I SA/Łd 20/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 4799 (cztery tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania A SA z siedzibą w W., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 39.937,00 zł. Jak wynika z ustalonego dla potrzeb postępowania stanu faktycznego, wnioskiem z dnia 31 stycznia 2018 r. Spółka A wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości za rok 2016 r., załączając do niego korektę deklaracji. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że dokonała szczegółowej analizy umów zawartych w dniu 4 lutego 2016 r. z GDDKiA, których przedmiotem było "Całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła W. (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła)". Na mocy ww. umów Spółka zobowiązała się do całorocznego kompleksowego utrzymania części drogi ekspresowej S8, polegającego między innymi na utrzymaniu zimowym. W tym celu, na mocy ww. umów, Spółce jedynie udostępniono nieruchomości i obiekty (m.in. pomieszczenia biurowe i magazyny), stanowiące własność Skarbu Państwa i znajdujące się w trwałym zarządzie GDDKiA. W konsekwencji, zdaniem podatnika, ww. umowy mogą być co najwyżej uznane za rodzaj umów o administrowanie, a Spółka za dzierżyciela udostępnionych jej przez GDDKiA gruntów i budynków. Argumentowano, że Spółka nie wykonuje władztwa nad przekazanymi nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz na rzecz GDDKiA. Z tego powodu Spółki nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej gruntów i budynków, a w rezultacie za podatnika podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Spółka nie jest podmiotem, na którym może ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania ww. gruntów i budynków. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Organ I instancji stwierdził, iż GDDKiA jest jedynie jednostką organizacyjną, statio fisci Skarbu Państwa i sama nie posiada osobowości prawnej. Właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa. Organ wywiódł, że w przypadku własności przysługującej podmiotom prawa publicznego - państwu i jednostkom samorządu terytorialnego - uprawnienia właścicielskie wykonują z reguły nie one same, lecz ich jednostki organizacyjne, takie jak np. GDDKiA. Z tego powodu, zdaniem organu, w niniejszym stanie faktycznym GDDKiA nie może być posiadaczem nieruchomości, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości, a jest nim Spółka. Zdaniem organu, Spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych użyczonych w ramach umowy zawartej ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA, a co za tym idzie, że podatnik w sposób nieuzasadniony skorygował deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.) poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym uznaniem Spółki za posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA, tj. gruntów, budynków i budowli nieznajdujących się w posiadaniu Spółki - udostępnionych Spółce przez GDDKiA jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, której przedmiotem jest "całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła W. (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła)"; ww. umowa może być co najwyżej uznana za rodzaj umowy o administrowanie, a Spółka za dzierżyciela udostępnionych jej przez GDDKiA gruntów, budynków i budowli. Spółka nie wykonuje bowiem władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz na rzecz GDDKiA. W konsekwencji Spółki nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej gruntów, budynków i budowli, a w rezultacie za podatnika podatku od nieruchomości; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 i 338 oraz 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez błędne uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA, udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA; - art. 2a O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oraz w związku z art. 336 i 338 Kodeksu cywilnego, poprzez brak zastosowania w sprawie zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Spółki. Opisaną na wstępie decyzją z dnia 31 października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Ponownie analizując okoliczności faktyczne i prawne sprawy Kolegium, przytaczając zapis przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podzieliło pogląd, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie, Oddział w Ł., działająca w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jest trwałym zarządcą nieruchomości gruntowej położonej na działce nr [...], stanowiącej własność Skarbu Państwa. Jako niesporne w sprawie oceniło także, że w dniu 4 lutego 2016 r. została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, a A S.A. z siedzibą w W. umowa, której przedmiotem było całoroczne, kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej. Ponadto, na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego wykonawcy z dnia 5 lutego 2016 r., Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad przekazał stronie do użytkowania działkę gruntu wraz ze znajdującymi się na niej: budynkiem administracyjno-socjalnym, budynkiem warsztatowo-garażowym, budynkiem portierni i stacją trafo. Kolegium przypomniało, iż zasadniczy spór dotyczy tego, czy Spółka może być uznana za posiadacza nieruchomości składającej się z działki o nr [...], stanowiącej własność Skarbu Państwa, będącej w trwałym zarządzie GDDKiA, a co za tym idzie, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Spółkę można uznać za podatnika podatku od nieruchomości od ww. nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, iż ustawowe kompetencje (zadania) GDDKiA w stosunku do dróg krajowych zostały uregulowane w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i sprowadzają się w zasadzie do wykonywania zadań zarządcy dróg krajowych oraz gospodarowania środkami przeznaczanymi w budżecie państwa na drogi krajowe. Nadto, w przypadku gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca upoważnił w art. 22 ust. 2 ww. ustawy zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, przy czym ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przy zawieraniu i wykonywaniu tych umów zarządca drogi jest jedynie organem reprezentującym Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych dotyczących danej kategorii dróg. Z tego powodu pełnienie funkcji zarządcy oraz realizowanie budżetu państwa przez GDDKiA należy włączyć w sferę wykonywania przez Skarb Państwa uprawnień właścicielskich wobec dróg krajowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Kolegium stwierdziło, iż trwały zarząd sprawowany przez GDDKiA nie powoduje, żeby nie można było uznać, że strona zawarła ze Skarbem Państwa, jako właścicielem działki gruntu umowy oraz że na jej mocy, w roku 2016, nie posiadała tej nieruchomości jako posiadacz zależny. Zdaniem organu, GDDKiA nie staje się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa podmiotem jakiegokolwiek prawa o charakterze prawnorzeczowym, a w odniesieniu do nieruchomości oddanych w zarząd wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Przy wszelkich czynnościach z osobami trzecimi związanymi z wykonywaniem przysługujących mu uprawnień zarządczych zarządca co prawda składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, a zawieranych przez GDDKiA jest Skarb Państwa, w związku z czym umowy takie należy traktować jako zawarte z właścicielem. W niniejszej sprawie potwierdzeniem powyższego jest treść umowy z dnia 4 lutego 2016 r., z której wynika, że jej stronami są Skarb Państwa – GDDKiA, jako zamawiający i Konsorcjum firm: A S.A. oraz B S.A., [...], jako wykonawca. Organ stwierdził, iż wbrew stanowisku strony, władztwo nad przekazaną jej na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego do użytkowania, działki gruntu wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie - jak tego chce strona - do dzierżenia. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest Spółka, która tym samym w sposób nieuzasadniony skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A SA zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym uznaniem Spółki za posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA, tj. gruntów, budynków i budowli nieznajdujących się w posiadaniu Spółki, udostępnionych Spółce przez GDDKiA jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA; - art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez błędne uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA i udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, na mocy której Spółka świadczy jedynie usługi utrzymania dróg na zlecenie GDDKiA, a w konsekwencji nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji, gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli; - art. 2a O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oraz w związku z art. 336 i art. 338 Kodeksu cywilnego, poprzez brak zastosowania w sprawie zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Spółki. Z uwagi na wskazane naruszenia prawa, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniach 8 i 9 kwietnia 2019 r. wpłynęły do sądu pisma strony podtrzymujące dotychczasowe stanowisko, uzupełnione ekspertyzą i opinią prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczycącej stwierdzenia nadpłaty dotyczy tego, czy w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. skarżącą Spółkę w okolicznościach zawartych umów, przekazanych nieruchomości oraz świadczonych usług można uznać za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów, budowli i budynków jej przekazanych. Zdaniem strony nie włada ona nieruchomościami jako posiadacz lecz jako dzierżyciel co wyłącza ją z kręgu posiadaczy zależnych w rozumieniu art. 338 i art. 336 K.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy. Podnosi przy tym, że z uwagi na sprawowany trwały zarząd nieruchomościami przez GDDKiA w zakresie dróg krajowych, grunty, budynki i budowle zostały jej udostępnione nie w oparciu o umowę z ich właścicielem lecz na podstawie umowy z ich trwałym zarządcą – GDDKiA. Zdaniem natomiast organu wobec zawartej umowy i protokołów przekazania gruntów i obiektów doszło do objęcia ich w posiadanie – zakwalifikowane jako posiadanie zależne, co miało miejsce w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartej umowy a to oznacza, że strona włada nieruchomością dla siebie, a nie za inny podmiot. Organ stwierdza przy tym, że doszło do użyczenia przedmiotowych nieruchomości. Przypomnieć należy, że z umowy z dnia 4 lutego 2016 r. zawartej pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad z Konsorcjum w skład którego wchodzi skarżąca Spółka wynika, że jej przedmiotem było i jest "całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła W. (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła)". Umowę zawarto na 72 miesiące. W wykonaniu tego kontraktu na podstawie protokołu przekazania wykonawcy zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r. doszło do przekazania do użytkowania 6 działek gruntu (wskazanych z numeracji) oraz działki [...] wraz ze znajdującymi się na niej: budynkiem administracyjno–socjalnym, budynkiem warsztatowo garażowym, budynkiem portierni, kotłownią oraz agregatem prądotwórczym. Zarzuty procesowe skargi sprowadzają się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z błędną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, co skutkowało wadliwym uznaniem Spółki za posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA. Traktują one o bezpodstawnym utożsamianiu udostępnienia nieruchomości z objęciem tych nieruchomości w posiadanie. Przy czym strona nie wskazuje na niekompletność materiału dowodowego lecz na niewłaściwe jego odczytanie w zakresie niezbędnym dla zastosowania wskazanej normy prawa materialnego. Z uwagi na to, że kierunek gromadzenia dowodów wyznacza przepis prawa materialnego w tym przypadku art. 3 ust. 1 u.p.o.l., koniecznym jest jego zacytowanie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Na tle tej regulacji strona dowodzi, że GDDKiA jest posiadaczem przedmiotowych nieruchomości wobec przekazanie jej w trwały zarząd, a zatem dalsze ich przekazanie w posiadanie zależne nie powoduje, że przestaje być ich posiadaczem. Dzieje się tak dlatego, że podmiot, który objął w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie ją przekazał innej osobie, nie pozbawia się tym samym posiadania tej nieruchomości. Powołuje się przy tym na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/15, gdzie wskazano, że zgodnie z powszechnie panującym poglądem jednostka, która objęła w posiadanie nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie wydała tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. Przechodząc zatem do sądowej kontroli wydanej decyzji stwierdzić należy ,że przytoczony zarzut skargi o związaniu stanem posiadania nieruchomości przekazanej w trwały zarząd, zdaniem sądu nie jest trafny. W judykaturze wskazuje się, a pogląd ten podziela skład orzekający w niniejsze sprawie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko - Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa (por. wyroki NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2154/15; wyrok z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1062/18 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 575/17). W orzeczeniach tych wskazuje się, że tak jak w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy ustawy o drogach publicznych. W art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym. Należy również zwrócić uwagę na pozycję ustrojową Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Jest on monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Ponadto, realizując swoje zadania, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). W rozważaniach należy również uwzględnić treść art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012r., poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu. Warto odwołać się do regulacji art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych – gdzie wskazano, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1548/07). Oznacza to, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w graniach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który działa statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, GDDKiA nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12, także Paweł Banasik, Podatki i opłaty lokalne Komentarz, INFOR , Warszawa 2019 oraz powołane tam orzecznictwo) . W świetle przytoczonych rozważań zarzut oparty na naruszeniu art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.o.l. wobec uznania, iż w wyniku zawartej umowy nie doszło do udostępnienia nieruchomości albowiem umowę zawarto z zarządcą jakim jest GDDKiA a nie ich właścicielem – Skarbem Państwa, jest bezzasadny. W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że GDDKiA działał w imieniu reprezentowanego, tj. Skarbu Państwa. W tej sytuacji koniecznym jest odniesienie się do zarzutu drugiego, naruszenia prawa materialnego poprzez uchybienie regulacjom procesowym, a mianowicie błędnej, niewłaściwej oceny zawartej umowy na gruncie rozumienia instytucji posiadania stosownie do ustawy podatkowej, przez pryzmat regulacji tej instytucji na gruncie Kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, niezwykle arbitralnie odnoszącej się do sposobu władania przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami (str. 5 in fine oraz 6 ab initio), że wobec zawartego protokołu przekazania z dnia 5 lutego 2016r. władztwo nad nimi należy zakwalifikować do posiadania zależnego a nie dzierżenia. Na usprawiedliwienie tego stanowiska organ przytoczył treść art. 338 K.c. i 336 K.c. W odniesieniu do tej pierwszej normy prawnej przytoczył jedynie przykłady dzierżenia. Organ opowiadając się za formą władania przez Spółkę jako posiadacza zależnego stwierdził, że doszło do udostępnienia nieruchomości przez właściciela, i z tym stwierdzeniem zgadza się sąd, a posiadanie wynika z użyczenia nieruchomości, przy czym Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. To zagadnienie w świetle zgromadzonych dowodów i dotychczasowej ich oceny, zdaniem sądu jest kontrowersyjne. W ocenie sądu pogląd ten jest niewystarczająco uzasadniony a zatem wymyka się spod sądowej kontroli. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że strona podjęła się zadania polegającego na utrzymaniu dróg na zlecenie GDDKiA. W tym celu określono ich obszar (nieruchomości), na którym ma świadczyć tę usługę ograniczony węzłami autostrady, a w celu właściwego wypełnienia tego zadania przekazano dodatkowo budynki i budowle. Na usprawiedliwienie zajętego stanowiska co do charakteru władania jako posiadacz zależny organ odwołuje się do instytucji użytkowania oraz użyczenia. Są to dwie zupełnie różne instytucja prawa cywilnego. Odnosząc je do okoliczności niniejszej sprawy odnotować należy, że posiadaczem zależnym jest użytkownik (art. 336 K.c.) a zatem ten kto włada rzeczą w wyniku zawarcia umowy użytkowania w rozumieniu art. 252 i nast. K.c., z prawem do używania i pobierania jej pożytków. Czy wobec tego w świetle zgromadzonych dowodów do takiego przeniesienia posiadania nieruchomości przez Spółkę doszło w wyniku zawarcia umowy z dnia 4 lutego 2016 r. Zdaniem sądu nie. W art. 252 i n. k.c. brak jest unormowania odnoszącego się do ustanowienia użytkowania. Należy odwołać się do regulacji ogólnej zawartej w art. 245 K.c. oraz do odpowiednio stosowanych przepisów o przeniesieniu prawa własności. Umowa o ustanowieniu użytkowania stanowi umowę rzeczową. Może ona dochodzić do skutku albo jednocześnie z umową obligacyjną, albo też być od niej odrębna konstrukcyjnie, wywołując w obu przypadkach skutek rozporządzający w postaci powstania ograniczonego prawa rzeczowego. Jak stanowi art. 245 § 2 zdanie drugie dla właściciela, który ustanawia ograniczone prawo rzeczowe potrzebna jest forma aktu notarialnego. Jak wynika z akt sprawy GDDKiA oświadczenia o ustanowieniu użytkowania w takiej formie nie złożyła. Organ nie wyjaśnił również w jakim znaczeniu posługuje się pojęciem "użytkowanie" kiedy odwołuje się do protokołu przekazania z dnia 5 lutego 2016 r. wskazując w nim, że doszło do przekazania przez Skarb Państwa nieruchomości oraz budynków. Co najwyżej wydaje się, że można o rzeczonym użytkowaniu na gruncie sporządzonego protokołu mówić w sensie potocznym. Ten jednak nie oddaje istoty posiadania zależnego uzyskanego w wyniku zawarcia umowy użyczenia, w znaczeniu o jakim stanowi art. 336 K.c. Podobnie zupełnie nieczytelnie brzmi poszukiwanie tytułu do władania nieruchomością jako posiadacz zależny w oparciu o użyczenie nieruchomości. Także i w tym przypadku organ odwołuje się do protokołu przekazania dowodząc iż doszło do objęcia nieruchomości w posiadanie. Wobec tego także w tym przypadku należy odwołać się umowy użyczenia w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Jak stanowi art. 710 K.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jak wynika z sformułowania ujętego w opisie ustawowym, cechami użyczenia są nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja sprowadzają się zatem do – motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy, dobroczynnością lub inną bezinteresowną pobudką – przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Użyczenie można więc także określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (uzasadnienie uchwały SN z dnia 8 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 81/92, OSNCP 1993, nr 3, poz. 30). Ze względu na to, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązany do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą. Tym bardziej więc użyczenie nie jest także umową wzajemną (por. wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 550/09, LEX nr 577690). W świetle przytoczonych uwag opartych na poglądach judykatury oraz piśmiennictwa, jeśli tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, umowa przynosi właścicielowi rzeczy jakieś korzyści, to nie może być uznana za umowę użyczenia. Biorąc zatem pod uwagę przytoczone sformułowania Kodeksu cywilnego, umowy zawartej między Skarbem Państwa – GDDKiA a Spółką, nie można uznać także za umowę użyczenia. Powstaje zatem pytanie - do jakiej zatem instytucji użyczenia bądź też co ma na myśli organ posługując się tym sformułowaniem mówiąc o objęciu przez skarżącą w posiadanie nieruchomości w wykonaniu zobowiązań wynikających z użyczenia nieruchomości, w konsekwencji władania ją dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy ? Tego nie sposób ustalić w oparciu o zaprezentowane w decyzji stanowisko, które jest enigmatyczne i potraktowane niezwykle skrótowo. Tymczasem z treści umowy wynika, że jej celem jest świadczenie określonych usług na rzecz zamawiającego polegających na całorocznym utrzymaniu drogi ekspresowej S8. Spółka włada nieruchomościami i budowlami w ściśle określonych celu i tylko w tym celu, jak trafnie zauważa skarżący. W ramach korzystania z budynków i budowli strona nie realizuje własnych zadań gospodarczych lecz wykorzystuje je wyłącznie dla jednego celu, należytego wykonania umowy. Spektakularnym tego wyrazem jest korzystanie z magazynów soli, które ma miejsce, co jest oczywiste, na potrzeby przedmiotowej umowy - na rzecz GDDKiA a nie w imieniu własnym na potrzeby Spółki w zakresie wyświadczenia innych zobowiązań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie odnosi się w żadnej mierze do argumentacji Spółki, iż włada nieruchomościami i obiektami w miejsce zlecającego, włada nimi w interesie GDDKiA i za ten podmiot. Organ nie analizuje na gruncie okoliczności niniejszej sprawy instytucji dzierżenia, do którego odwołuje się skarżący. Tymczasem przepis art. 338 K.c. stanowi, że dzierżycielem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą za kogo innego. Artykuł 338 K.c. uzależnia bowiem kwalifikację władztwa jako dzierżenia jedynie od tego, czy władztwo to jest wykonywane z wolą władania za kogo innego. W piśmiennictwie podnosi się, że różnica pomiędzy posiadaczem zależnym (a takiego w Spółce upatruje organ) a dzierżycielem polega na świadomości i woli tych dwóch osób; o ile bowiem posiadacz zależny włada w swoim imieniu i interesie innym niż własność prawem, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą, o tyle dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. Różny element woli oddaje najlepiej rzymska paremia, która określa wolę dzierżyciela jako animus possidendi pro alieno. Organ pomija te elementy stosunku prawnego jakie wynikają z zawartej umowy, które w sposób oczywisty wskazują, że celem jej było udostępnienie drogi i innych elementów oraz budowli ażeby mogła wykonać konkretne usługi na rzecz i w interesie zamawiającego. Absurdem jest twierdzenie, że grunty pod drogami przyjęła Spółka ażeby realizować własne cele gospodarcze. Zasadnie wskazuje strona, że włada rzeczami w sposób zastępczy a nie samodzielny. Nie sposób zaakceptować stanowiska organu bez głębszej analizy prawnej zawartej umowy o utrzymanie całoroczne kompleksowe drogi ekspresowej S8, której zabrakło dla obronienia stanowiska organu, że doszło do objęcia przedmiotu sporu przez stronę w posiadanie zależne. Z tego punktu widzenia ocena zebranego materiału dowodowego jest dowolna. Jak wynika z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ ograniczył się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 K.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. Zdaniem sądu organ naruszył przepisy prawa formalnego we wskazanym zakresie, które miało istotny wpływa na wynik sprawy albowiem nie można dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej. Pośrednio doszło także do naruszenia wskazanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast zgłoszony zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest nieuprawniony. Wyrażona w nim zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych podatnika organy podatkowe są zobowiązane przyjąć jego punkt widzenia. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładania przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1064/16). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok organy uwzględnią przedstawioną przez sąd wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l i właściwie ten przepis zastosują wraz z przepisami rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze wystarczająco zgromadzone dowody w sprawie. W świetle przedstawionych rozważań, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy. E.S.