I SA/Łd 198/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] Znak: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. oraz odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. W. kwotę - 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P z dnia [...] r. odmawiającą M. W. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. i za styczeń 2011 r. w łącznej wysokości 100.755,30 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 54.636 zł, a także kosztów związanych z prowadzeniem dotychczasowego postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 6.319,90 zł. M. W. złożył w dniu 22 lipca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. wniosek o umorzenie zaległości podatkowych (uzupełniony w dniu 28 sierpnia 2014 r. o dodatkowe informacje zawarte w oświadczeniu o sytuacji finansowej i osobistej podatnika). Podatnik wniósł o umorzenie w całości kwot wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł – P z dnia [...] r. W uzasadnieniu powyższego wniosku wskazał, że nie jest w stanie zapłacić w całości zaległości, gdyż nie posiada żadnych środków finansowych, ani żadnego majątku, z którego mógłby je uregulować. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P wyznaczył podatnikowi, na podstawie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p."), termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. M. W. po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oświadczył, że nie czuje się indywidualnie odpowiedzialny za dług Stowarzyszenia. Walne Zgromadzenie członków A podjęło decyzję o wystąpienie do Sądu Gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości A. Decyzję z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P odmówił umorzenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne ustalenia dotyczące występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz pominięcie jej złej sytuacji finansowej. M. W. podkreślił, że brak wpłat z tytułu podatku od towarów i usług był spowodowany zajęciami komorniczymi wszystkich wierzytelności od kontrahentów łącznie z podatkiem VAT. Stwierdził, że postawienie A w stan upadłości było niemożliwe ze względu na opinię społeczną i działaczy. Pełniąc funkcję w Stowarzyszeniu jako członek Zarządu i Prezes, działał na innych zasadach niż członkowie zarządu spółek. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uznał bowiem, że orzekanie o zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi było przedwczesne. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych powinno odbywać się tylko i wyłącznie na płaszczyźnie istniejących i niekwestionowanych zaległości podatkowych, a za takie w przedmiotowej sprawie nie można było uznać należności wynikających z nieostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności M. W. za zaległości Stowarzyszenia A. Równie istotny dla kierunku rozstrzygnięcia był niewystarczający stopień oceny całokształtu okoliczności faktycznych sprawy związanych z aktualną sytuacją życiową strony, braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P decyzją z dnia [...] r. ponownie odmówił umorzenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za wnioskowane miesiące. Również od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie złożonego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł - P do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zarzucił powyższej decyzji nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 67a §1 pkt 3 o.p. Jego zdaniem, organ dokonał nietrafnej wykładni pojęcia "uznania administracyjnego". Uzasadnienie decyzji zawiera ogólne stwierdzenia oderwane od konkretnego przypadku będącego przedmiotem rozpoznania oraz ogranicza się tylko do stwierdzenia, że nie zostały spełnione przesłanki udzielenia ulgi, nie zawiera natomiast szczegółowego wytłumaczenia takiego stanowiska organu. Podatnik podniósł, iż z uwagi na wskazane okoliczności w dalszym ciągu nie wie z jakiego powodu nie został uwzględniony jego wniosek o umorzenie wnioskowanych zaległości podatkowych. Skarżący ponownie poddał pod rozwagę swoją sytuację majątkową, która nie pozwala na spłatę powstałych zaległości. Ponadto stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem w decyzji zaproponowano mu udzielenie ulgi uznaniowej w formie rozłożenia przedmiotowej zaległości na 6 rat (5 rat płatnych po 100 zł, pozostała kwota w wysokości 150.000 zł w szóstej racie). Propozycji takiej nie mógł przyjąć, gdyż nie posiada środków na zapłatę ostatniej raty, która jest bardzo wysoka. Wskazał, iż nie można jednocześnie proponować ulgi w spłacie podatku i twierdzić, że brak jest podstawy do udzielenia ulgi (z uwagi na brak przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego"). M. W. podkreślił również, że ponosi odpowiedzialność nie za swoje zobowiązania podatkowe, lecz za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia A. Odniósł się do specyficznego charakteru działalności Stowarzyszenia oraz związanych z tym ograniczeń w zakresie stosowania przez członków Zarządu Stowarzyszenia przepisów prawa upadłościowego. Przed wydaniem decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Z przysługującego uprawnienia strona nie skorzystała. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz analizie argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko w niej zawarte. Ponieważ podatnik w dalszym ciągu nie zgadzał się z argumentacją przyjętą przez organ, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu podniósł okoliczności takie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności zarzucił obrazę art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to wobec odmowy umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zachodzą zdaniem skarżącego przesłanki do uwzględnienia złożonego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz art. 121 i art. 122 o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Z uwagi na charakter i zakres powyższych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzko Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść art. 67c § 2 cytowanej ustawy stanowi zaś, iż przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie winny być właśnie powyżej cytowane regulacje prawne. Ich analiza da bowiem odpowiedź, czy organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie będące przedmiotem niniejszej kontroli. Rozpoznając przedmiotową sprawę organ podniósł, iż przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też udzielenie tego rodzaju ulgi może być uzasadnione jedynie okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zasadnie wskazał, że użyte przez ustawodawcę pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter niedookreślony, dlatego doktryna i orzecznictwo wypracowały ich definicje. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Uzasadniać go mogą niezależne od woli i od sposobu postępowania podatnika sytuacje wyjątkowe, np. zdarzenia losowe czy kieski żywiołowe. Pojęcie to należy również odnosić do normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym także wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika. Pod pojęciem interesu publicznego natomiast należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny to także sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność zwrócenia się podatnika o pomoc ze środków budżetu państwa gdyż nie byłby w stanie sam zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Przesłankę tę należy również postrzegać jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, co umożliwia uzyskiwanie stałych dochodów państwa przeznaczonych na realizację zadań ogólnospołecznych. Organ podatkowy winien zbadać i kompleksowo ocenić wszystkie występujące w konkretnej sprawie okoliczności jako jednolity, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego, stan faktyczny. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż z użytego przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. To organom pozostawiono ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w cytowanym art. 67 § 1 o.p. Sąd administracyjny nie jest więc władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej ustawy p.p.s.a. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). W wyroku z dnia 26 września 2002 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt III SA 659/01 (Lex Nr 79667) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. Organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Jest to bowiem charakterystyczna cecha "uznania administracyjnego". Z powyższego oraz z literalnej wykładni objaśnianego przepisu wynika zatem, iż organ podatkowy może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W piśmiennictwie wielokrotnie podkreślano, iż przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach (wyjątkowych okolicznościach), które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W przedmiotowej sprawie, co jest okolicznością bezsporną, podatnik odpowiada jako osoba trzecia, solidarnie wraz z pozostałymi członkami Zarządu Stowarzyszenia, za zaległości podatkowe Stowarzyszenia A z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, co został również stwierdzone w nieprawomocnym wyroku tutejszego sądu. Według stanu na dzień wszczęcia postępowania ulgowego, tj. 22 lipca 2014 r. M. W. obciążała należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. i za styczeń 2011 r. w łącznej wysokości 100.755,30 zł, odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 54.636 zł, a także kosztów związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 6.319,90 zł. Z oświadczeń o sytuacji finansowej i osobistej podatnika wynika, że skarżący nie pracuje i nie prowadzi działalności gospodarczej. Otrzymuje emeryturę netto w wysokości 3.040,01 zł. Świadczenie emerytalne w kwocie 1.356,35 zł. pobiera również jego żona. Strona posiada mieszkanie własnościowe w Ł. przy ul. A 47 m. 16 o powierzchni około 56 m2 (obciążone hipoteką na rzecz B), które zamieszkuje wraz z żoną, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Nie posiada innego majątku, w tym finansowych składników majątkowych (akcji, obligacji, lokat). We wspomnianym oświadczeniu wskazał na zajęcie komornicze w kwocie 1.342,43 zł. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, jakie ponoszone skarżący to: czynsz w wysokości 535 zł, gaz i energia elektryczna - 220 zł, telefon - 61 zł, TV Toya - 109 zł, ubezpieczenie PZU - 55 zł. Nadto miesięczne wydatki na ochronę zdrowia (lekarstwa dla siebie i żony) wynoszą około 200 zł. Zatem stałe miesięczne wydatki podatnika stanowią kwotę ok. 1.180 zł. Zgodnie z oświadczeniem, jakie M. W. złożył, posiada on również zobowiązania finansowe: - B - kredyt hipoteczny, do spłaty na dzień 30.06.2015 r. pozostało 32.250 CHF, rata miesięczna ok. 242 CHF, tj. około 960 zł; - C S.A. - należność na rzecz D - łączna kwota zadłużenia 125.200 zł; - E Sp. z o.o. - miesięczna rata w kwocie 175 zł; [...] Urząd Wojewódzki - 1.050 zł; Poczta Polska w kwocie 1.445,55 zł; - egzekucja sądowa prowadzona przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł Ś w Ł. z tytułu pożyczki - łączna kwota zadłużenia 120.000 zł; - egzekucja sądowa prowadzona przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł W w Ł. - miesięczna rata 1.342,43 zł. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i ocenieniu go pod kątem występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Za powyższym, w ocenie organu, przemawiają dwie okoliczności. Pierwszą z nich jest wiek strony, skutkujący de facto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., niemożnością poprawy sytuacji finansowej przez aktywność zawodową. A drugą okolicznością jest wysokość należności podatkowych do zapłaty nieznajdująca pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dostrzegł, że trudności skarżącego potęgowane są koniecznością regulowania innych zobowiązań, gdyż strona posiada zadłużenie z różnych tytułów. Wskazał jednak, iż wydatki związane ze spłatą innych zobowiązań mają charakter prywatny i nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązań obligatoryjnych-publicznoprawnych. Opłaty ponoszone w związku z prowadzeniem gospodarstwa domowego są typowe i związane z funkcjonowaniem każdego człowieka. Pozytywną okolicznością jest to, iż zarówno podatnik jak i jego żona otrzymują systematyczne dochody w postaci wypłaty świadczeń emerytalnych. Łączne miesięczne dochody małżonków nie są niskie. Emerytura skarżącego obciążona jest co prawda zajęciami komorniczymi, jednakże nie pozbawia to podatnika środków do życia, a on sam nie powołał się na niezaspokojenie elementarnych potrzeb życiowych swoich oraz żony, zadłużenia w opłatach, czy też na konieczność korzystania z pomocy innych osób (np. rodziny, znajomych) lub ze środków pomocy społecznej. Organ podniósł, iż skarżący w toku postępowania nie dowiódł również, że kłopoty finansowe są nie do przezwyciężenia bez udziału Skarbu Państwa. Nie wykazał również takiej sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie byłby w stanie uregulować przedmiotowych należności. Po rozważeniu wszystkich wskazanych powyżej okoliczności, organ doszedł do przekonania, iż udzielenie ulgi umorzenia w przedmiotowej sprawie byłoby nieuzasadnione. Organ podatkowy dodatkowo uwypuklił, że do powstania przedmiotowej zaległości nie doszło w wyniku żadnych nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności o szczególnym charakterze. Przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług dotyczyły zobowiązań Stowarzyszenia A, którego prezesem Zarządu był M. W.. Do obowiązków prezesa należało m.in. dbanie o wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych. A zatem podatnik odpowiadał za zaległości Stowarzyszenia A jako osoba trzecia. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby strona odpowiadająca za zobowiązania Klubu w sposób zdeterminowany dążyła do uregulowania zaległości, o czym świadczy sporządzony na dzień 30 listopada 2015 r. stan zaległości M. W.. Na uwagę zasługuje także okoliczność, iż organ podatkowy I instancji zaproponował wszak podatnikowi spłatę zaległości w systemie ratalnym, lecz strona nie skorzystała z przedstawionej przez Urząd Skarbowy Ł – P propozycji. Stwierdziła bowiem, że nie będzie w stanie zapłacić znaczącej kwoty ostatniej raty. Z informacji uzyskanej na ostatniej rozprawie od pełnomocnika podatnika wynika, że skarżący nie uregulował ciążącej na nim zaległości podatkowej w żadnej części. Wskazuje to, w ocenie sądu, na brak chęci uregulowania przedmiotowego zobowiązania. Być może, gdyby strona przystała na propozycję ratalnego spłacenia zadłużenia, to w przypadku sumiennego wywiązywania się z terminowego regulowania rat, po złożeniu stosownego wniosku podatnik być może mógłby skorzystać z dalszego przywileju, tj. rozłożenia na kolejne raty, ostatniej raty. Ulgi podatkowe, co wynika z intencji ustawodawcy, mają charakter wyjątkowy i powinny być przyznawane sporadycznie. Oceniając natomiast przesłankę interesu publicznego organ stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że za umorzeniem zaległości ta przesłanka mogłaby przemawiać. Taka ocena wynika z tego, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (wyrok NSA z dnia 21.06.2000r., sygn. akt l SA/Ka 14/99, Lex Nr 45391). W tej sytuacji udzielenie ulgi umorzenia kwoty należności we wskazanej wysokości byłoby przedwczesne i niezgodne z interesem publicznym. Organ dodał, iż ustalając istnienie przesłanki interesu publicznego, nie może abstrahować od takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Nadto organ podniósł, że odmowa udzielenia ulgi bezpośrednio nie wpłynie na pogorszenie sytuacji materialnej M. W. oraz nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia w przyszłym okresie do pomocy ze środków państwa. Z tego też względu przesłanka "interesu publicznego", w ocenie organu, nie została w sprawie spełniona. Polemizując ze stwierdzeniem skarżącego, iż nie czuje się on indywidualnie odpowiedzialny za dług Stowarzyszenia, organ słusznie wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma to znaczenia, gdyż ta kwestia została już przez organ przesądzona w postępowaniu dotyczącym. Decyzja ulgowa nie służy ponownej weryfikacji "wymiaru" zobowiązań podatkowych, a orzeka o uprawnieniach do zastosowania ulgi w ich spłacie. Podobny charakter mają przywołane przez podatnika aspekty społeczne, które miały wpływ na niezastosowanie się do przepisów prawa upadłościowego oraz stwierdzenie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia wiązałoby się z likwidacją klubu i zaprzepaszczeniem 100-letniej jego tradycji. Niniejsze argumenty były już podnoszone w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i tam też zostały ocenione. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł - P) dostrzegł w rozpatrywanej sprawie spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika w okolicznościach związanych z sytuacją, w jakiej znalazł się skarżący. Podniósł jednak, iż okoliczności stanowiące o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie przesądzają samoistnie o konieczności zastosowania najbardziej radykalnej ulgi podatkowej z katalogu ulg przewidzianych przepisem art. 67a § 1 o.p. Podkreślił, że nawet przy stwierdzeniu zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", organ podatkowy nie ma obowiązku przyznania podatnikowi ulgi podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.02.2009r. , sygn. akt I SA/G1 794/08, źródło: LEX Nr 545035, wyrok NSA z dnia 09.10.2012r., sygn. akt II FSK 511/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zgodnie z treścią art. 118 § 2 o.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona ta decyzja. Jednocześnie w świetle art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla zobowiązań Stowarzyszenia A z tytułu podatku od towarów i usług za okres 02-11/2009, jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, termin ten przypadał na 31 grudnia 2014 r. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter akcesoryjny, co oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika (w tym przypadku Stowarzyszenia A) powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej, tj. M. W. jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 o.p. Zgodnie z zapisem art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie zastosowano liczne środki egzekucyjne, przerywające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w tym w wyniku zawiadomienia z dnia 16 czerwca 2010 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank (doręczonego zarówno zobowiązanemu Stowarzyszeni u A, jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności F S.A. w dniu 22.06.2010 r.), co spowodowało, że ww. zobowiązania ulec miałyby przedawnieniu z dniem 23 czerwca 2015 r. Pozostają jednak nadal wymagalne z uwagi na ich zabezpieczenie poprzez wpis zastawu skarbowego w dniu 2 kwietnia 2010 r. Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej, zarobkowej i rodzinnej podatnika. Aby organ podatkowy mógł udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej muszą zostać spełnione wskazane powyżej przesłanki. Znamienne jest jednak to, iż nawet w sytuacji, gdy opisane przesłanki zostaną spełnione, organ nie jest zobligowany do przyznania wnioskowanej ulgi. Natomiast niespełnienie któregokolwiek warunku wymienionego w cytowanych regulacjach wyklucza możliwość przyznania podatnikowi ulgi podatkowej. Zdaniem sądu, ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 o.p. Należy podkreślić, że trudna sytuacja materialna i życiowa podatnika nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 o.p. Jak już zostało to wyżej wskazane, ta norma prawna jest oparta na tak zwanym uznaniu administracyjnym. Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności wskazanych w skardze regulacji prawnych (art. 121 i art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący zebrano w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który właściwie ustalono stan faktyczny i zastosowano obowiązujący przepis art. 67 § 1 o.p. Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, nie znajdując podstaw do podzielenia argumentacji w niej zawartej. O kosztach, sąd orzekł zgodnie z treścią § 2 oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu. mko