I SA/Łd 188/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne okresy 2008 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Burmistrz Miasta T., na podstawie art. 15-16 i art. 19 pkt 1-2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz § 3 pkt 1 lit. b uchwały Rady Miejskiej w T. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej, § 1 uchwały Rady Miejskiej w T. Nr [....] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawki opłaty targowej (Dziennik Urzędowy Województwa Łódzkiego z dnia 22 sierpnia 2008 r. Nr 277, poz. 2459) oraz § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w T. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawek opłaty targowej (Dziennik Urzędowy Województwa Łódzkiego z dnia 31 października 2008 r. Nr 336, poz. 2846), określił P. C. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za szczegółowo wymienione 64 dni września, października, listopada i grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 807,40 zł. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustalił, że podatnik prowadził w 2008 r. sprzedaż w przenośnych pawilonach handlowych na stanowiskach J-29, J-30 i L-27, na terenie targowiska należącego do spółki jawnej A oraz, że odmówił uiszczenia opłaty targowej. Tymczasem – zdaniem organu pierwszej instancji – ciążył na nim obowiązek uiszczenia takiej opłaty. Burmistrz wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. To ostatnie wyłączenie nie miało, zdaniem organu, zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 15 ust. 2a u.p.o.l. opłacie targowej nie podlegała sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Podatnik prowadził sprzedaż na terenie targowiska w przenośnych kontenerach handlowych, nie związanych trwale z gruntem, nie stanowiących budynku, ani części budynku. Organ podatkowy wskazał, że brak trwałego związku z gruntem i wynikająca z tego faktu cecha przenośności kontenerów oznacza, że nie stanowią one budynków w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż dokonywana przez podatnika nie podlegała wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Ponadto Burmistrz wskazał, że w zakresie opodatkowania przenośnych kontenerów handlowych usytuowanych na targowisku A podatkiem od nieruchomości, wypowiadały się zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. , uznając w każdym wypadku, że przenośne pawilony o jakich mowa, jako tymczasowe obiekty budowlane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w stosunku do strony niniejszego postępowania toczyło się postępowanie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. pawilonów. W jego efekcie decyzją z [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z [...] r. umarzającą postępowanie w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Reasumując organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skoro podatnik jako osoba fizyczna prowadził sprzedaż na targowisku, zobowiązany był do uiszczenia stosowanej opłaty targowej. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Starosty [...] Wschodniego w sprawie pozwolenia na budowę z [...] r. oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie wynika, że posadowione na targowisku A pawilony (w tym pawilony strony skarżącej), stanowią przenośne pawilony kontenerowe, posadowione pod istniejącymi wcześniej wiatami handlowymi, przeznaczone do użytkowania przez najemców stanowisk handlowych. Podobnie z ocen technicznych tych pawilonów wynika, że są one ustawione pod istniejącymi wiatami i posadowione na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Wskazano również, że z umów najmu stanowisk handlowych wynika, że za pisemną zgodą wynajmującego najemca może postawić własnym staraniem i na własny koszt kiosk kontenerowy wraz z przyłączami przeznaczony na działalność handlową. W tej sytuacji nie było zdaniem organu podatkowego wątpliwości co do tego, że przedmiotowe pawilony nie stanowiły ani budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, ani obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), ani urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), ani też budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Skoro pawilony te nie były budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie – budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – to nie podlegały również opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadzie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sprzedaż prowadzona w tych pawilonach podlegała zatem hipotezie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l., a w konsekwencji – podlegała opłacie targowej. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika podniósł szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W jego ocenie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie, że pojęcie budowli należy definiować nie przy użyciu przepisów tej ustawy, ale w oparciu o przepisy Prawa budowlanego. Tymczasem – zdaniem pełnomocnika – definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiła rozwiązanie szczególne w stosunku do ustawy Prawo budowlane, a zastosowanie przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego naruszało zarówno ten przepis, jak też art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pełnomocnik strony podniósł również zarzut naruszenia art. 16 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację, i przyjęcie, że pawilony handlowe, w których prowadził sprzedaż, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rzeczywistości, zdaniem pełnomocnika, skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości, znajdował zatem w jego sytuacji zastosowanie art. 16 u.p.o.l., który zwalniał go od obowiązku ponoszenia opłaty targowej. Przechodząc do dalszych zarzutów, pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 235 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji szeregu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W treści uzasadnienia decyzji nie wskazano zatem powodów, dla których uznano pawilon handlowy strony za tymczasowy obiekt budowlany nie zaś za budowlę. W szczególności organy bezpodstawnie założyły, że wspólną cechą wymienionych w treści art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego obiektów budowlanych, jest ich trwałe związanie z gruntem, podczas, gdy Prawo budowlane taki wymóg stawania tylko w odniesieniu do wolno stojących, trwale związanych z gruntem, urządzeń reklamowych. Organy podatkowe nie wyjaśniły również, czy kwota opłaty targowej obliczona za okres objęty decyzją podatkową dotyczyła trzech pojedynczych pawilonów handlowych, czy też jednego pojedynczego i jednego pawilonu posadowionego na podwójnym stanowisku handlowym. Nie wyjaśniono również powodów, dla których decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. miała zastosowanie do okresu objętego postępowaniem. Kończąc pełnomocnik wskazał również na nie wyjaśnienie kwestii zgłaszania się inkasentów po pobór opłaty targowej, w sytuacji gdy inkasenci w rzeczywistości nie zgłaszali się do skarżącego z żądaniem uiszczenia opłaty targowej. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć wypada, że w myśl cytowanego już art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Syntetyczną definicję targowiska zawiera ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym "targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a." Ten ostatni ustęp (tj. ust. 2a) brzmi zaś następująco: "opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw." Dopełnieniem przepisów, które potencjalnie mogą mieć znaczenie w sprawie jest art. 16 u.p.o.l. wprowadzający stanowcze zwolnienie od opłaty targowej osób i jednostek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które "są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach." Aby zatem ocenić czy organy podatkowe postąpiły właściwie określając P. C. zobowiązanie w zakresie opłaty targowej należy w pierwszej kolejności zbadać, czy podatnik dokonywał sprzedaży na targowisku, czy też w budynku (jego części), w dalszej natomiast – czy był podatnikiem podatku od nieruchomości w miejscu prowadzenia działalności tj. czy korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 16 u.p.o.l. Pierwsza z wymienionych okoliczności nie budzi kontrowersji. Jest bowiem poza sporem jakiego rodzaju działalność prowadził podatnik oraz to, że sprzedaż wykonywał w pawilonach handlowych znajdujących się na terenie targowiska należącego do spółki jawnej A. Co istotne podatnik wynajmował od spółki A miejsca (stanowiska) zajmowane przez ww. pawilony. Ponadto poza sporem pozostaje okoliczność, że pawilony te nie stanowiły budynków, o których mowa w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Z treści skargi oraz pism składanych przez stronę w toku postępowania podatkowego wynika natomiast konsekwentne twierdzenie, że pawilony handlowe, w których podatnik prowadził sprzedaż, stanowiły rodzaj budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konsekwencji, zdaniem podatnika, budowle te stanowiły przedmiot opodatkowania podatnikiem od nieruchomości, a prowadzona w nich sprzedaż nie była obciążona opłatą targową na mocy uregulowania zawartego w art. 16 u.p.o.l. Stanowisko podatnika jest błędne. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie budowla oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z treści tego przepisu – jak słusznie zauważa organ odwoławczy – wyraźnie i bez wątpliwości wynika odesłanie do pojęcia "obiektu budowlanego" z przepisów Prawa budowlanego. Tym samym zasadnie organy podatkowe odwoływały się przy interpretacji pojęcia "budowli" do treści art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. Należy zauważyć, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5. Takim obiektem jest natomiast sporny pawilon handlowy. Należy podkreślić – wbrew sugestiom zawartym w skardze – że budowla jest obiektem wyróżniającym się spośród innych obiektów budowlanych, trwałym związaniem z gruntem (por. art. 3 ust. 3 Prawo budowlanego). W taki też sposób rozumiana jest budowla w języku potocznym, czyli jako coś ".... co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały (...)" (Słownik Języka Polskiego PWN A-K pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1995). Zaprezentowane rozumienie pojęcia "budowla" znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok WSA w Rzeszowie z 6 grudnia 2005 r. (I SA/Rz 216/05) oraz powiązany z nim wyrok NSA z 8 maja 2007 r. (II FSK 658/06), z których wynika, że budynek typu "szczęka", niepołączony trwale z gruntem, nie mieści się w wymienionej w art. 2 ust 1 u.p.o.l. definicji nieruchomości bądź obiektu budowlanego, gdyż nie stanowi ani budynku ani budowli, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Stanowią o tym przepisy ustawy podatkowej odsyłające do Prawa budowlanego w zakresie rozszyfrowania pojęcia obiektu budowlanego, to jest budynku oraz budowli. Zawarte tam regulacje, jak wskazuje NSA, mają ograniczone zastosowanie przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i należy je interpretować ściśle. Stosując tego rodzaju interpretację NSA wywodzi, że obiekt typu "szczęka" nie mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia obiekt budowlany, nie jest także budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.o.l. Tego rodzaju obiekt mieści się w pojęciu tymczasowy obiekt budowlany, podobnie jak inne obiekty wymienione w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego np. kioski uliczne, czy pawilony sprzedaży ulicznej. W konsekwencji nie podlega on, po myśli art. 2 ust 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela. W niniejszej sprawie na to, że pawilon handlowy podatnika nie jest trwale związany z gruntem wskazują, oprócz nazwy, akcentującej tymczasowy, nietrwały charakter związania z podłożem, także zapisy w dokumentacji technicznej przedłożonej przez stronę, a w szczególności te jej fragmenty, które mówią, że pawilon został posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Zdaniem sądu wymienione cechy przesądzają o braku trwałego połączenia pawilonu z gruntem. Z tego punktu widzenia rację miały organy podatkowe stwierdzając, że przenośny pawilon handlowy strony skarżącej nie stanowił budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, a co za tym idzie także w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podsumowując tę część rozważań w ocenie sądu organy podatkowe określając skarżącemu opłatę targową za szczegółowo wymienione dni 2008 r. zasadnie uznały, że spełnione zostały okoliczności warunkujące jej określenie wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. oraz zasadnie uznały, że nie zachodzą żadne z okoliczności, które uniemożliwiałyby wymierzenie takiej opłaty. W szczególności zasadnie uznały, że strona skarżąca z tytułu prowadzenia handlu na targowisku A nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem, że nie znajduje w tej sytuacji zastosowania art. 16 u.p.o.l. W konsekwencji niezasadne okazały się wszystkie podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów prawa materialnego, i to zarówno zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w ustawie Prawo budowlane. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze podnieść należy co następuje. Po pierwsze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącego, szczegółowo wyjaśnił przesłanki, na podstawie których uznał pawilony kontenerowe strony za tymczasowe obiekty budowlane, a także wyjaśnił treść i znaczenie dla rozstrzygnięcia zastosowanych przepisów prawa. Po drugie nie jest zasadny zarzut niewyjaśnienia w zaskarżonej decyzji tego, czy kwota opłaty targowej objęta decyzją podatkową dotyczy trzech pojedynczych pawilonów handlowych, czy też jednego pojedynczego i jednego posadowionego na podwójnym stanowisku handlowym. Pełnomocnik strony pominął tę istotną okoliczność, że szczegółowe wyjaśnienie sposobu wyliczenia tych opłat zawiera już decyzja organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując tę decyzję w mocy w pełni zaakceptował to rozliczenie. Wynika z niego, że w okresie od 6 września do 14 listopada 2008 r. stawka opłaty targowej uzależniona była od zajmowanej powierzchni handlowej (nie zaś od ilości stanowisk handlowych), natomiast w pozostałym okresie organy podatkowe przyjęły korzystną dla strony skarżącej zasadę, zgodnie z którą naliczały opłatę od pawilonów handlowych, nie zaś od zajmowanych stanowisk. Ten sposób naliczenia opłaty targowej zasługuje na pełną akceptację. Po trzecie nieporozumieniem jest kwestionowanie tego, że Kolegium budując argumentację za wydaną decyzją, skorzystało z rozważań zawartych w decyzji wydanej w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Okoliczność wydania takiej decyzji oraz podniesiona w niej argumentacja została przytoczona jedynie celem uzupełnienia własnej argumentacji organu podatkowego w niniejszej sprawie. Ponadto – jak słusznie zauważa organ drugiej instancji – przytoczona decyzja, choć nie dotyczyła 2008 r., wydana została w istocie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a zawarte w niej rozważania były aktualne także w rozpatrywanej sprawie. Po czwarte nie ma podstaw do kwestionowania twierdzeń organów podatkowych odnośnie kwestii podejmowanych przez inkasentów prób pobrania opłaty targowej od podatnika. W aktach administracyjnych sprawy zawarte są dokumenty potwierdzające fakt podejmowania takich działań. Okoliczności te nie były zresztą kwestionowane w toku całego postępowania podatkowego. Podważanie tego ustalenia dopiero na etapie postępowania sądowego jest spóźnione. Właściwym miejscem na podnoszenie tego rodzaju argumentacji było postępowanie przed organami podatkowymi. Powyższy zarzut, niepoparty zresztą żadnym dowodem, okazał się zatem nieuzasadniony. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.