i tych aktów organu kontroli skarbowej. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić, a to z poniższych przyczyn. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadą jest, iż Sąd po myśli art. 134 § 1 p. p. s. a. wprawdzie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami, jak też podstawą prawną wskazaną przez skarżącego, rozstrzyga jednak w granicach sprawy. Jednocześnie ustawodawca wyposażył sąd administracyjny w kompetencję kontrolowania nie tylko zaskarżonego aktu/czynności (bezczynności), ale także badania legalności innych postępowań i ingerowania w nie przy zastosowaniu środków przewidzianych ustawą, o ile pozostają w granicach tej sprawy, której skarga dotyczy (art. 135 p. p. s. a.). Dla wypełnienia hipotezy przepisu art. 135 p. p. s. a. niezbędne jest zatem, by kontrolowany (poza zaskarżonym) akt wydany był w tej samej sprawie, co zaskarżone rozstrzygnięcie. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, iż pod pojęciem sprawy sądowoadministracyjnej rozumie się zespół elementów o charakterze podmiotowym, wyrażających się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków oraz przedmiotowym, ujętych jako tożsamość treści tychże praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej (por. B. Adamiak w glosie do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 roku, sygn. akt I SA/Gd 654/96, publ. OSP 1999/1/51). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż brak było dostatecznych podstaw do objęcia kontrolą sprawowaną przez Sąd także decyzji organu kontroli skarbowej, na podstawie których ustalono fakt oraz wysokość zaległości podatkowej skarżącej. Decyzje te wydano w innym postępowaniu, którego przedmiot był zgoła odmienny od niniejszego. Rozstrzygnięcia te zapadły bowiem w postępowaniu z zakresu kontroli skarbowej, podczas gdy decyzję zaskarżoną wydano w postępowaniu wszczętym z wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Nawet przy przyjęciu tożsamości podmiotowej tych aktów, odmienne pozostają elementy przedmiotowe, tj. zakres praw i obowiązków objętych w obu tych postępowaniach. Wobec decyzji organu kontroli skarbowej strona władna jest stosować także odrębną procedurę odwoławczą, a także doprowadzić do poddania tych aktów badaniu sądu administracyjnego. Jeżeli zaś decyzje te zyskały przymiot ostateczności, skarżącej przysługuje prawo wzruszenia tych aktów, jednak w sposób właściwy trybom nadzwyczajnym. Z tych przyczyn Sąd w niniejszym postępowaniu nie uznał za zasadne zastosować dyspozycji art. 135 p. p. s. a., z uwagi na brak przesłanki tożsamości spraw. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.