I SA/Łd 204/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i sierpień 2011 r. oraz określającą nadwyżkę do zwrotu za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ż dnia [...] maja 2016 r. w sprawie określenia J.J. zobowiązania w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i sierpień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzono, że w miesiącach styczeń - grudzień 2011 r. podatnik zaniżył wartość sprzedaży oraz podatku należnego nie wykazując wszystkich dostaw towarów handlowych (kostiumów kąpielowych). Ustalono, że podatnik oprócz sprzedaży towarów handlowych w siedzibie firmy, tj. w A. przy ul. B 12 i na targowiskach w C. i w D., dokonywał sprzedaży na bazarze w E. oraz sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej. Na podstawie analizy historii rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz rachunków osobistych podatnika stwierdzono, iż dokonywane były wpłaty na te rachunki, które nie posiadały odzwierciedlenia w wystawionych i zaewidencjonowanych fakturach sprzedaży oraz nie były zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży (detalicznej) z tytułu wysyłanych przesyłek. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od kwietnia do listopada 2011 r. firma kurierska dokonała trzydziestu jeden wpłat o łącznej wartości 32.026,12 zł z tytułu doręczenia przesyłek kurierskich za pobraniem, nadanych przez podatnika. Ponadto ustalono, że w kwietniu 2011 r. firma kurierska dostarczyła do firmy B. S. paczkę krajową, dla której - w oparciu o zeznania odbiorcy przyjęto wartość 6.000 zł, natomiast w marcu 2011 r. stwierdzono wpłatę na rachunek firmowy podatnika bezpośrednio od nabywcy kostiumu kąpielowego J. N. z F., w kwocie 87 zł. Na podstawie danych uzyskanych od firmy kurierskiej organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży towarów na rzecz siedmiu osób, o łącznej wartości brutto 4.265 zł, która została potwierdzona wysłanymi paczkami krajowymi oraz wpłatami na osobisty rachunek bankowy podatnika. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że zapisy dotyczące dostaw towarów na rzecz dwudziestu dwóch kontrahentów znalazły się także w - zabezpieczonym przez Prokuraturę Rejonową w Ł., podczas czynności przeszukania w dniu 6 czerwca 2012 r. pomieszczeń biurowych podatnika - zeszycie oznaczonym jako "Nowy sezon 2011". W odniesieniu do sześciu kontrahentów zapisy dostaw w ww. zeszycie posiadały odzwierciedlenie w wystawionych i zaewidencjonowanych fakturach VAT sprzedaży, natomiast dostawy towarów wynikające z zapisów dotyczące szesnastu podmiotów nie zostały potwierdzone fakturami VAT, co spowodowało zaniżenie obrotu na łączną kwotę 2.641.403,88 zł. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe podatnika, za nierzetelne. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.". Niezależnie od powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rozliczeniu podatku za październik 2011 r. podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony w kwocie 650,14 zł z faktury VAT z [...], gdyż faktura ta dokumentowała naprawę samochodu, który nie był używany w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 5 ust. 1 pkt 1,15 ust. 1,19 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 6, 29 ust. 1, 2, ust. 4, 31 a, ust. 1, 41 ust. 1, 99 ust. 12, 103 ust. 1, 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że zeszyt nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży podatnika. W toku postępowania wyjaśniano, że zeszyt należał do jednej z pracownic podatnika. Były w nim zapisywane ceny, asortyment oferowany klientom oraz kontakty do firm, które składały zamówienia, przy czym do wielu zanotowanych zamówień w ogóle nie doszło, a znaczna część zapisanego towaru, jako sprzedanego, została podatnikowi zwrócona. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków (kontrahentów podatnika), którzy podczas przesłuchań potwierdzili dokonanie zwrotów towarów w ramach reklamacji i wbrew tym zeznaniom przyjął, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy podatnika stanowią przychody z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i nieujętej w ewidencji sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym dokonane przez podatnika wysyłkowe dostawy towarów nieujęte w ewidencji sprzedaży stanowią dostawy towarów handlowych, które miały miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W oparciu o dane uzyskane z firmy kurierskiej ustalono między innymi, że w dniu 17 maja 2011 r. podatnik wysłał, za pobraniem o wartości 3.126 zł, paczkę na rzecz N. S., prowadzącej sklep G. w H, o wadze 30 kg. Paczkę odebrała osoba o nazwisku "S" w dniu 18 maja 2011 r., a w dniu 26 maja 2011 r. wpłynęła na rachunek podatnika kwota 3.126 zł. Organ odwoławczy przedstawił wyjaśnienia N. S., według której kwota 3.126 zł, którą zapłaciła kurierowi, stanowiła zapłatę za próbki towaru. Świadek wyjaśniła, że próbki te najprawdopodobniej zwróciła i otrzymała zwrot ww. kwoty. Organ odwoławczy ocenił, że wyjaśnienia N. S. nie są wiarygodne. Wskazał, że z dokumentacji źródłowej podatnika nie wynika, aby podatnik prowadził ewidencję ilości i wartości wydanych i zwracanych próbek. Również w spisach z natury sporządzonych na dzień: 3 stycznia 2011 r., 30 września 2011 r. i 2 stycznia 2012 r. nie wykazano żadnych wzorów, ani próbek modelowych kostiumów kąpielowych. Ponadto organ podniósł, że z art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że próbki towarów przekazywane są bądź wręczane nieodpłatnie. Próbka - co do zasady - jest niewielka i powinna stanowić element oceny, jakości oferowanego asortymentu. Zdaniem organu "próbki" kostiumów kąpielowych o wadze 30 kg pokrywały lub mogły pokrywać - ze względu na swoją wagę i wartość - potencjalne zapotrzebowanie na dany towar, eliminując potrzebę dokonania zakupów tego towaru. Organ podatkowy podkreślił, że N. S. przed złożeniem zeznań w charakterze świadka kontaktowała się z podatnikiem, co mogło mieć wpływ na przedstawioną przez nią podczas przesłuchania wersję wydarzeń, różniącą się od wyjaśnień złożonych przez świadka - na te same okoliczności w maju 2014 r. W ocenie organu podatkowego trudno również dać wiarę twierdzeniu, że dostawa towarów (rzekome próbki) wysłane zostały N. S. przesyłką kurierską za którą zapłaciła kurierowi przy odbiorze, zaś zwrotu dokonała osobiście - choć nie wiadomo gdzie i kiedy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że dostawa towaru o wartości 3.126 zł dokonana przez podatnika za pośrednictwem firmy kurierskiej wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Organ odwoławczy podał, że na podstawie informacji uzyskanych od przedsiębiorstwa kurierskiego ustalono również, iż w 2011 r. podatnik wysłał na rzecz B.S. prowadzącego działalność pod firmą I. w J.trzy paczki: 1) w dniu 26.04.2011 r. paczkę krajową o wadze 30 kg, 2) w dniu 12.05.2011 r. paczkę za pobraniem w kwocie 5.932 zł o wadze 30 kg, 3) w dniu 18.05.2011 r. paczkę za pobraniem w kwocie 3.806 zł o wadze 30 kg. Przesyłka nadana w dniu 12 maja 2011 r. nie została doręczona adresatowi z powodu odmowy jej przyjęcia. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u B. S.ustalono, że posiada on fakturę VAT Nr [...] z dnia [...]. wystawioną przez J.J. dotyczącą zakupu kostiumów kąpielowych (wartość netto 300 zł, podatek VAT 69 zł). Świadek zeznał, że towar udokumentowany ww. fakturą nabył na targowisku w E. koło Ł.. Nie potrafił jednak wyjaśnić, tego że ww. fakturę otrzymał w dniu zakupu, który przypadał w czwartek, podczas gdy targowisko jest czynne w poniedziałki i piątki. Świadek potwierdził dostarczenie przesyłek przez kuriera, z tym że przesyłka z dnia 26 kwietnia 2011 r. została zwrócona bezpośrednio kurierowi, bowiem jej wartość była bardzo wysoka – 6.000 zł. Wyjaśnił, że skontaktował się ze skarżącym telefonicznie i poprosił o przysłanie wzorów damskich strojów kąpielowych i uzgodnił, że po wybraniu interesujących go wzorów, pozostały towar zostanie zwrócony. W związku z wysoką wartością przesyłki, paczka (duży karton) nie została odebrana, gdyż nie dysponował gotówką na taką kwotę. W związku z tą przesyłką nie posiada żadnych dokumentów. Natomiast odnośnie nabycia towaru doręczonego w paczce z dnia 18 maja 2011 r. zeznał, że wcześniej będąc na stoisku otrzymał katalog na podstawie którego złożył zamówienie telefonicznie, zamówił wzory bez ceny i bez ilości a otrzymał stroje w każdym rozmiarze i wzorze. Otrzymał towary w dużej ilości i na dużą wartość, o czym zorientował się po zapłaceniu za przesyłkę i po jej otwarciu. Po obejrzeniu nadesłanych wzorów, uzgodnił telefonicznie, że towar zostanie zwrócony. Paczkę tę zabrał jadąc na targowisko w celu zwrotu ale stoiska nie znalazł i pojechał do siedziby skarżącego w A. Organ odwoławczy ocenił, że wyjaśnienia świadka nie są wiarygodne ponieważ podczas przesłuchania w dniu 26 sierpnia 2013 r. będąc rzekomo w posiadaniu dokumentu KW z dnia 30 maja 2011 r. nie poinformował, iż posiada taki dokument, jak również nie przedłożył tego dokumentu. Dopiero podczas kolejnego przesłuchania w dniu 23 listopada 2015 r. zeznał, że zwrócił towar na kwotę 3.806 zł dostarczony wcześniej za pobraniem przez firmę kurierską i dla uwiarygodnienia złożonych zeznań przedłożył dowód KW z dnia 30 maja 2011 r. Organ ocenił, że przedstawiony dokument z całą pewnością nie mógł być sporządzony w 2011 r., lecz został sporządzony na potrzeby toczącego się postępowania w celu uprawdopodobnienia, że do sprzedaży towarów przez skarżącego nie doszło. Organ odwoławczy ocenił, że zeznania B. S. złożone w dniu 26 sierpnia 2013 r. nie są spójne z zeznaniami złożonymi w dniu 23 listopada 2015 r. W dniu 26 sierpnia 2013 r. świadek zeznał m.in.. że zamówił wzory bez cen i bez ilości, a otrzymał stroje w każdym rozmiarze i wzorze w dużej ilości i o dużej wartości, o czym zorientował się dopiero po zapłaceniu i otwarciu przesyłki. Zeznał również, że przedmiotową paczkę zabrał w celu zwrotu na targowisko w E., ale w tym miejscu nie znalazł stoiska i pojechał do siedziby firmy w A.. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 23 listopada 2015 r. zeznał, że dokonał zwrotu - z uwagi na zbyt wysokie ceny przesłanych modeli - w A., jadąc po drodze na giełdę towarową do E.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że przesyłanie wzorów strojów kąpielowych było niecelowe skoro B. S. współpracował ze skarżącym już w 2010, a ponadto jak zeznał, był w posiadaniu katalogu umożliwiającego zapoznanie się z ofertą w celu złożenia zamówienia. Tym samym, po pierwsze B. S. znał już jakość towarów oferowanych przez skarżącego i tym bardziej mógłby korzystać z oferty katalogowej. Po drugie, niewiarygodna byłaby decyzja doświadczonego już w tych relacjach kontrahenta, który "inwestuje" środki obrotowe w towar, który z dużym prawdopodobieństwem miałby być zwrócony. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił również dostawy towaru na rzez A. M.. Wskazał, że w oparciu o dane uzyskane z firmy kurierskiej ustalono m.in., że w okresie od 8 czerwca 2011 r. do 11 sierpnia 2011 r. podatnik wysłał 10 paczek na rzecz A. M. o łącznej wadze 263 kg i otrzymał łączną kwotę 4.138 zł oraz na rachunek osobisty skarżącego wpłynęły wpłaty dokonane przez A. M. w łącznej kwocie 1.392 zł w miesiącach: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r., które stanowiły zapłatę za towar wysłany paczkami krajowymi przez skarżącego za pośrednictwem firmy kurierskiej. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, że podatnik nie wystawił faktur VAT na rzecz A. M.. Zdaniem organu odwoławczego słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że nie można dać wiary zeznaniom A. M., iż odebrane przez nią przesyłki dotyczyły poprawek i napraw strojów kąpielowych, które kupiła wcześniej w innych hurtowniach, a wpłacone kwoty po zakończeniu sezonu zostały jej zwrócone. Świadek zeznała, że stroje do poprawek i napraw wysyłała za pośrednictwem Poczty Polskiej listem, nie było tego dużo, były to małe paczki po kilka strojów. Organ odwoławczy ocenił, że powyższe wyjaśnienia są nie do pogodzenia z zasadami doświadczenia życiowego i logiką, gdyż trudno sobie wyobrazić sytuację, w której świadek płaci raz za zakupione towary w hurtowni, a drugi raz producentowi za poprawki, doszycia i naprawy, który zresztą winien obligatoryjnie odpowiadać za stwierdzone wady. Nie jest również racjonalna z punktu widzenia zasad logiki sytuacja, w której A. M. miałaby wysyłać listami stroje kąpielowe o łącznej wadze kilkuset kilogramów (zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie Poczty Polskiej masa jednego listu wynosi do 2 kg), a stroje po poprawkach miały być odsyłane w paczkach o wadze od 8 do 30 kg. Zdaniem organu odwoławczego częstotliwość wysyłanych przesyłek dowodzi, iż w przesyłkach znajdował się pełnowartościowy towar handlowy. A. M. otrzymywała przesyłki co kilka, kilkanaście dni, z największą częstotliwością w miesiącach, w których istnieje najwyższy popyt na kostiumy kąpielowe. Ze względu na fakt, że okoliczności w zakresie pozostałych nierozliczonych przez podatnika transakcji dotyczących przesyłek dostarczanych za pośrednictwem firmy kurierskiej zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej (strony 10 - 47) organ odwoławczy odstąpił od ich ponownego przytaczania w uzasadnieniu własnej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji zajęte w tej kwestii. Organ odwoławczy podkreślił, że wiadomym mu jest z urzędu, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do skarżącego, w którym istniał identyczny stan faktyczny, a dotyczącym wcześniejszych okresów rozliczeniowych, żadna z przeprowadzonych transakcji przez stronę nie została zweryfikowana pozytywnie. J. J. wysyłał do poszczególnych kontrahentów przesyłki z towarem i otrzymał zapłatę. Nie wystawiał z tytułu dostawy faktur VAT oraz nie wykazywał tych dostaw w ewidencji sprzedaży VAT. Dopiero w trakcie postępowania - w porozumieniu z poszczególnymi kontrahentami - tworzona była dokumentacja mająca uwiarygadniać rzekome zwroty towarów i otrzymanych należności. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że opisani w decyzji organu kontroli skarbowej kontrahenci podatnika nie potrafili racjonalnie wytłumaczyć przyczyn, dla których mieli zwracać zakupiony towar. Ponadto w wielu przypadkach zakupiony towar dostarczany był pocztą kurierską natomiast jego zwrot miał być dokonywany - pomimo czasami kilkusetkilometrowych odległości - bezpośrednio osobiście i to bez potwierdzenia zarówno zwrotu gotówki, jak i otrzymania towaru. Za niewiarygodne organ uznał także wyjaśnienia kontrahentów, że odebrane za pobraniem stroje kąpielowe były jedynie próbkami modelowymi zamawianymi w celu zapoznania się z produkowanym asortymentem, ponieważ stroje te były zamawiane po wizycie na stoisku handlowym podatnika, gdzie potencjalni nabywcy mogli bezpośrednio zapoznać się z oferowanym przez podatnika asortymentem. Dodatkowo organ wskazał, w dokumentach źródłowych podatnika nie stwierdzono, aby występowały wzory bądź próbki modelowe kostiumów kąpielowych. Mając na uwadze, że podatnik nie okazał kontrolującym faktur VAT dokumentujących wszystkie transakcje, a tym samym cały obrót (przychód) z tytułu dostawy towarów dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej, organ odwoławczy uznał, że skarżący naruszył art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, art. 29 ust. 1-2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał również że w roku 2011 podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży w łącznej kwocie 2.641.403.88 zł wykazanej w zeszycie zatytułowanym "Nowy sezon 2011". Przedmiotowy zeszyt został zabezpieczony przez Prokuraturę Rejonową w Ł. podczas przeszukania pomieszczeń biurowych skarżącego, a jego kserokopia została następnie włączona do akt przedmiotowej sprawy. Kontrolujący uznali, że zapisy dokonane w zeszycie - ze względu na wyszczególnienie konkretnych odbiorców, dat transakcji, cen towarów, ich ilości i wartości, a także chronologia zapisów oraz ich ciągłość - w powiązaniu z terminami dokonanych wysyłek oraz płatności odzwierciedlają faktycznie dokonane transakcje sprzedaży towarów i w rzeczywistości stanowią ewidencję sprzedaży. O tym, że zapisy w zabezpieczonym zeszycie stanowią de facto ewidencję prowadzonej przez podatnika sprzedaży świadczy również fakt, że w zażaleniu z dnia [...] czerwca 2012 r. wniesionym do Prokuratury Rejonowej w Ł. podatnik wskazał, że zeszyt ten to "(...) dokument stwierdzający sprzedaż w mojej firmie stanowiący tajemnicę handlową (...)" zaś pełnomocnik podatnika adwokat M. B. we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. - również skierowanym do Prokuratury Rejonowej w Ł. - wniósł o wydanie uwierzytelnionego odpisu zeszytu w celu umożliwienia podatnikowi dalszego prowadzenia działalności gospodarczej oraz sprawnego funkcjonowania działu windykacji należności. Z tych względów organ podatkowy nie zgodził się z późniejszymi twierdzeniami pełnomocnika, że w zeszycie tym pracownica podatnika dokonywała zapisów cen oferowanych potencjalnym klientom oraz asortymentu, o który pytali, a także kontaktów do firm, które składały zamówienia, jak również że podatnik nie znał treści zapisów dokonywanych w zeszycie. W wyniku analizy zapisów dokonanych w zeszycie kontrolujący ustalili, że wpisy dotyczyły 24 kontrahentów, przy czym dostawy do 16 kontrahentów nie zostały potwierdzone fakturami VAT przez J. J. i nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT. Zapisy w przedmiotowym zeszycie dowiodły, w ocenie organu, że podatnik w odniesieniu do większości kontrahentów ewidencjonował dokonane dostawy kostiumów kąpielowych ze wskazaniem ceny jednostkowej, ilości, wartości, daty dostawy, kwoty zapłaty. Informacje te znalazły w części odzwierciedlenie w zakresie wysłanych paczek, jak również w płatnościach otrzymanych na rachunek bankowy. Przesłuchano w charakterze świadków 17 kontrahentów dokonujących nabycia towarów handlowych według zapisów w zeszycie. Zapisy w zeszycie jako rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zostały potwierdzone przez pięciu świadków: tj. A. P., G. S., E. W., B. W., I. B.. Z uwagi na fakt, że ustalenia dotyczące każdego z odbiorców towarów (wyszczególnionych w zeszycie) zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy odstąpił od ponownego przedstawiania stanu faktycznego i okoliczności, w jakich przeprowadzone były poszczególne transakcje. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie: art.120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 2 O.p. Ponadto podatnik zarzucił błędne zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1. ust. 2, ust. 4 i ust. 11, ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 31a ust.1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że nie zgadza się z oceną organu drugiej instancji, ponieważ organ ten nie wziął pod uwagę całości zgormadzonego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności korzystnych dla podatnika zeznań świadków, jak również przedłożonych dokumentów kasowych potwierdzających dokonanie przez podatnika zwrotu nadpłaconych przez nabywców kwot oraz innych dokumentów potwierdzających, że dokonywane przez nich w 2011 r. wpłaty, nie stanowiły zapłaty za zakupiony towar. Zdaniem podatnika organy podatkowe obu instancji pomimo przedłożonych dowodów, potwierdzających tę okoliczność, pominął te dowody w sprawie i wbrew przedłożonym dowodom przyjął, że nadpłaty dokonane przez kontrahentów stanowią nieudokumentowaną sprzedaż. Podatnik nie zgadza się z argumentacją organu dotyczącą zbyt późnego włączenia do akt postępowania dowodów w sprawie, gdyż w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który stanowiłby zakaz uwzględniania nowych dowodów z uwagi na moment ich przedłożenia. Nawet, jeśli podatnik złożył wniosek dowodowy dopiero na etapie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po zapoznaniu się z nim w trybie art. 200 O.p., to organ nie mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko z tego względu, że wniosek dowodowy został złożony dopiero na tym etapie postępowania. Podatnik zarzucił, że organ w sposób dowolny dokonał oceny dowodów z zeznań świadków. Ocena zeznań świadków przez organ pierwszej instancji i potwierdzona przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji, została dokonana wbrew zeznaniom świadków. Taka sytuacja dotyczy zeznań złożonych przez B. S.. W ocenie skarżącego nie jest niczym zadziwiającym, a przede wszystkim nie mogącym być podstawą podważenia wiarygodności zeznań świadka, fakt, że świadek będąc wezwanym po raz drugi w tej samej sprawie, wiedział już na jaką okoliczność będzie przesłuchiwany, zatem przygotował się na przesłuchanie zabierając ze sobą dokument KW. Po drugie, inwestowanie środków obrotowych jest indywidualną decyzją każdego przedsiębiorcy. Tym bardziej inwestowanie w towar, który bez problemu może zostać zwrócony jest raczej potwierdzeniem racjonalności działań przedsiębiorcy, a nie jak twierdzi organ, sytuacją niewiarygodną. Po trzecie, zdaniem skarżącego zasadnym było przesłanie wzorów strojów kąpielowych w 2011 r., pomimo współpracy w roku poprzednim, ponieważ wzory strojów kąpielowych ulegają corocznej zmianie. Odnośnie podważenia przez organ wiarygodności zeznań świadka N.S., skarżący wskazał, że próbki modelowe, na które powoływali się świadkowe w składanych zeznaniach, nie były próbkami w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a towarem pełnowartościowym posiadającym odzwierciedlenie m.in. w spisie z natury na dzień 2 stycznia 2012 r. Dlatego też podatnik pobierał kaucję zwrotną za przesłany do obejrzenia towar, gdyż w sytuacji gdyby otrzymujący próbki towaru nie dokonał ich zwrotu byłby obciążony kosztami, wysyłka traktowana byłaby jako sprzedaż towaru i wystawiona została faktura. Podatnik zakwestionował ocenę organu podatkowego dotyczącą braku wiarygodności zeznań A. M.. Podniósł, że organ podważa zaistnienie zdarzenia gospodarczego, które zostało potwierdzone przez obie strony transakcji. Skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji nie dokonał ponownej analizy materiału dowodowego, do czego ty zobowiązany. Odstąpił od ponownego przytaczania w decyzji transakcji opisanych przez organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego takie działanie organu narusza zasadę wskazaną w art. 127 O.p. tj. zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ponadto skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanego przez podatnika dowodu z zeznań kluczowego świadka, tj. pracownicy M. J., która prowadziła zabezpieczony przez Prokuraturę Rejonową w Ł. zeszyt. Wyjaśnił, że był to notatnik prowadzony przez jedną z jego pracownic i nie ingerował ani też nie monitorował zapisów dokonywanych przez nią. Podatnik nie może odnieść się do tych zapisów bez wyjaśnienia ich przez autorkę zeszytu. Zdaniem podatnika takim działaniem organ naruszył w sposób rażący art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Zdaniem podatnika naruszenie art. 123 § 1 O.p. tj. zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, stanowiła również odmowa przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania skarżącego oraz jego pełnomocnika adw. M. B. na okoliczność przyjmowanych zwrotów towarów, wypłat pieniędzy za zwracane przez klientów towary oraz na okoliczność wyjaśnienia treści pisma złożonego w dniu 12 czerwca 2012 r. do Prokuratury Rejonowej w Ł.. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego, o które wnosiła strona jak również nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia chociaż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Takim działaniem, zdaniem skarżącego organ naruszył art. 233 § 2 O.p. Z tego względu organ błędnie przyjął, że podatnik w 2011 r nie zaewidencjonował sprzedaży w łącznej kwocie 2.641.403,88 zł wykazanej w zeszycie "Nowy sezon 2011". Organ oparł swoje twierdzenie na fakcie, iż dostawy do sześciu podmiotów wykazanych w zeszycie zostały udokumentowane fakturami VAT, pięciu spośród przesłuchanych świadków potwierdziło wynikające z zapisów w zeszycie - nabycie towarów udokumentowanych fakturami sprzedaży z czego trzech zwiększyło wartość sprzedaży dokonując korekty w tym zakresie. Organ natomiast pominął zeznania pozostałych świadków, który wskazali, iż zapisy w zeszycie nie odzwierciedlają dokonanej na ich rzecz sprzedaży lub też dokonali zwrotów towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Spór w sprawie dotyczy tego, czy prawidłowe są ustalenia organów, że podatnik J. J. w poszczególnych miesiącach 2011 r. nie zaewidencjonował całej wielkości sprzedaży towarów handlowych (kostiumów kąpielowych) i tym samym zaniżył wysokość podatku należnego, co miało wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalenia organów w tym zakresie oparte zostały o różnorodny materiał dowodowy, w tym zeznania wielu świadków-kontrahentów podatnika, dane uzyskane z firmy kurierskiej DPD, analizę wpływów na konta bankowe podatnika, treść znalezionego u podatnika zeszytu "Nowy Sezon 2011", dokumentację podatkową skarżącego. Podatnik w zasadzie nie kwestionuje ustaleń organów co do tego, że towary do różnych kontrahentów wysyłał nie ewidencjonując tego faktu jako dostawy towarów, ale zarzuca, że organy nie uwzględniły tych dowodów w formie zeznań kontrahentów (zarzut błędnej oceny zeznań świadków), wyjaśnień samego podatnika i przedłożonych przez niego w późniejszym okresie trwania postępowania dokumentów kasowych KW, które mają wskazywać na fakt, że wysyłki albo nie były związane z dostawą towarów, lecz były czynione z innych przyczyn, np., jako odesłanie kostiumów kąpielowych po naprawach lub przeróbkach albo też towary były zwracane przez kontrahentów za zwrotem na ich rzecz uiszczonej przez nich wcześniej zapłaty za towar. Podkreślić należy, że decyzja organu pierwszej instancji jest obszerna, zawiera analizę całego materiału dowodowego, w tym analizę zeznań poszczególnych świadków-kontrahentów podatnika, z którymi obrót nie został zaewidencjonowany, w kontekście innych dowodów, w tym prowadzonej przez podatnika dokumentacji, oraz praktyk i zwyczajów handlowych, natomiast zarzuty skargi zostały skonkretyzowane w odniesieniu tylko do oceny zeznań trojga świadków, to jest B. S., N. S. i A. M., a zatem dokładnie nie wiadomo, z jakich powodów skarżący kwestionuje dokonaną przez organy ocenę wiarygodności zeznań tych pozostałych świadków. Wbrew podniesionym zarzutom ustalenia faktyczne organów zostały oparte o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co oznacza, że organy miały na uwadze także fakt, że część świadków składała zeznania mające potwierdzać tezę skarżącego o dokonywanych zwrotach towarów (np. powołana w skardze N.S.) lub o przesyłaniu towarów z innej przyczyny (np. powołana w skardze A. M.) oraz dokonały analizy przedstawianych przez podatnika na późniejszym etapie postępowania dokumentów KW mających wykazywać na zwrócenie nabywcom zapłaconych wcześniej należności za dostawę towarów lub kwot pobranych jako kaucje (według podatnika). Jednakże organy przekonująco uzasadniły dlaczego w tym zakresie zeznaniom świadków oraz przedstawionym przez podatnika dokumentom KW nie dają wiary. Uzasadnienia obu decyzji, a w szczególności decyzji organu pierwszej instancji, są bardzo obszerne, organy dokładnie przedstawiły ocenę zgromadzonych dowodów czyniąc to przejrzyście, w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów, wyjaśniając dlaczego dają wiarę jednym dowodom, a nie dają jej innym dowodom i na podstawie których dowodów ustalono stan faktyczny sprawy będący podstawą wynikających z decyzji konsekwencji prawnych. W tym zakresie przekonująco wyjaśniono dlaczego uznano za niewiarygodne przedstawione przez podatnika kserokopie dowodów KW mających według podatnika świadczyć o dokonanych przez niego na rzecz różnych kontrahentów zwrotach zapłaconych wcześniej należnościach w formie ceny towaru lub swoistej kaucji za dostarczone towary. Zasadniczym powodem takiej oceny tych dokumentów był fakt, że zostały one opatrzone pieczęcią, którą podatnik nie posługiwał się nie tylko w 2011 r., ale także w latach 2009, 2010 i 2012, a nie to, że określone dowody KW zostały przedstawione na późniejszym etapie postępowania. Dla udowodnienia tego faktu (posługiwania się w kontrolowanym roku inną pieczęcią firmową) organ przedstawił szereg dokumentów źródłowych i nie zostało to przez podatnika skutecznie podważone, w szczególności nie przedstawił on dowodów, że pieczęcią znajdującą się na spornych dokumentach KW posługiwał się także w kontrolowanym roku. Wbrew zarzutom skargi organ nie odmówił przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów, natomiast negatywna ich ocena, ale logicznie uzasadniona, nie oznacza naruszenia przepisów postępowania. Organy dokonały prawidłowej oceny zeznań świadków-kontrahentów podatnika, w szczególności zeznań trojga świadków wymienionych w skardze. Ocena ta, w świetle całego materiału dowodowego, nie jest dowolna. Zasadnie uznano za niewiarygodne zeznania N. S. o dokonanym przez nią zwrocie nabytych wcześniej kostiumów kąpielowych za zwrotem przez podatnika na jej rzecz zapłaconej wcześniej ceny towarów, skoro świadek przede wszystkim nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających takie działanie, posiadany przez nią dokument KW (kasa wypłaci) został prawidłowo oceniony jako niewiarygodny i nieistniejący w 2011 r., świadek wcześniej nie pamiętała żadnych okoliczności dotyczących transakcji ze skarżącym, ani nie potrafiła okazać żadnych dokumentów związanych z tymi transakcjami, a przed przesłuchaniem w listopadzie 2015 r. kontaktowała się ze skarżącym, co niewątpliwie miało wpływ na treść jej zeznań. Ponadto twierdzenia samego skarżącego, jak i wymienionego wyżej świadka, że dostarczona świadkowi paczka nie zawierała towarów handlowych ale próbki towarów, nie znajdują potwierdzenia ani w dokumentacji skarżącego , ani w dokumentacji świadka, pomijając już to, że mało wiarygodnym jest, aby świadek płaciła tylko za próbki ponad 3000 zł. Podobnie prawidłowo oceniono jako niewiarygodne zeznania świadka B. S.. Oprócz dostrzeżonych różnic w kolejnych zeznaniach tego świadka, brak jest wiarygodnych dowodów na dokonanie przez niego, za jednoczesnym otrzymaniem zapłaconej przez niego ceny, zwrotu zakupionych kostiumów kąpielowych i na otrzymanie zwrotu ceny. Posiadana przez świadka kserokopia dokumentu KP, tożsama z takim dokumentem posiadanym przez podatnika, z przyczyn już wyżej omówionych zasadnie została oceniona jako dokument nie istniejący w 2011 r. Organy miały także dostateczne podstawy do uznania za niewiarygodne zeznań świadka A. M.. Co najważniejsze, ani w dokumentacji podatnika, ani w dokumentacji świadka nie ma żadnych wiarygodnych dowodów (np. umowy, pisemnych negocjacji, dokonanych zapisanych ustaleń) potwierdzających to, że podatnik zobowiązał się dokonywać napraw wadliwie wykonanych kostiumów kąpielowych lub też dostosowywać indywidualnie poszczególne kostiumy do figury klientek A. M. (!). Takie zobowiązanie podatnika, poza tym, że w żaden sposób nie udowodnione, jest niewiarygodne w świetle doświadczenia życiowego i stosunków handlowych. Skoro świadek kupowała kostiumy w hurtowniach, to ewentualne roszczenia z tytułu wad nabytych towarów powinna kierować do sprzedawców. Nie ma logicznego uzasadnienia, aby skarżący wykonywał nieodpłatnie takie naprawy i to przecież na znaczną skalę biorąc pod uwagę deklarowaną wagę paczek, ale także ich wartość. A już zupełnym absurdem jest tłumaczenie, że skarżący miał dokonywać także dopasowywania poszczególnych kostiumów do figur konkretnych klientek A. M., i to kierując się telefonicznymi wskazówkami A. M.. Jeżeli nawet waga wysyłanych do świadka paczek z kostiumami kąpielowymi z przyczyn wskazanych przez podatnika mogła być mniejsza, choć nadal nie wiadomo jaka, to nie zmienia to faktu, że nie ma żadnych dowodów na okoliczność przesyłania wcześniejszego tych kostiumów przez świadka do skarżącego, co uzasadniało uznanie za niewiarygodne zeznań skarżącego i A. M.. Ponadto należy zauważyć, że jeżeli nawet przyjąć za prawdziwą wersję zdarzeń prezentowaną przez podatnika i świadka (a nie ma do tego podstaw), to przecież podatnik powinien wystawiać faktury za wykonane usługi naprawy i dopasowywania kostiumów, a tego nie robił. A. M. nie stwierdziła przecież, że od razu ustaliła, iż usługi takie będą wykonywane nieodpłatnie, ale że podatnik dopiero po zakończeniu sezonu miał jej zwrócić pieniądze zapłacone wcześniej za dokonane przeróbki. Do zeznań wyżej wskazanych trojga świadków Sąd odniósł się szerzej, skoro z tymi dowodami zostały powiązane zarzuty skargi. Jednakże należy podkreślić, że ocena zeznań pozostałych świadków jest prawidłowa, logiczna i uzasadniona, co znalazło odbicie w treści decyzji. Nie ma jednak potrzeby szczegółowego analizowania zeznań wszystkich tych świadków, skoro nawet skarżący nie wskazał, dlaczego argumenty przedstawione w decyzjach uważa za wadliwe. Ponadto organy powiązały dane z firmy kurierskiej DPD obrazujące dostawy towarów dla kontrahentów z wpływami pieniężnymi na konta podatnika i porównały to z dostawami fakturowanymi wykazanymi w ewidencji sprzedaży. Z porównania tego wynika jasno, że część dostaw nie została przez podatnika zaewidencjonowana. W uzasadnieniu decyzji przekonująco wykazano, że różne, czasem zmieniające się tłumaczenia podatnika co do przyczyn wysyłania paczek z towarami i otrzymywania wpływów pieniężnych na konta, są niewiarygodne. W szczególności dotyczy to rzekomych zwrotów pieniędzy kontrahentom, czego potwierdzeniem miałyby być omówione wyżej, zakwestionowane przez organy dowody KP. Prawidłowe są także ustalenia organów, że znaleziony w firmie podatnika zeszyt zatytułowany "Nowy Sezon 2011" zawiera informacje o rzeczywiście dokonanych transakcjach sprzedaży towarów, a nie jedynie "luźne notatki" pracownicy, zapytania ofertowe i zanotowane dane adresowe kontrahentów. O prawidłowym odczytaniu treści tego zeszytu świadczy przede wszystkim zanotowana treść informacji zawierających ceny jednostkowe, ilość, wartość i daty dostawy oraz kwoty zapłaty, a także chronologia i ciągłość zapisów. Co ważniejsze, informacje te znalazły w części odzwierciedlenie w zakresie wysyłanych paczek i otrzymywanych płatności. Ponadto taka właśnie rola tego zeszytu znalazła potwierdzenie w treści pism samego podatnika i jego pełnomocnika kierowanych do Prokuratury Rejonowej w Ł., co znalazło dokładne omówienie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (k. 44-46). Istotne jest również to, że część kontrahentów, dla których dostawy zostały zapisane w zeszycie, przyznała, że rzeczywiście towary od podatnika kupowali, choć poza ewidencją. Świadczy to dobitnie, że podatnik dokonywał transakcji poza ewidencją, zamierzając ukrywać obroty. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych poprzez odmowę przesłuchania świadków: M. J. i adw. M. B.. Ci świadkowie mieliby zeznawać na okoliczność roli jaką pełnił zeszyt zatytułowany "Nowy Sezon 2011". Ta okoliczność została jednak wyjaśniona dostatecznie. Potwierdzeniem zapisów w tym zeszycie są przede wszystkim powiązania treści zapisów z informacjami o wysłanych paczkach i otrzymanych na konto od adresatów paczek wpływach, a także zeznania części kontrahentów, którzy sami próbowali ukryć swoje zakupy, jednak po przedstawieniu określonych dowodów, zakupy potwierdzili. Niewątpliwie zaś adw. M. B. nie prowadził firmy skarżącego, a zatem wyjaśnienie przyczyn i intencji wysłania określonego pisma do Prokuratury Rejonowej w Ł., nie miałoby znaczenia dla wyjaśnienia istoty sprawy. Z powyższych względów nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania skarżącego, bo jego wersja zdarzeń została przedstawiona i była organom znana, ale nie znalazła potwierdzenia w dowodach. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest krótsze od uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, to jednak nie ma wątpliwości, że organ odwoławczy dokonał oceny całego materiału dowodowego. Na str. 44 uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraźnie wskazał, że jedynie odstępuje od ponownego przedstawiania stanu faktycznego i szczegółowego przedstawienia analizy zebranych dowodów z uwagi na obszerność materiału dowodowego, natomiast skupił się na kwestiach podniesionych w odwołaniu. Z decyzji wynika jednak jasno, że organ odwoławczy ponownie rozpatrywał całą sprawę. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze. Te zarzuty zostały podniesione jako konsekwencja niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wadliwego przyjęcia, że podatnik dokonywał dostawy towarów poza ewidencją. Skoro jednak stan faktyczny został ustalony prawidłowo, to zasadnym było opodatkowanie niezaewidencjonowanego obrotu przy zastosowaniu wskazanych w decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). ms