I SA/Łd 1945/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 748,00 (siedemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił zobowiązanie I. W. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 3696, 80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 4929,00 zł. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organ ustalił, iż małżonkowie T. i I. W. ponieśli w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 1470 080,82 zł, przy czym źródłem finansowania tych wydatków były środki wynoszące 1460223,73 zł. Organ I instancji zakwestionował źródła pochodzenia dochodów w wysokości 70 000,00 zł (po denominacji) uzyskanych według twierdzeń strony tytułem prezentów gotówkowych z okazji ślubu w 1992 r. oraz w kwocie 33 000,00 zł uzyskanych w drodze zakupu i sprzedaży koparki KS – 251. Nie uwzględnił także dochodów, które zdaniem podatników osiągnęli z handlu dewizami. W konsekwencji organ stwierdził wystąpienie niedoboru środków finansowych w roku 2002 w wysokości 9857,00 zł., w związku z czym nadwyżka wydatków nad przychodami przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 4929,00 zł, a zatem zryczałtowany 75% podatek organ skarbowy obliczył na kwotę 3696,80 zł. W odwołaniu od tej decyzji I. W. zarzuciła organowi naruszenie art. 166 § 2, Ordynacji podatkowej polegające na uchybieniu obowiązkowi wydania postanowienia w sprawie połączenia postępowań podatkowych T. W. i I. W.; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazania art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej decyzji; niezasadne zakwestionowanej przez stronę kwoty uzyskanej z prezentów ślubnych; bezpodstawną odmowę uwzględnienia faktu lokowania przez podatników oszczędności w walutach obcych oraz obrotu nimi oraz wadliwą ocenę dowodów, co do okoliczności zakupu koparki. Podnosząc powyższe zarzuty wskazała, iż uprawdopodobniła fakt zgromadzenia oszczędności, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków w 2003 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, iż stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydane zostały decyzje podatkowe dotyczące każdego z małżonków odrębnie, natomiast regułą jest, że w stosunku do podatników-małżonków pozostających w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej prowadzi się jedno postępowanie podatkowe. Chybione w ocenie organu odwoławczego są też zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji podjęte zostały wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz oceniono go zgodnie z ustawowymi wymogami. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił argumentację organu I instancji, iż nawet gdyby podatnicy w 1992 r. zostali obdarowani gotówką w wysokości 70 000 zł (po denominacji), choć okoliczność taka jest nieprawdopodobna, to kwota ta została skonsumowana przez małżonków W. przed 1999 r. i nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w latach następnych, zwłaszcza, iż niedobór środków finansowych organ I instancji ustalił już za rok 2000. Także, co do źródeł finansowania dochodów pochodzących z obrotu walutami organ uznał za prawidłową ocenę dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., iż strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego pozyskiwanie z tego tytułu wpływów, nie wskazała gdzie i kiedy dokonywała transakcji sprzedaży walut i jakie z tego tytułu osiągnęła dochody. Za niewystarczającą do potwierdzenia wersji strony, organ uznał przedłożoną w tym zakresie przez podatników kopię wpłat na rachunek A S.A. w Ł.. Ponadto obrót dewizami wymagał stosownego zezwolenia, którym T. W. nie dysponował. Tym samym organ stwierdził, iż niewiarygodne są twierdzenia podatników o gromadzeniu przed 1999 r. oszczędności w kwocie 142 500 zł, z których pokryli wydatki poniesione w latach następnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ I instancji prawidłowo uwzględnił w kwocie przychodów uzyskanych przez małżonków W. w 2002 r. oszczędności z roku 2001 w wysokości 30 974, 73 zł. Od wskazanej powyżej decyzji pełnomocnik I. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że podatnik uzyskał w 2002 r. dochody z nieujawnionych źródeł, podczas gdy skarżący wskazał organom skąd pochodził majątek; a także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności odmowy uwzględnienia twierdzeń podatnika dotyczących źródeł pochodzenia oszczędności – gotówki otrzymanej z okazji ślubu, środków pochodzących z nabycia i sprzedaży koparki, dochodów z działalności gospodarczej oraz wpływów z obrotu walutami obcymi; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek ograniczenia postępowania odwoławczego do kontroli decyzji organu I instancji; art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na zeznaniach W. P. co do przebiegu wesela, który to dowód został przeprowadzony w innym postępowaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe naruszenia pełnomocnik I. W. zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podając argumenty zbieżne z prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej popierając wniesioną skargę sprecyzował jej zarzuty w ten sposób, iż zrezygnował z zarzutu niewyjaśnienia przez organy kwestii wysokości dochodów uzyskanych przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez I. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] ustalającą zobowiązanie I. W. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 3696,80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 4929,00 zł. Sąd doszedł do przekonania, ze skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na treść wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Zasadniczo przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1, nakładają na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, co oznacza, że organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy. Jednakże takie rozłożenie ciężaru dowodowego nie oznacza zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. W judykaturze utrwalony jest pogląd prawny, zgodnie z którym to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających wydatki poniesione w danym roku podatkowym (por. wyrok NSA OZ w K. z dnia 13.01.2000 r. I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w W. z dnia 31.07.2001 r. III SA 643/00 PP 2001/11/63, a także wyrok WSA w B. z dnia 18.01.2006 r. I SA/Bk 235/05 LEX nr 194560). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W analizowanej sprawie zarzuty skargi skupiają się przede wszystkim na dokonanej przez organy skarbowe ocenie materiału dowodowego, która zdaniem strony skarżącej winna prowadzić do odmiennych wniosków, niż przyjęte w zaskarżonych decyzjach. W ocenie podatnika, organy nieprawidłowo pomięły przy ustalaniu źródeł finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2003 r. dochody w postaci gotówkowych prezentów ślubnych, środki finansowe uzyskane ze sprzedaży koparki oraz wpływy z obrotu walutami. Odnosząc się do tych zarzutów w ocenie Sądu, w świetle powołanych wyżej przepisów, organy skarbowe obu instancji prawidłowo oceniły, iż strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających otrzymanie z okazji ślubu w 1992 r. prezentów w formie gotówki w kwocie 700 000 000 zł (przed denominacją) oraz dokonywanie obrotu dewizami, a tym samym nie dała organom podatkowym szansy na zweryfikowanie tych twierdzeń. Argumentacja organów nie budzi zastrzeżeń. Zauważyć wszak należy, iż organ uznał za niewygodne zeznania strony dotyczące kwoty uzyskanej z prezentów ślubnych, gdyż pozostawały one w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz zeznaniami W. P.. Ten ostatni z dowodów został przeprowadzony w innym postępowaniu podatkowym dotyczącym małżonków W. i wykorzystany przez organy w niniejszej sprawie. Organ zasadnie przyjął, mając na względzie zeznania świadka, który twierdził, iż przyjęcie weselne było skromne, biorąc również pod uwagę ilość gości (80 osób), wysokość średniego miesięcznego wynagrodzenia w 1992 r. oraz zasady doświadczenia życiowego, że jest nieprawdopodobne, aby podatnicy otrzymali wymienianą przez nich kwotę. Przy dokonywaniu ustaleń dotyczących omawianej okoliczności organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe .W ocenie Sądu organ nie miał możliwości przeprowadzenia innych dowodów, przykładowo nie mógł przesłuchać pozostałych uczestników przyjęcia, gdyż nie znał ani nazwisk, ani adresów tych osób, a obowiązek aktywności w zakresie wskazania tych informacji spoczywał, jak już wyżej zaznaczono, na stronie. Wbrew stanowisku strony, organ nie mógł też dokonywać spekulacyjnych wyliczeń i przyjmować orientacyjnej kwoty, jaką podatnicy ewentualnie otrzymali od uczestników wesela. Poza tym, co zasadnie podkreślono w decyzjach, dokonane przez organ rozliczenie dotyczące lat poprzednich wskazywało na niedobory środków finansowych w latach 1996 i 1998, 2000. W tej sytuacji logiczny jest wniosek, że otrzymane w 1992 r. w formie gotówki prezenty ślubne, choćby w kwocie niższej niż 70.000,00 zł, zostały skonsumowane przed 1999 r., a to oznacza, iż nie mogły finansować wydatków poniesionych w roku 2002. W tym miejscu należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej polegającego na posłużeniu się przez organy skarbowe dowodem przeprowadzonym w innym postępowaniu podatkowym – zeznaniami W. P.. W opinii Sądu zarzut ten nie jest trafny. Powołany przepis Ordynacji podatkowej wymienia jedynie przykładowo co może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zawarty w art. 181 katalog nie jest zamknięty, o czym świadczy zwrot "w szczególności". W przepisie wymienia się między innymi zeznania świadków, ale również dopuszcza się korzystanie z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skład rozpoznający niniejszą sprawę prezentuje pogląd, iż skoro ustawodawca zezwala na możliwość posłużenia się dowodami zgromadzonymi na potrzeby innego postępowania niepodatkowego, to tym bardziej uprawnione jest wykorzystanie materiałów zebranych w innym postępowaniu skarbowym zwłaszcza, gdy dotyczyło ono tego samego podatnika. Warto też zauważyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują zasady bezpośredniości co oznacza, że organ nie ma obowiązku osobistego zetknięcia się z przeprowadzonym dowodem. Podatnik natomiast ma prawo zapoznać się z materiałem sprawy, zgłaszać wnioski dowodowe oraz przedstawiać twierdzenia co do wyników postępowania. Korzystając z zeznań świadka, przesłuchanego w innym postępowaniu podatkowym, organ nie uchybił przepisom postępowania. Podatnik kwestionując wskazany dowód mógł wnioskować o ponowne jego przeprowadzenie celem skonfrontowania przekazanych przez świadka informacji. Za prawidłowe uznać należy ustalenia organu dotyczące uzyskiwania przez podatników dochodów z obrotu dewizami. Z całą pewnością miarodajnym dowodem potwierdzającym stanowisko strony w tym zakresie nie może być dokument stwierdzający jedynie fakt dokonania wpłaty na rachunek bankowy określonej kwoty waluty obcej. Dokument taki dowodzi tylko tego, iż podatnicy posiadali na dzień 15 stycznia 1994 r. kwotę 928,80 USD. Skarżący chcąc wykazać okoliczność dokonywania transakcji, przedmiotem których była waluta, winien ją udokumentować, ewentualnie wskazać organowi osoby, które by ją potwierdziły. Strona tego nie uczyniła, wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe reguł dowodzenia i oceny dowodów nie jest słuszny. Sąd nie dopatrzył się również podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej polegającego na ograniczeniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, bez ponownego rozpatrzenia całości sprawy. Wskazać należy, iż wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji oparł się na ustaleniach poczynionych przez organ kontroli i przyjął je za własne, wskazując na ich poprawność. Przedstawiony w tym zakresie przez stronę pogląd jest więc bezpodstawny. Zasadny okazał się natomiast zarzut dotyczący uchybienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Strona trafnie podniosła, iż w treści uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zawarł rozważań dotyczących okoliczności zakupu i sprzedaży koparki KS-251, które z punktu widzenia stanowiska skarżącego miały istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Swoje uwagi w tym przedmiocie organ przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę. Uzasadnione są także zastrzeżenia skarżącego dotyczące niezastosowania się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przychodu uzyskanego przez małżonków W. w związku z nabyciem i zbyciem spornej koparki. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej (w odpowiedzi na skargę) nie dały wiary dowodom prezentowanym przez podatników twierdząc, iż kopia oświadczenia o nabyciu pojazdu nie zawierał daty sporządzenia, adresu sprzedawcy, ani danych identyfikujących przedmiot umowy. Ponadto obie transakcje (zakupu i sprzedaży) nie zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego, koparka nie została też zarejestrowana w Wydziale Komunikacji. Zdaniem Sądu organ skarbowy, w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami, nie wykorzystał wszystkich dostępnych środków dowodowych. Przede wszystkim należało przesłuchać kontrahentów obu umów i wyjaśnić, czy faktycznie doszło do nabycia i sprzedaży przez podatnika spornej koparki, a także skąd wynikała tak znaczna różnica pomiędzy ceną nabycia a sprzedaży pojazdu przez skarżącego. Powyższe kwestie organ odwoławczy powinien ustalić w ponownie prowadzonym postępowaniu. W sytuacji, gdy możliwe jest przeprowadzenie dodatkowych dowodów pozwalających na weryfikację twierdzeń podatników, prezentowanie przez organ podatkowy podglądu o braku wiarygodności stanowiska strony narusza zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego. Ponieważ wskazane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego, a co za tym idzie oddziaływać na zakres zobowiązania I. W., koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uwagi na fakt, iż okoliczności, o których mowa wyżej, mogą być wyjaśnione w toku postępowania odwoławczego nie zachodziła potrzeba wydawania orzeczenia kasatoryjnego co do decyzji pierwszoinstancyjnej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163 poz. 1348 ze zm.). W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie.