I SA/Łd 196/15

Dnia 29 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 roku sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec, kwiecień, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izy Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2014 r. orzekającej o obowiązku zapłaty przez K. B. podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec-kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2008 r.. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Po przeprowadzaniu kontroli podatkowej organ kontrolny stwierdził, że mimo pozorów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej (jak wynika z treści wystawionych faktur VAT) na świadczeniu różnego rodzaju usług, w istocie działalność Podatnika ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur dokumentujących świadczenie usług, które faktycznie nie zostały przez wykonane. Wskazano na następujące okoliczności: - podatnik zgłosił z dniem 31 grudnia 2006 r. likwidację pozarolniczej działalności gospodarczej A. z siedzibą w Ł., ul. A. 13/37 do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., - nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń-grudzień 2008 r. i figurował w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą A. do dnia 31 grudnia 2006 r. - od 1 stycznia 2007 r. K. B. nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą; - nie prowadził działalności gospodarczej w 2008 r., nie prowadził ksiąg podatkowych ani rejestrów na potrzeby podatku VAT, nie dysponuje dokumentami źródłowymi. Pomimo tego w miesiącach marzec, kwiecień, czerwiec oraz sierpień-grudzień 2008 r. Podatnik wystawił 27 faktur VAT mających dokumentować świadczenie usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę netto 927.750 zł i podatek VAT 204.105 zł, w tym 10 faktur na rzecz B. Sp. z o.o. i 17 faktur na rzecz J. D.. Nie wykazał przy tym podatku należnego VAT wynikającego z powyższych faktur w deklaracjach VAT-7, nie dokonał również zapłaty tego podatku. Wyjaśniono, że na każdej z tych faktur w miejscu "Sprzedawca" odciśnięta jest pieczęć o treści A., ul. A.13/37, [...] Ł., NIP [...], REGON [...]", w miejscu "osoba upoważniona do wystawienia dokumentu VAT/podpis wystawcy faktury/podpis osoby wystawiającej fakturę VAT" odciśnięta jest pieczątka o treści "WŁAŚCICIEL K. B." i widnieje nieczytelna parafka. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, tj. zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT u nabywców tych faktur, a podatek naliczony w nich określony został przez nich wykazany w rozliczeniu podatku od towarów i usług jako podatek naliczony obniżający podatek należny. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] lipca 2014 r. decyzję, którą to decyzją orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec-kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2008 r. Pismem z dnia 29 lipca 2014 r. Pełnomocnik Strony wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił ww. decyzji naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 104 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie; b) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § l i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia w sposób wybiórczy stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności podniósł, , że w dniu 21 listopada 2012 r. wszczęte zostało wobec Podatnika postępowanie przygotowawcze w zakresie wystawienia nierzetelnych faktur w okresie marzec-grudzień 2007 r. powodujących obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i wprowadzeniu ich do obiegu gospodarczego. W dniu 10 grudnia 2012 r. zakres tego postępowania został rozszerzony na okres od marca 2007 r. do grudnia 2008 r. poprzez ogłoszenie Podatnikowi postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. O zawieszeniu z dniem 10 grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2008 r. K. B. został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z dnia 12 grudnia 2013 r.. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., tj. [...] lipca 2014 r. postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone. Dodatkowo z otrzymanego w dniu 5 listopada 2014 r. pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 4 listopada 2014 r. wynika, że postępowanie przygotowawcze obejmujące swym zakresem m.in. wystawianie nierzetelnych faktur powodujących obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przez K. B. w okresie marzec-grudzień 2007 r. znajduje się na etapie uzupełniania materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe uznano, że wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pochodząc do meritum przytoczono treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) o podatku od towarów i usług i podniesiono, że K. B. nie wykazał podatku należnego VAT wynikającego ze spornych faktur w deklaracjach VAT-7. Nie dokonał również zapłaty tego podatku. Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego podniesiono, że B. Spółka z o.o. w dniu 18 lutego 2011 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 (m.in. za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r.), w których wyeliminowała uprzednio wykazane kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez K. B.. A. B. - prokurent Spółki – przesłuchana w charakterze świadka w dniu 21 maja 2014 r. zeznała, że po kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Z., w trakcie której "okazało się", że K. B. miał firmę tylko do 21 grudnia 2006 r., to aby nie mieć kolejnych kłopotów wyksięgowała faktury wystawione w 2008 r. przez K. B.. Wskazano również, że J. D. w 2008 r. zawarł umowy na realizację robót budowlanych, których rzekomo K. B. był podwykonawcą. W toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wobec J. D. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ustalono, że faktury VAT wystawione przez K. B. w 2008 r. na łączną wartość netto 750.000 zł, mimo zewnętrznych (formalnych) cech dowodu wymaganego prawem dla udokumentowania zakupu towarów i usług, jako nierzetelne nie stanowią podstawy uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W toku tego postępowania J. D. nie przedłożył żadnych dokumentów mogących potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji i wykonania prac remontowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał dla J. D. w dniu [...] listopada 2011 r. decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. uznając, że faktury VAT wystawione w 2008 r. przez K. B. na rzecz J. D. na kwotę netto 750.000 zł, jako nierzetelne, nie stanowią podstawy do uznania wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszt uzyskania przychodów. Wyjaśniono dalej, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że w dniach od 25 stycznia do 7 lutego 2011 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili w B. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za 2008 r., w toku której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu usług budowlanych wystawionych przez K. B. A. oraz zwiększenie wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, dokonane o wartości wykazane w tych fakturach. B. Sp. z o.o. zgodziła się z tymi ustaleniami i złożyła korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. i VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r. eliminując z rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. B.. Organ podkreśli, że fakt, iż sporne faktury, wystawione w 2008 r. na rzecz B. Sp. z o.o. oraz J. D. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych potwierdził sam K. B.. Zdaniem organu zeznaniom K. B., że nie wystawił spornych faktur przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym: - ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych z dnia 30 listopada 2011 r. - sporządzona na wniosek J. D. - przez eksperta kryminalistyki z zakresu badań dokumentów mgr R. H. , z której wynika, że zapisy tekstowe oraz podpisy wystawcy faktury wypełniające pozycje faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez firmę: A. dla nabywcy: C, w zestawieniu z materiałem porównawczym, jaki stanowiły zapisy tekstowe oraz podpisy wystawcy faktury, wypełniające pozycje dwóch faktur VAT nakreśliła ta sama osoba; - zeznania A. B. z dnia 21 maja 2014 r., z których wynika, że K. B. wystawiał faktury w 2008 r. komputerowo - po wcześniejszych uzgodnieniach kwoty - i przywoził do siedziby B. Sp. z o.o. do R. na ul. B. 11; - zeznania J. D. z dnia 30 marca 2011 r. przesłuchanego w charakterze strony w postępowaniu przeprowadzonym wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł..-W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z których wynika, że faktury VAT wystawił w 2008 r. K. B.. Odnosząc się do zarzutów, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o sfałszowane dokumenty w postaci faktur VAT, opatrzone podrobionym podpisem oraz podrobioną pieczątką firmową zauważono, iż K. B. w 2008 r. nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie prowadził ksiąg podatkowych, ani rejestrów na potrzeby podatku VAT, nie dysponował dokumentami źródłowymi, a mimo to w miesiącach: marzec, kwiecień, czerwiec oraz sierpień-grudzień 2008 r. wystawił 27 faktur VAT mających dokumentować świadczenie usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę netto 927.750 zł, podatek VAT 204.105 zł (w tym 10 faktur na rzecz B. Sp. z o.o. i 17 faktur na rzecz J. D.). Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia środków dowodowych zgłoszonych przez Podatnika zwrócono uwagę, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego , włączono do akt sprawy liczne dowody, w tym opinię wydaną na podstawie ekspertyzy sporządzoną przez B. H. na wniosek J. D.. W opinii organu zarzuty, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o sfałszowane dokumenty w postaci faktur VAT, opatrzone podrobionym podpisem oraz podrobioną pieczątką firmową oraz że "wydane rozstrzygnięcie nie zostało poparte badaniami grafologicznymi przeprowadzonymi przez grafologa, a więc jedynej osoby, która z racji swych kwalifikacji mogłaby rozstrzygnąć kwestię podpisów na fakturach" są nieuzasadnione. Podkreślono, że na zlecenie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. C.B. - biegły z zakresu badań dokumentów wykonał ekspertyzę kryminalistyczną i sporządził opinię, z której wynika, że poddał badaniom m.in. faktury wystawione w 2007 i 2009 r. przez A. na rzecz J. D. i B. Sp. z o.o. i uznał, że zostały one wypisane przez K. B.. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na: – opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z dnia 30 listopada 2011 r. z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych dokonanej przez R. H. sporządzoną na wniosek J. D.; – zeznaniach złożonych przez K. B. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 14 maja 2014 r.; – materiale dowodowym pozyskanym w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w trybie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z2011r. Nr 41, póz. 214 z późn. zm.) wobec J. D. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C" oraz wobec B. Sp. z o.o.; – materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wobec J. D. zakończonego decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ( – materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec K. B. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r.; – materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec J. D. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r.; – zeznaniach złożonych przez A. B. (prokurent B. Sp. z o.o.) przesłuchaną w dniu 21 maja 2014 r. w charakterze świadka. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyniąc wszystko, w granicach przewidzianych prawem, by dociec prawdy obiektywnej. Strona miała zapewniony udział w postępowaniu. Zauważono, że w odwołaniu od zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnych nowych okoliczności, a treść zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i krytyki działań podejmowanych przez organ w toku postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stwierdzono, że zawarte w odwołaniu zarzuty mają charakter subiektywny. Okoliczność, że organ pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń Strony nie oznacza, że zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w 2008 r. Podatnik wystawił 27 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń i wprowadził je do obrotu prawnego co powoduje, że znajduje zastosowanie norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucono zaskarżonej decyzji: a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 104 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie; b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § l i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia w sposób wybiórczy stanu faktycznego. W uzasadnieniu złożonej skargi stwierdzono, że pieczęć widniejąca na fakturach, która w ocenie organu podatkowego jest pieczęcią Skarżącego, różni się wyglądem od pieczęci używanej przez Skarżącego w czasie, w którym prowadził działalność gospodarczą. O tym, jaką pieczęcią posługiwał się Skarżący wiedziały organy podatkowe, czego przykładem może być pismo z dnia 21 marca 2005 r. - protokół kontroli sygnowany nie tylko pieczęcią Skarżącego, ale przede wszystkim podpisami pracowników urzędu skarbowego. Oznacza to, zdaniem strony, że pieczęć widniejąca na fakturach nie została wytworzona przez Skarżącego, lecz przez inną osobę, która posługiwała się nią w celach przestępczych. Podkreślono, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, według którego niezasadne było przeprowadzanie dowodów z dokumentacji przebiegu procesu budowlanego, czyli z Dziennika Budowy, gdyż Podatnik nie mógłby dokonywać w nim wpisu. W ocenie autora skargi stanowisko to całkowicie nie uwzględnia faktu, że nawet gdyby przyjąć brak możliwości dokonywania wpisów przez Podatnika, to wpisy te byłyby dokonywane przez podmioty, które wskazał w uzasadnieniu organ odwoławczy. Celem zgłoszenia wniosku była weryfikacja niezwykle ważnej okoliczności. Z powodu takiego podejścia organu odwoławczego, zaniechano w sposób nieuzasadniony przeprowadzania dowodu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Wywiedziono dalej, że stanowiska tego nie zmienia fakt, iż organ odwoławczy przyjął, że kwestia braku faktycznego wykonywania robót nie ma znaczenia, gdyż w ocenie tego organu wystarczające dla wydania decyzji było to, że w ocenie organu to Skarżący wystawiał faktury. Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność przypisywana Skarżącemu bazuje w głównej mierze na bezkrytycznie przyjętych twierdzeniach osób przesłuchiwanych w sprawie, stanowisko to wręcz wymaga weryfikacji. W przypadku uznania, że twierdzenia osób przesłuchiwanych co do wykonywania robót przez Skarżącego nie znajdują potwierdzenia to tym bardziej pod znakiem zapytania należy postawić twierdzenia, według których faktury miałby wystawiać i podpisywać Skarżący. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, albowiem nie było podstaw do wydawania decyzji określającej podatek od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga jest częściowo uzasadniona. Podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa formalnego stanowiące o braku właściwego zrekonstruowaniu stanu faktycznego powinny być rozpatrzone w pierwszej kolejności . O właściwej bowiem subsumcji przyjętego stanu przez organy pod normę prawa materialnego można mówić tylko wtedy gdy jest on odtworzony w sposób rzetelny w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz nie nasuwający wątpliwości co do jego zgodności z rzeczywistością W tej sprawie organy podatkowe uznały , że zdarzenia gospodarcze w postaci wyświadczonych usług remontowo- budowlanych przez skarżącego, opisanych w wystawionych fakturach VAT na rzecz dwóch podmiotów, a mianowicie C ( dalej w skrócie "ZRB" ) oraz B. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Konsekwencją przyjęcia tego stanowiska było zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się , że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, LEX nr 1217328). W celu zachowania przejrzystości dalszych rozważań w związku z zapadłym rozstrzygnięciem, przypomnieć należy , że skarżący w roku kontrolowanym 2008 działalności gospodarczej nie prowadził – gdyż działalność tę pod firmą "A." w Ł. , zlikwidował 31.12.2006 r. ( potwierdzone zgromadzonymi dokumentami ), także i on sam w składanych początkowo zeznaniach jak i później wyjaśnieniach, zaprzeczył ażeby jakiekolwiek roboty na rzecz w/w podmiotów w tym roku wykonywał ( protokół przesłuchania świadka z 9.10.2010 r., również w takim charakterze - protokół z 7 marca 2011 r. , protokół przesłuchania w charakterze strony z 14.05.2014 r. ). Spór zatem idzie o to czy przedstawione faktury oznaczone cechami firmy A. co do ich treści ( wypisane, opieczętowane i podpisane ) - po pierwsze, dokumentują rzeczywiste zdarzenia , po wtóre , czy ich wystawcą jest K. B.. Według skarżącego nie świadczył on w roku 2008 żadnych prac na rzecz w/w firm a także nie wystawiał i nie wypisywał ich treści i nie są także złożone przez niego na nich podpisy ( parafy) . Organy natomiast dysponując materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach prowadzonych czynności we własnym zakresie a także pozyskanych z innych źródeł ( postępowanie karne, postępowania prowadzone wobec kontrahentów , ekspertyzy grafologiczne ) argumentują , że faktury wypisał skarżący , a czynności w nich odnotowane nie miały miejsca. Powstaje zatem do rozważenia zagadnienie wystawiania tzw. pustych faktur. 1. Jeśli chodzi o współpracę strony w firmą J. D. zdaniem sądu zgromadzone dowody potwierdzają ,że ocena organu jest właściwa co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych 17 fakturach VAT. Przede wszystkim wyświadczeniu robót zaprzecza konsekwentnie K. B.. Załączone do niniejszej sprawy postanowieniem z 22 kwietnia 2014 r. materiały dowodowe z prowadzonego postępowania wobec J. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w pełni potwierdzają to stanowisko. Wynika z nich, pomimo , iż wskazany J. D. zapewnia , iż K. B. wykonywał na jego zlecenie jako podwykonawca określone roboty , jednak dowody tezie tej zaprzeczają i tak też zostały odebrane przez organy , a zatem nie dano wiary zeznaniom J. D.. Sąd ocenę te podziela. Przede wszystkim brak jest jakichkolwiek dowodów pisemnych wskazujących na zawarcie umów o podwykonawstwo, także następczych protokołów odbioru robót. K. B. nie udzielał gwarancji na wykonane roboty, a o ich solidności miała zapewniać , jak twierdzi D. wieloletnia znajomość z K. B.. Przesłuchani z kolei świadkowie w osobach A. P., J. B., R. N. , M. P. – W. przedstawiciele inwestorów - zleceniodawców dla firmy J. D. , pełniący obowiązki nadzoru na prowadzonymi pracami wynikającymi z zawartych umów , a wiec osoby zupełnie niezainteresowane relacjami zachodzącymi pomiędzy stroną a rzeczonym J. D.- jednoznacznie zeznali ,że nie znali K. B. ani firmy A.. Podobnie zeznali R. S. i P. P. odpowiedzialni z ramienia firmy D Spółka z o.o. w Ł. za nadzór nad pracami remontowo – budowlanymi w budynku przy ul C. ( k. 126 i 127 akt adm.). Znamiennym jest także i to ,że pracownicy J. D. zatrudnieni na tych budowach również nie spotkali się z nazwą firmy A. ani jej właścicielem K. B. ( zeznania św. M. G., T. K., Zb. B.) . Ten ostatni , z którym współpraca trwała 17 lat, w owym czasie zatrudniony był na stanowisku brygadzisty podał ,że pracował na wszystkich budowach ( 4 ) w 2008 r. Potwierdził , że w tym roku zatrudniona była jedna firma powykonawcza , której jednak danych nie znał. Zapytany o nazwisko K. B. i firmę A. oświadczył ,że nie zna tego nazwiska ani nazwy. Istotnego znaczenia nabierają w tych okolicznościach rozliczenia finansowe , na które powołuje się J. D. z K. B.. Polegały one zawsze na wręczaniu gotówki, co miało miejsce w jego domu w Ł. , przy ul. D. 6 , po uprzednim umówieniu spotkania . B. przywoził ze sobą niewypełnione faktury i wypisywał na miejscu , stemplował , ustalana była kwota należna i wypłacana ( k. 114 akt adm. ). Obecny był przy wypisywaniu faktur syn J. D. – Pan T. D. inż. budownictwa kierujący pracami budowlanymi. Natomiast podczas dokonywania zapłaty za wystawione w taki sposób faktury nikt już obecny nie był. Istotnego znaczenia nabiera także fakt , iż nie przykładano żadnej wagi do zakupu materiałów , które miał nabywać podwykonawca, a J. D. nigdy ich nie widział i skoro nie żądał ich inwestor ( okazania faktur zakupu) także i on ich nie potrzebował. Zdaniem sądu przedstawione powyżej okoliczności współpracy pomiędzy K.B. a J. D. umocowane w zgromadzonych dowodach pozwalają podzielić w pełni ocenę organów , że w rzeczywistości nie dochodziło w roku 2008 do świadczenia żadnych prac przez K.B. na rzecz J.D.. Pozwala to na akceptację tezy organu o zbieżności stanowiska skarżącego z tą oceną. Kolejnym istotnym elementem , którym zajęty się organy było wyjaśnienie charakteru zakwestionowanych faktur i ich pochodzenia. W tym zakresie podzielić należy stanowisko , że faktury te pochodziły od K. B.. Kardynalnego znaczenia w tej kwestii nabiera załączona do akt ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych z 30.11.2011 r. sporządzona przez mgr R. H. eksperta kryminalistyki. Sąd nie podziela zarzutów na tym tle kierowanych wobec prowadzonego postępowania przez organy , iż nie jest to opinia sporządzona w tej sprawie lecz pochodzi ze sprawy dotyczącej J. D. ( pomimo , że dotyczy tego samego roku , tych samych faktur – przypis sądu ) a sam K. B., jak twierdzi , nie znał jej wcześniej ani jak zauważ nie pobrano próbek jego pisma . Zdaniem strony powinien być do tej ekspertyzy załączony materiał porównawczy ( wyjaśnienia k. 224 in fine, akt adm.). W związku z tym oświadczeniem podnieść należy , że stosownie do art. 181 Op. sposób w jaki pozyskały ten materiał organy nie powoduje , że jest on niepełnowartościowy, byleby został następnie poddany stosownej ocenie w sprawie, w której jest wykorzystywany. Tak też uczyniły organy. A zatem z tego punktu widzenia zarzut nie przeprowadzenia badań grafologicznych z udziałem podatnika w tej sprawie jest nieuprawniony. Z ekspertyzy tej wynika , że materiałem porównawczym były dwie faktury wystawione przez podatnika w roku 2006 ( str. 2 ) notabene nie kwestionowano ich pochodzenia, a zatem nie można mieć zastrzeżeń co do rzetelności materiału porównawczego . Dodać należy , że w obu przypadkach są to druki faktur VAT wypełnione ręcznie . W wydanej opinii ekspert stwierdził , że zapisy tekstowe wymienionych 16 faktur wystawionych przez firmę A. ( według ich brzemienia – przypis sądu ) dla nabywcy firmy J. D. nakreśliła ta sama osoba , która sporządziła rękopisy ( zapisy tekstowe i podpisy wystawcy faktur o treści " B. K." ) wystawionych w 2006 r. Natomiast podpisy w funkcji parafy w obrębie pieczątek " Właściciel K. B. " wyłączono z badań z uwagi na brak porównywalności z czytelnymi zapisami tekstowymi i czytelnymi podpisami na dostarczonych do badań. W świetle tego materiału dowodowego zasadna jest ocena, wbrew oświadczeniu K. B. , że brał on udział w wypisywaniu każdej z faktur , co w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, szczegółowo opisanym w decyzjach organów obu instancji – stanowi uzasadnienie dla przyjętego stanowiska. Jakkolwiek uchyla się od oceny zagadnienie złożonej parafy na przyłożonej pieczęci , i jest to element mogący w znikomym stopniu wpływać na zajętą ocenę, to jednak bez konieczności odwoływania się do kolejnej ekspertyzy , co sugeruje strona w skardze , zdaniem sądu wystarczające byłoby przesłuchanie syna J. D. – inż. T. D. na tę okoliczność, albowiem jak wskazano wcześniej, był on świadkiem wypisywania faktur w domu ojca przez K. B.. Podkreślić także należy , że dla oceny , kto wystawił faktury dla J. D. nie ma żadnego znaczenia prawnego dla 2008 roku powołana przez organy ekspertyza C. B. – biegłego z listy Sądu Okręgowego w Ł. ponieważ badał on faktury wystawione w latach 2007 i 2009 , jakkolwiek jej treść ( ekspertyzy ) wskazuje ,że ręczne zapisy tekstowe zostały nakreślone, w pierwopisie przez K. B. , podobnie jak podpisy składane pełnym brzemieniem imienia i nazwiska , zaś parafy zostały sfałszowane. Co najwyżej można ją ocenić w ten sposób , że nie są prawdziwe twierdzenia skarżącego , że po 2006 r. nie podejmował żadnych czynności po zlikwidowaniu firmy, nawet przez wystawianie faktur w imieniu nieistniejącego już podmiotu . Dodać przy tym należy , iż kwestia oceny legalności działania organów w odniesieniu do analogicznych okoliczności w roku 2007 r. w zakresie podatku VAT została poddana sądowej kontroli , w której WSA w Łodzi w wyroku z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1233/14 podzielił stanowisko administracji podatkowej, oparte także na pozostałych zgromadzonych w tamtej sprawie dowodach ( orzeczenie jest nieprawomocne). W świetle dotychczasowych rozważań zdaniem sądu wyrażona ocena przez organy , iż skarżący wystawił przedmiotowe faktury dla firmy J. D. jest prawidłowa. W tym zakresie wymierzenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 VAT nie budzi wątpliwości. 2. Takiej samej oceny nie można wyrazić wobec ustaleń dotyczących faktur wystawionych dla Spółki B., a mianowicie czy zostały one wypełnione ( wypisane ) przez skarżącego. Także i tutaj ogniskują się dwa zagadnienia różnie podawane przez kontrahentów – wskazaną spółkę i podatnika. K. B. konsekwentnie zaprzecza, iż w 2008 r. prowadził aktywność gospodarczą , tym samym nie wystawił dla tego podmiotu żadnych faktur. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów organy dysponują przede wszystkim przesłuchaniem w charakterze świadka A. B. ówczesnego prezesa Spółki B. . Zeznając w dniu 21.05.2014 r. zapewniła ,że prace wykonane były w lokalach sklepowych z opisanym przez nią zakresem robót , na które zawarto stosowne umowy z p. K. B. . Świadek przyporządkowała poszczególne faktury do powołanych umów, które są elementem składowym materiału dowodowego w sprawie. Prace w lokalach nadzorował i kontaktował się ze skarżącym mąż świadka , który ustalał także z podatnikiem kwoty faktur. Rozliczenie miało miejsce w R. przy ul. B.11 . W tym miejscu szczególnego uwypuklenia wymaga okoliczność , iż w inny sposób dochodziło do wystawienia faktur niż w latach poprzednich kiedy strony współpracowały ze sobą. Otóż w 2008 r. faktury wystawiane były komputerowo i były przywożone przez K. B. . Rozliczenia następowały gotówką ( zezn. św. K. 231 akt adm. ). Prezes Spółki zeznała także , iż w chwili powzięcia wiadomości , że K B. nie prowadził żadnej działalności , i miał firmę zarejestrowaną do końca 2006 r., wyksięgowała faktury wystawione przez niego w 2008 r. ażeby nie mieć "kolejnych kłopotów". Oceniając te dowody wraz z powołanymi wcześniej ekspertyzami , organy przyjęły ,że wystawione faktury są puste , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz , że wystawił je skarżący. Zaświadczać ma o tym także powołana ekspertyza kryminalistyczna wydana przez biegłego sądowego C. B.. W ocenie sądu organy nie były uprawnione w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy podjąć przekonywującą i kategoryczną ocenę dotyczącą przebiegu zdarzeń , także wskazać na autora wystawionych faktur dla spółki B.. Bez wątpienia nie doszło w tym zakresie do odtworzenia rzeczywistych zdarzeń, nie realizowano tym samym nakazu wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej . Zdaniem sądu uzasadnienie wydanej decyzji nie jest przekonywujące , jest po prostu niepełne. Przede wszystkim , brak jest podstaw do kwestionowania , iż prace zlecone przez spółkę nie zostały wykonane przez K. B.. Jedynym dowodem o tym zaświadczającym są tylko oświadczenia podatnika . Organy nie oceniły w ogóle przedstawionych umów , których stroną był skarżący, podobnie nie podjęły działań w celu wyjaśnienia zakresu robót , które nadzorował mąż Prezes Spółki Pani A. B. w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia tezie , że ich wykonawcą był skarżący. Konieczności tej nie wyklucza to , iż strona zupełnie nieracjonalnie dokonała wyksięgowania faktur K. B., rzekomo z obawy o dalsze kłopoty , skoro jak kategorycznie twierdziła prace w sklepach wykonał K. B. (k. 232 akt adm. ). Działania tego nie należy przeceniać. Poza całkowitą odmiennością stanowisk odnoszonych do wystawionych faktur organy nie dysponują żadnym materiałem , który pozwoliłby opowiedzieć się za jednym z nich . Obydwa stanowiska zakorzenione są tylko w werbalizacji. Za poglądem organu nie przemawia w żadnej mierze opinia biegłego Cz. B., z dwu powodów. Po pierwsze , dotyczy ona lat 2007 i 2009. Po wtóre , poddane analizie faktury wypisane były ręcznie przez K. B., jak wskazuje ekspert. Natomiast w tej sprawie , jak wynika z zebranych dowodów w postaci kopii 10 faktur wystawionych dla spółki B., są one sporządzone w formie komputerowej i zawierają nieczytelną parafę. Taki sposób ich wystawienia opisała również św. A. B.. Żadną zatem miarą nie można przyjąć za usprawiedliwione stanowisko organu odwoławczego, zawarte na str. 15 ab initio uzasadnienia decyzji z powołaniem się na tę ekspertyzę, z końcowym wnioskiem , że faktury zostały wypisane przez K. B.. Jest to teza gołosłowna. Podsumowują tę część rozważań Sąd stwierdza ,że brak było podstaw do uznania i wiarygodnego tezowania , że prace na rzecz B. nie wykonał K. B. jak i , że to on wystawił na rzecz tego podmiotu sporne faktury , co zostało odczytane jako wypełnienie hipotezy z art. 108 ust. 1 VAT, uprawniające do orzeczenie o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego. W odniesieniu zatem do tej części faktur , które stanowią o pracach na rzecz spółki B. materiał dowodowy jest niekompletny, tym samym nie można było go rozpatrzyć zgodnie z treścią art. 187 § 1 Op. , albowiem mowa w nim o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego . W tym zakresie organy nie dotarły do prawdy obiektywnej naruszając tym samym zasadę wyrażoną w art. 122 Op. Konsekwencją tych uchybień było naruszenie art. 191 Op. albowiem nie może być uznana za swobodną ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym. Także i uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnoszone do spółki B. nie spełnia standardów z art. 210 § 4 Op. Zdaniem sądu ocena czy wystawione faktury i opisane w nich czynności były wykonane przez K. B. jest przedwczesna. Naruszenia te mają charakter istotny albowiem od nich zależy czy strona zostanie obarczona obowiązkiem zapłaty podatku z faktur , których wystawienia zaprzecza. Zważyć także należy ,że decyzja i przyporządkowane jej uzasadnienia mają charakteryzować się cechami przekonywania i wyjaśnienia skarżącemu przesłanek , które legły u jej podstaw, umocowanych w materiale dowodowym. Wykluczona jest zatem wszelka dowolność ocen. Z tych względów sąd uznał ,że organy naruszyły przepisy postępowania , tj. art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Op. o czym wyżej i w konsekwencji błędnie zastosowały w odniesieniu do faktur wystawionych dla spółki B. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione w pkt 1 petitum skargi , poza przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT albowiem organy ich nie stosowały . 3. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia a przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego uzupełnią materiał dowodowy poprzez przesłuchanie w charakterze świadka inż. T. D., na okoliczność wypisywania faktur VAT przez skarżącego dla C; w dalszej kolejności odnośnie firmy B. Spółki z o.o. rozważą potrzebę przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej wystawionych przez skarżącego faktur komputerowo w części dotyczącej podpisu złożonego na odcisku pieczęci " Właściciel K. B." , przesłuchają w charakterze świadka męża A. B. , na okoliczność świadczonych prac przez podatnika we skazanych sklepach stosownie do zawartych umów , które także ocenią z punktu widzenia złożonego na nich podpisu przez skarżącego, a następnie dokonają swobodnej lecz przekonywującej oceny z punktu widzenia hipotezy normy prawa materialnego, mającej mieć zastosowanej w sprawie. Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) sąd uchylił zaskarżoną decyzję . Wstrzymując jej wykonanie za podstawę przyjął art. 152 cyt. ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wobec częściowego uwzględnienia skargi – oceny trafności zarzutów jedynie w połowie - sąd dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. AKE.