I SA/Łd 1894/06

Dnia 20 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi Kancelarii Biegłych Rewidentów A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 455,- (czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1894/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), po rozpatrzeniu skargi pełnomocnika Kancelarii Biegłych Rewidentów A sp. z o. o. własną decyzję z [...] Nr [...]. Decyzją z [...] uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] i określono zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 30.108,00 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono co następuje. Po przeprowadzenia kontroli rozliczeń z budżetem za 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wydał decyzję z dnia [...] nr [...] określającą zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 54.490,00 zł oraz odsetki od zaległości. Zaległość spowodowania została, według ustaleń poczynionych w toku kontroli, zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 159.999,74 zł wobec uznania, że wydatki poniesione na adaptację (modernizację) budynku magazynowo – gospodarczego na biurowy są wydatkami o charakterze remontowym, a nie inwestycyjnym. Według ustaleń kontroli wykonane w tym budynku roboty budowlane zmieniły zasadniczo jego funkcjonalność i przeznaczenie, co uzasadnia uznania, że ich skutkiem było "ulepszenie" w rozumieniu art.16 ust.1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm.) oraz § 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz.35 ze zm.). Organ odwoławczy rozpatrujący sprawę po wniesieniu przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji, uznał część wydatków za wydatki remontowe i zmniejszył zaległość określoną decyzją organu I instancji do kwoty 30.158,00 zł. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, rozpoznający sprawę po wniesieniu przez stronę skargi, wyrokiem z dnia 4 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 312/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej wskazując zakres w jakim konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego. Po wypełnieniu wskazań Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydał kolejną decyzję z dnia [...] uchylającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] Nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie 177.888,00 zł, zaległość w kwocie 30.108,00 zł i odsetki. W skardze na tą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zakwestionowała zasadność decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Z przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny zarzut dotyczący braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 odpisów amortyzacyjnych w wysokości 9.252,72 zł. Organ odwoławczy wskazał także, że w odwołaniu strona przedstawiła nową okoliczność dotyczącą etapowości prac remontowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe wymaga przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania mającego na celu wyjaśnienie zgłoszonych wątpliwości i uchylił decyzję tego organu wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] Uzasadniając przyjęcie jako podstawy uchylenia art.54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor wyjaśnił, że w petitum skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność skargi wniesionej przez stronę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art.54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniosła, że przesłanką stosowania tego przepisu jest zadośćuczynienie w całości żądaniom strony ujawnionym w treści skargi co do ich istoty. Wyjaśniła że założeniem autokontroli jest aby zadośćuczynienie skardze zniweczyło spór. Z zaskarżonej decyzji wynika, że jedynie znikoma część skargi została uwzględniona. Co do pozostałej części ma być prowadzone postępowanie. Oznacza to w ocenie strony, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem wskazanego wyżej art.54 § 3 powołanej ustawy. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt 354/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd stwierdził, że problem uprawnień autokontrolnych organu, którego działanie lub bezczynność zaskarżono do wojewódzkiego sądu administracyjnego budzi wątpliwości w doktrynie i prowadził do rozbieżności w orzecznictwie już na gruncie uprzednio regulujących tą kwestię przepisów, to jest art.200 § 2 KPA i art.38 ust.2 ustawy z dnia 11 maja 1985 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Obecnie prawo do autokontroli uregulowane zostało w art.54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), który stanowi, że organ którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Sąd podkreślił, że unormowanie to ma umożliwić organowi administracji publicznej weryfikację własnego działania bez potrzeby rozpoznawania sprawy przez sąd administracyjny. Rozwiązanie to wynika z zasad ekonomiki procesowej i ma na celu realizację zasady szybkości postępowania mającą zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym jak i przed organem prowadzącym postępowanie administracyjne. Uwzględniając powyższe cele jak też i to, że powołany przepis nie ogranicza form rozstrzygnięć organu dokonującego samokontroli, Sąd uznał że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wąskie rozumienie tego przepisu prowadziłoby w ocenie Sądu do tego, że samokontrola ograniczyłaby się w praktyce wyłącznie do kwestii o charakterze materialno-prawnym. Organ administracji publicznej pozbawiony byłby możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie samokontroli decyzji, której wadliwość jest następstwem uchybień o charakterze proceduralnym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w wyniku wniesienia przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawiony w zaskarżonym wyroku opis złożonej skargi na decyzję podatkowego organu odwoławczego z dnia [...] oraz treści uzasadnienia tej decyzji prowadzi do wniosku, że wydając tą decyzję organ nie uwzględnił wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Nie mogło zatem dojść do uwzględnienia skargi w całości. Przepis art.54 § 3 określa uprawnienie organu do wydania ponownej decyzji przez organ administracji po wniesieniu skargi. Stosownie do treści tego przepisu organ może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Przepis nie wskazuje szczegółowych przesłanek skorzystania z zawartego w nim uprawnienia. W tej sytuacji organ administracji wydając decyzję nie może działać w oparciu o inne kryteria niż sąd dokonujący weryfikacji decyzji – art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Organ wydaje więc decyzję niejako w zastępstwie sądu, uwzględniając skargę w całości i nie jest także związany granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Decydujące znaczenie mają kryteria oceny legalności zaskarżonego aktu, które powinny zostać skonfrontowane z treścią wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Dopiero w oparciu o tak rozumiane kryteria można było ocenić czy skargę należało uwzględnić w całości, a tym samym czy zostały spełnione przesłanki z art.54 §3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawiony w wyroku stan sprawy nie budzi najmniejszych wątpliwości, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia skargi w całości, a tym samym została wydana z obrazą powołanego jako podstawa jej wydania art.54 § 3 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd stwierdził, że za pozbawiony uzasadnienia należało uznać podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a. w związku z art.247 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się z zarzutem, iż w tym wypadku wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mogło zostać podciągnięte pod przesłanki nieważności ze względu na jej wydanie bez podstawy prawnej bądź też z rażącym naruszeniem prawa. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Istotą problemu w analizowanej sprawie jest czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł, po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną przez tego Dyrektora decyzję z dnia [...] nr [...] uchylić tą decyzję zaskarżoną decyzją z dnia [...] w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), skoro z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie uznaje wszystkich zarzutów skargi i stwierdza, że ostateczne wyjaśnienie sprawy, w tym w zakresie etapowości prac remontowych wymaga przeprowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie zgłoszonych wątpliwości. Powołany przepis art.54 § 3 pozwala organowi, którego działalność lub bezczynność zaskarżono, w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Stan sprawy nie budzi najmniejszych wątpliwości, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia skargi w całości co do meritum. W skardze na decyzję z dnia [...] strona wnosiła o jej uchylenie, przedstawiając argumenty, że poniesione przez nią wydatki uzasadniały, co do ich charakteru uznanie ich za wydatki remontowe i w konsekwencji o uwzględnienie ich w kosztach uzyskania przychodu roku 1999, tak jak to uczyniła strona w dokonanym przez nią rozliczeniu. Uwzględnienie skargi w całości skutkować zatem winno uznaniem za właściwe dokonanych przez stronę rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za analizowany rok i umorzeniem postępowania podatkowego. Tylko przy podjęciu takiego rozstrzygnięcia odwoławczy organ podatkowy mógł powołać jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 54 § 3 p.p.s.a. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie tylko w części oraz stwierdzenie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania, wyłączało możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli. Decyzja ta narusza art. 54 § 3 p.p.s.a w sposób mający wpływ na wynik postępowania, co oznacza konieczność jej uchylenia. Podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z zarzutem, iż w tym wypadku wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mogło zostać podciągnięte pod przesłanki nieważności ze względu na jej wydanie bez podstawy prawnej bądź też z rażącym naruszeniem prawa. Przypomnieć tu należy, ze zgodnie z art.190 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę jest związany wykładnia prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 tej ustawy.