I SA/Łd 1921/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, P. Janicki, Sędziowie NSA, T. Porczyńska (spr.), B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skargi C. i H. małżonków W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie połączenia wszczętych odrębnie postępowań w sprawie zryczłtowanego podatku dochodowego za 1999 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 zł ( dziesięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez C. W. w imieniu H. W. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dotyczące połączenia wszczętych odrębnie wobec H. W. i C. W. postępowań podatkowych w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] połączył wskazane postępowania podatkowe podnosząc w uzasadnieniu, że wszystkie przychody i wydatki małż. W. wchodzą w skład wspólności ustawowej małżeńskiej i że w związku z tym stan faktyczny sprawy każdego z małżonków oraz prawa i obowiązki wynikające z tego stanu faktycznego regulowane są tymi samymi przepisami ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 12, poz.176 ze zm. W zażaleniu za postanowienie strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem strony postanowieniem naruszono dyspozycję art.166 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wywodzi, że sama bliskość osób nie uzasadnia wspólności postępowania. O rozbieżności podatkowej i majątkowej małżonków świadczy wprowadzenie instytucji rozdzielności majątkowej. Istotny jest także fakt prowadzenia przez małżonków odrębnych i o innym charakterze działalności gospodarczych. Nie zachodzi zatem przesłanka identycznego stanu faktycznego umożliwiająca przyjęcie w niniejszej sprawie konstrukcji współuczestnictwa formalnego, to jest rozpatrzenia kilku spraw podatkowych w jednym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia. Wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że art.166 § 1 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania w sprawach dotyczących więcej niż jednej strony w sytuacji gdy : prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego, podstawa prawna obowiązków i praw jest taka sama, rozpoznanie tych spraw znajduje się w gestii tego samego organu. Łączne rozpoznanie w ramach jednego postępowania spraw różnych stron ma charakter współuczestnictwa formalnego. Każda z tych spraw może być rozpoznana w ramach odrębnego postępowania, jednakże ze względu na ekonomikę postępowania, postępowania te można rozpoznawać łącznie. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne dotyczy przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Podstawa prawna obowiązków i praw strony jest taka sama i wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności z art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt.7. Bezspornym jest także, że pomiędzy małżonkami istniała w 1999 r. ustawowa wspólność małżeńska. Wydatki ponoszone były przez obydwoje małżonków, bowiem nabycie określonych praw majątkowych następowało na prawach wspólności majątkowej. Oznacza to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że stan faktyczny jest taki sam. Bez znaczenia pozostaje powoływanie się przez stronę na odmienny charakter prowadzonych działalności gospodarczych. Nadto do rozpatrzenia spraw uprawniony jest ten sam organ – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że połączenie prowadzonych postępowań było uzasadnione na podstawie powołanego art.166 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił także, że prowadzenie jednego postępowania nie oznacza iż w sprawie wydana zostanie jedna decyzja. Postępowanie to zostanie zakończone wydaniem odrębnych decyzji, zaś poszczególnym stronom będą przysługiwać odrębne środki zaskarżenia. W skardze na postanowienie Izby Skarbowej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o jego uchylenie zarzucając obrazę dyspozycji art. 166 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również obrazę zasad postępowania podatkowego wynikających z art. art. 121, 122, 123, 181 i 187 tej ustawy i mających istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła argumenty ja w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis art.166 § 2 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz.926 ze zm. stanowi, że "W sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony." Cytowany przepis dopuszcza prowadzenie odrębnych spraw podatkowych w jednym postępowaniu. Wielość spraw podatkowych formalnie łącznie prowadzonych w jednym postępowaniu określane jest wzorem prawa procesowego cywilnego współuczestnictwem formalnym. Zaskarżonym postanowieniem połączono postępowania podatkowe, dotyczące małżonków W., prowadzone w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych - za 1999 r. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących wskazanego podatku prawa i obowiązki małżonków wynikają z tej samej podstawy prawnej i ten sam organ jest właściwy do ich rozpatrzenia. Jednakże jeśli chodzi o stan faktyczny, to może on się różnić. Zważyć należy, że zgodnie z art.6 ust.1 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm./, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Możliwość opodatkowania łącznego wynikająca z art.6 ust.2 wskazanej ustawy nie dotyczy zryczałtowanego podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach /art.30 ust.1 pkt.7 ustawy/. Podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że w analizowanym roku podatkowym małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej, oraz złożyli wspólne zeznanie podatkowe może uzasadniać przyjęcie istnienia tego samego stanu faktycznego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art.27 od podstawy określonej w art.26 ustawy. Nie przesądza jednak o takim samym stanie faktycznym w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej mogą posiadać majątek odrębny i nabywać przedmioty majątkowe do majątku odrębnego /art.33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/. Różnicuje to stan faktyczny podlegający ocenie w sprawie dotyczącej wskazanego podatku. Zatem pozornie bliskie sobie sprawy mogą wykazywać zróżnicowanie w postępowaniu. Przepis art.166 §1 Ordynacji podatkowej pozwala na połączenie postępowań w odrębnych sprawach podatkowych w przypadku jednoczesnego zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Organ wydający postanowienie o połączeniu postępowań na podstawie art.166 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien wykazać istnienie - już w dacie wydania postanowienia - ustawowych przesłanek warunkujących połączenie postępowań. Skoro organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że w sprawach, w których postępowania połączono stany faktyczne, z których wynikają prawa i obowiązki stron są takie same, to orzeczenie w przedmiocie połączenia postępowań narusza zasady postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności narusza przepisy art.122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązujące do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200.