I SA/Łd 2036/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Ewa Alberciak (spr.), Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.436 (tysiąc czterysta trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 2036/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 53a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24, art. 27, art. 27b ust. 1, oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił W. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 5892,00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień 2 maja 2005 r., tj. na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2004 rok od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w ogólnej kwocie 550,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że w 2004 r. W. W. figurował w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej były usługi transportowe wykonywane obcym środkiem transportu. Organ podatkowy wskazał, że w dniu 2 maja 2005 r. W. W. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT - 36 wykazując przychód z działalności gospodarczej w kwocie 47310,63 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 30190,26 zł. Dla sprawdzenia prawidłowości wykazanego zobowiązania podatkowego organ wszczął postępowanie kontrolne w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 roku. W wyniku tegoż postępowania stwierdzono nieprawidłowości w wysokości wykazanego przez W. W. przychodu. W toku czynności sprawdzających ustalono, że nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu wnikającego z rachunku nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. na kwotę 1576,45 zł dotyczącego usługi kierowania obcym środkiem transportu wystawionego na rzecz Spółki A oraz przychodu wynikającego z rachunku nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. na kwotę 2088,74 zł i rachunku nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. na kwotę 1678,89 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że przeprowadził także postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia zasadności zwolnienia od podatku od towarów i usług w okresie od miesiąca czerwca 2002 roku do miesiąca czerwca 2004 roku, w wyniku którego ustalono, że dniu 18.11.2002 r. W. W. przekroczył kwotę uprawniająca do zwolnienia w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego przychód osiągnięty przez niego po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług wyniósł w 2004 roku 48132,64 zł. Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez podatnika wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż do kosztów uzyskania przychodów zaliczył on kwotę diet w wysokości 30190.26 zł. Organ wskazał, iż w myśl zapisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Powołany przepis nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym, w związku z powyższym prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania wartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nimi współpracującym, w tym także osobom prowadzącym działalność w zakresie usług transportu samochodowego. Brak wyłączeń podmiotowych nie oznacza, że osoba prowadząca działalność gospodarczą może w każdym przypadku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet. Zakres przedmiotowy tego przepisu pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość diet z tytułu podróży służbowych. Zdaniem organu wykonywanie usług kierowania pojazdami mechanicznymi zleceniodawcy stanowi przedmiot działalności gospodarczej i nie stanowi podróży służbowej. Okoliczność, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróż służbowa", nie może prowadzić do wniosku, że osoba fizyczna świadcząca usługi kierowania pojazdami zleceniodawcy, wartość diet z tytułu każdej podróży odbywanej poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy, może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, nawet wówczas, kiedy właśnie z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności podróż ta stanowi istotę świadczonych usług. Organ podatkowy wskazał, że świadczone usługi kierowania obcym środkiem transportu w ramach prowadzonej działalności nie uznał za podróż służbową, bowiem czynności związane z realizacją tych usług i wiążące się z nimi podróże należą do istoty prowadzonej działalności. Organ wyjaśnił, iż osiągnięty przez W. W. w 2004 roku dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalony w oparciu o art. 24 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosił 41818,36,86 zł /48132,64 zł – 6314,28 zł/. Należny podatek dochodowy za 2004 rok obliczono od podstawy opodatkowania wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po pomniejszeniu o zapłaconą przez podatnika składkę na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, iż w myśl art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Organ wskazał, że określił wysokości zaliczek, które winny być wykazane w poszczególnych miesiącach 2004 roku oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, a także określił na dzień złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu, wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r. Od powyższej decyzji odwołał się W. W. Odwołujący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej niezaliczenia przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów kwoty diet w wysokości: 30190,26 zł, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] Nasz znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków związanych z własnym wyjazdem służbowym tj. diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu oraz innych kosztów przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nimi współpracującym, w tym także prowadzącym działalność w zakresie transportu samochodowego, jak również kierowcom prowadzącym działalność gospodarczą świadczącym usługi kierowania pojazdami udostępnionymi przez usługobiorców. Brak wyłączeń podmiotowych nie oznacza jednak, że osoba prowadząca działalność gospodarczą w każdym przypadku może zaliczyć wartość diet oraz innych kosztów związanych z podróżą służbową do kosztów uzyskania przychodów. Zakres przedmiotowy ww. przepisu pozwala zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności jedynie wartości diet z tytułu podróży służbowych. Tym samym, zarówno osoby świadczące usługi transportu samochodowego, jak i osoby świadczące usługi kierowania pojazdami udostępnionymi przez zleceniodawcę, podobnie jak wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczyć wartość diet, pod warunkiem, że związane są one z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego w rozumieniu powołanego przepisu, podróżą służbową nie jest jednak wykonywanie usług transportu samochodowego, jak również świadczenie usług kierowcy, w sytuacji w której usługi te stanowią przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług jako kierowca do prowadzenia pojazdu samochodowego brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że wykonywanie przez te osoby zadań poza miejscowością będącą siedzibą firmy, wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Świadczenie tych usług w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, a zatem czynności te nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. osoby fizyczne świadczące przedmiotowe usługi, w żadnym przypadku nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy świadczący tego rodzaju usługi mogą uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu np. w związku z podróżą związaną z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usług, czy dokonania zakupu środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie występuje świadczenie przez W. W. usług kierowania obcym pojazdem na rzecz podmiotu na terenie kraju lub za granicą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. w celach zarobkowych i na własny rachunek. W związku z powyższym świadczenie to nie może być utożsamiane z podróżą służbową, bowiem czynności związane z realizacją tych usług i wiążące się z nimi podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika kosztów wyżywienia (diet) w czasie świadczenia usług kierowania pojazdem. Kosztem uzyskania przychodów mogą być przykładowo inne prawidłowo udokumentowane przez podatnika wydatki (np. faktury za pobyt w hotelu), pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w art. 22 ust 1 ustawy tj. że podatnik przedstawi dowód poniesienia wydatku, który jest zgodny z wymogami prawa oraz wykaże, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodu. Zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na określenie podstawy opodatkowania, § 11 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2001 r. (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz naruszenie prawa proceduralnego –art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, art. 210 § 1 ust. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne informowanie podatnika o przepisach prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie : 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). A zatem sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie ustalono, że skarżący w roku 2004 był osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej były usługi transportowe wykonywane obcym środkiem transportu. Organy podatkowe przyjęły, iż realizowanie przez podatnika zasadniczego przedmiotu działalności tj. usług transportowych nie wchodziło w zakres podróży służbowych, oraz że podróż służbowa może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jej celem jest wyjazd do kontrahenta w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, czy wyjazd w celu zakupu środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności. Kwestią sporną jest więc zasadność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest nieuzasadnione. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, a mianowicie w wysokości diet przysługujących pracownikom. Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" – wartością diet za czas podróży służbowej przysługującej pracownikom (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. FSK 2175/04 Lex nr 171320). Skoro skarżący prowadził działalność gospodarczą, to przyjąć należy, iż był osobą, której przysługiwało prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowej w części, która nie przekraczała wysokości diet przysługujących pracownikom. Zauważyć należy, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, czy skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartości diet w ramach zakreślonego przez ustawodawcę limitu. Pojęcie podróży służbowej nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym. W art. 775 § 1 Kodeksu pracy zostało określone pojęcie podróży służbowej pracownika. Zgodnie z tym przepisem wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Skoro w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie diet przysługujących z tytułu podróży służbowych w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą należy stosować regulacje prawne przyjęte dla pracowników, to powyżej wskazane pojęcie podróży służbowej należy odnosić również do osób prowadzących działalność gospodarczą. Z powyższego można więc wnioskować, że osoba prowadząca działalność gospodarczą poza siedzibą firmy, odbywa podróże służbowe. Organy podatkowe bez żadnej podstawy przyjęły, że podróż służbowa osoby prowadzącej działalność gospodarczą może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jej celem jest wyjazd związany z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usług, czy dokonanie zakupu środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby przyznanie organom podatkowym uprawnienia do oceny, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, który zaś jej nie uzasadnia, w sytuacji gdy kryteria tej oceny nie zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. FSK 2175/04 Lex nr 171320). Zupełnie bezpodstawne jest stanowisko organów podatkowych, że wykonywanie usług transportu samochodowego, w sytuacji, w której usługi te stanowią przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych odbywanych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą ze względu na przedmiot tej działalności. Podkreślenia wymaga, że gdy ustawodawca zakładał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, to uczynił to wprost w art. 23 ust. 1 pkt 52 omawianej ustawy. Nie można zatem przyjąć, że skarżący ze względu na to, iż świadczył usługi transportowe, nie odbywał podróży służbowych. A zatem doszło do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy oraz do naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zbadać, czy skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych w wysokości diet przysługujących pracownikom. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w pkt 1 sentencji. Uwzględniając treść art. 152 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2, 3 i 5 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze. zm.).