I SA/Łd 2030/06

Dnia 18 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Renata Kubot – Szustowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego M. J. kwotę 2.928,00 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. T., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2005r, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8.stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, §5 pkt 1, §6 ust. 1,2 i 5, § 14 ust.1 pkt 1, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) określił M. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2002r. w wysokości 17.071,00,-zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w następstwie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego ustalono, że ilość sprzedawanego przez podatnika gazu płynnego, wykazanego w złożonej deklaracji AKC – 2 jest zgodna z przedstawionymi dokumentami sprzedaży. Zastrzeżenia organu podatkowego dotyczyły natomiast sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, które zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów winny złożyć oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu oraz zawierać co najmniej elementy, określone a ust. 2 § 6 (imię i nazwisko zbywcy, adres zamieszkania odbiorcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca /adresu/, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie). Przeprowadzone postępowanie weryfikacyjne wykazało natomiast, że nie wszystkie oświadczenia stanowią wiarygodny materiał dowodowy, potwierdzający sprzedaż oleju opałowego na cele na jakie został zakupiony przez podatnika. Część oświadczeń zawiera bowiem dane osób fikcyjnych, co zostało potwierdzone w materiałach zgromadzonych przez organ podatkowy oraz przez Policję, część zaś pochodzi od osób, które nie dokonywały faktycznie zakupu oleju opałowego. We wszystkich oświadczeniach brak jest również daty wystawienia. W ocenie organu oznacza to, iż podatnik nie posiadał wiarygodnych oświadczeń potwierdzających sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe w ilości 15.200 litrów. Za wiarygodne, a faktycznie złożone nie można bowiem uznać oświadczenia, w którym osoba rzekomo je składająca nie występuje w ewidencji ludności lub nie potwierdza nabycia towaru. W konsekwencji zasadne jest zatem, zdaniem organu podatkowego, zastosowanie przepisu § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 5 wskazanego rozporządzenia oraz stawki podatku akcyzowego, określonej w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Z uwagi na brak danych, dotyczących zawartości siarki w oleju opałowym, przyjęto ją w najniższej wysokości, wskazanej w rozporządzeniu, w konsekwencji zaś zastosowano najniższą stawkę podatku akcyzowego. Ogółem podatek akcyzowy od paliw silnikowych wynosi 2.175,00,-zł., od sprzedaży oleju opałowego na cel inne niż opałowe natomiast - 14.896,00,-zł. Łącznie podatek akcyzowy za miesiąc luty 2002r. wynosi 17.071,00,-zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia M. J. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W piśmie z dnia 13.marca 2006r. sprecyzował, iż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego poprzez zastosowanie przez organ ich rozszerzającej wykładni i nałożenie w ten sposób na podatnika obowiązków, których nie przewidział ustawodawca oraz § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy odnosi się on wyłącznie do przypadków niezłożenia oświadczenia przez kupującego. Podniósł, iż żaden przepis prawa nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji oświadczeń, składanych przez kupujących. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, iż prowadzenie obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką akcyzy było prawem podatnika, z którego mógł on skorzystać, jednakże pod warunkiem spełnienia wymogów, określonych przepisami ustawy o VAT i akcyzie oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Analiza § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, pozwala stwierdzić, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W tym konkretnym przypadku, prawodawca nadał dokumentowi, jakim jest oświadczenie nabywcy, szczególną moc dowodową. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenia, uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy. Skorzystanie z tego prawa uwarunkowane było posiadaniem nie tylko oświadczeń czytelnych i zawierających dane, określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, ale również oświadczeń, których dane są zgodne z rzeczywistością. Brak wymaganych prawem oświadczeń, bądź posiadanie oświadczeń wadliwych pod względem formalnym i materialnym musi skutkować koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy – przynależną olejowi napędowemu. Zdaniem organu odwoławczego, oświadczenia, zawierające fikcyjne dane nabywców oleju opałowego można porównać do faktur, które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i których nie można pozytywnie zweryfikować. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz Policja w ramach postępowania karnego, podjęły szereg działań zmierzających do potwierdzenia wiarygodności danych zawartych w tych oświadczeniach. Dwukrotnie prowadzone były badania grafologiczne, przesłuchano również wszystkie osoby, których dane się potwierdziły. W przypadku 15 nabywców oleju opałowego oświadczenia nie zawierają danych zgodnych z rzeczywistością, zaś jedna z osób nie potwierdziła zakupu oleju w firmie "A" 3000 litrów oleju opałowego. Organy zbadały zatem materialną rzetelność przedłożonych dokumentów, wyjaśniając czy zdarzenia w nich opisane w istocie miały miejsce. Przedłożone przez podatnika oświadczenia nabywców spełniały zatem wymogi formalne, określone w przywołanym § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, ale nie odpowiadały wymogom materialnym dokumentu. Podanie w oświadczeniu fikcyjnych danych nabywcy oleju opałowego uniemożliwia dokonanie pozytywnej weryfikacji oświadczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., określenie minimalnego zakresu danych (które w postępowaniu podatkowym mogą być poddane weryfikacji) powinno umożliwiać w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej ustalenie czy sprzedaż następowała na cele opałowe. Był to bowiem warunek stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla producentów oraz zwolnienia od podatku dla sprzedawców oleju opałowego. Podatnicy, sprzedający olej opałowy winni zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to ich dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Na przeszkodzie do wypełnienia obowiązków podatkowych nie stały również przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1,2, i 5 tej ustawy umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami jakie nakładały na sprzedawcę przepisy prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego oświadczenia zawierające fikcyjne dane nabywców oleju opałowego nie mogą potwierdzać zdarzeń gospodarczych i powinny być odrzucone, a konsekwencje wynikające z tego faktu powinny obciążać osobę, która takie dokumenty przyjęła i posługuje się nimi. Oświadczenia nie powinny zawierać jakichkolwiek danych tylko dane rzeczywiste. Gdyby intencją ustawodawcy było zezwolenie na dokumentowanie zdarzeń gospodarczych oświadczeniami, zawierającymi fikcyjne dane, to nie byłoby potrzeby wprowadzania określonych przepisów podatkowych. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążą podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie M. J. zarzucił naruszenie § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, powtarzając argumentację, zawartą w złożonym uprzednio odwołaniu. Powołując się na treść pisma Ministra Finansów "wydanego w pierwszych dniach marca bieżącego roku" podniósł, iż jedynie niezłożenie oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego lub też podanie w oświadczeniu niekompletnych informacji tj. niespełnienie wymogów formalnych, określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia, stanowiło dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej stawkę akcyzy właściwą dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Ponieważ zaś oświadczenia, uzyskane przez skarżącego spełniają wszystkie wymogi formalne, nie ma podstaw do pozbawienia podatnika przysługującego mu prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w motywach zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla decyzję w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność decyzji w całości lub części. Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi zaś w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.). Po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu określonym w cytowanym przepisie. W rozpoznawanej sprawie kluczowa i sporna pomiędzy stronami była wykładnia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią wskazanych wyżej przepisów, podatnik sprzedający olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy (wymieniony w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia) obowiązany jest w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym, nieprowdzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (ust. 1 pkt 2). Powinno przy tym zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust.2). W przypadku niezłożenia oświadczeń, odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy §5 rozporządzenia, przewidującego w takim wypadku zastosowanie stawek, jak dla oleju napędowego, określonych w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia (ust. 5) Oznacza to, iż z literalnego brzmienia ust. 5 § 6 cytowanego rozporządzenia wynika obowiązek stosowanie wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego) jedynie w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców. Nie ma natomiast podstaw do obarczania sprzedawcy odpowiedzialnością za nieprawdziwe oświadczenia nabywców tak co do danych identyfikacyjnych w nich zawartych jak i co do treści składanych oświadczeń, odnośnie przeznaczenia nabywanego oleju napędowego. Żaden przepis prawa nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji wspomnianych oświadczeń nabywców. Nie posiada on zresztą instrumentów, umożliwiających taką weryfikację. Odwoływanie się przez organy podatkowe do racjonalności ustawodawcy, dla uzasadnienia rozszerzającej wykładni przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia, prowadziłoby natomiast do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu obowiązków podatnika, niewynikających z przepisów prawa. Wykładnia taka doprowadziła zaś do bezwarunkowego i bezwzględnego przeniesienie całego ryzyka na sprzedawcę - nie w drodze ustawy, ani nawet rozporządzenia lecz "negatywnej weryfikacji" dokonanej przez organy podatkowe . Co do zasady natomiast, tylko przepis prawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo prawdziwości oświadczeń kontrahenta). Tym bardziej, tylko w przepisach prawa mogą być ustanowione nowe ciężary materialne, polegające na odbieraniu podatnikom prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej (por. szerzej na ten temat np. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.czerwca 2004r., sygn.akt SK 22/03, OTK-A 2004/6/59). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd organów podatkowych, że prowadzenie obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką akcyzy było prawem podatnika, pod warunkiem spełnienia wymogów, określonych w ustawie i przepisach wykonawczych. Racjonalne, z punktu widzenia interesów budżetu, jest również ścisłe kontrolowanie obrotu towarami z obniżonymi stawkami podatku. Jednakże niedoskonała regulacja prawna nie uzasadnia odwoływania się do nieznanej prawu podatkowemu konstrukcji "formalnej" i "materialnej" prawidłowości oświadczeń, składanych przez nabywców oleju opałowego dla uzasadnienia tezy, że oświadczenie "wadliwe materialnie" nie istnieje w sensie prawnym, tym samym zaś jest równoznaczne z jego niezłożeniem, w rozumieniu § 6 ust. 5 cytowanego rozporządzenia. Posiłkując się natomiast wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12.stycznia 2006r., w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C 484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd (PP 2006/2/54) i z dnia 6.lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL (PP 2006/8/58 dostępne również http:// curia. europa.eu / jurisp/gettext.pl.) oraz orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25.listopada 2004r., sygn.akt I SA/Łd 744/04, niepubl., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.marca 2004r., sygn.akt III SA 2984/02, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Mon.Podat. 2004/6/37), wydanych na gruncie podatku od wartości dodanej (VAT), uprawnione jest formułowanie tezy o charakterze ogólnym, iż przeciwdziałanie zjawisku oszustw podatkowych nie może się odbywać – co do zasady – kosztem podatników działających w dobrej wierze, uwikłanych w bezprawne praktyki bez swej wiedzy i woli. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż każdej dokonanej przez M. J. transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, towarzyszyło oświadczenie kupującego o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia te zawierają wszystkie elementy, o których mowa w ust. 2 § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Załączenie ich do jednostkowych kopii paragonów konwaliduje bowiem brak daty w niektórych spośród składanych oświadczeń. Fakt, że w toku postępowania podatkowego nie odnaleziono części spośród nabywców oleju napędowego lub też część nabywców nie potwierdziła nabycia oleju, nie uzasadnia twierdzenia, że oświadczenia te nie zostały złożone, w rozumieniu § 6 ust. 5 rozporządzenia. Jak bowiem wyżej wskazano, skarżący nie miał obowiązku i możliwości weryfikowania ich prawdziwości w jakimkolwiek zakresie. Odwoływanie się przez organy podatkowe do przepisów ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz.U. Nr 101 z 2002r., poz. 926 ze zm.) dla uzasadnienia obowiązków "weryfikacyjnych" sprzedawcy, jest o tyle nietrafne, że już samo oświadczenie zawiera, podlegające ochronie, dane osobowe w rozumieniu art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy. Niezależnie od tego wskazać należy, iż wypełnienie wymaganego przez organy podatkowe obowiązku weryfikacji oświadczeń nabywców, każdorazowo oceniane byłoby w pewien sposób "następczo", poprzez ustalenia dokonywane przez organy w toku postępowania podatkowego. Nie jest przy tym jasne jakie kryteria pozwalałyby na ocenę czy obowiązek ten został przez sprzedawcę wykonany należycie. Nie do przyjęcia wydaje się zaś koncepcja "odpowiedzialności za rezultat" tj. prawdziwość lub nie złożonego przez nabywcę oświadczenia. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, uznając to za wystarczające dla końcowego załatwienia sprawy. W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. rozstrzygnięto natomiast o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając ich zwrot na rzecz skarżącej w wysokości odpowiadającej uiszczonemu przezeń wpisowi sądowemu (513,-zł.), opłacie od pełnomocnictwa (15,00,-zł.) oraz wynagrodzeniu pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, ustalonemu na podstawie § 2 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075) na kwotę 2.400,00,-zł.