I SA/Łd 205/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 205/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...], którą określono R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 5.171,- zł w związku ze sprzedażą udziału w zabudowanej nieruchomości. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] r. R. J. nabył 3/48 udziału w nieruchomości położonej w P. przy Al. A (nr działki [...] o pow. 0,2068 ha). W ramach nabytego udziału otrzymał we władanie lokal mieszkalny nr 17 położony w budynku usytuowanym na tej nieruchomości. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] r. R. J. dokonał odpłatnego zbycia udziału 5/192 części zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie 21 w P. przy Al. A za cenę 54.000,- zł, wraz lokalem mieszkalny nr 17. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W kontekście tego przepisu uznano, iż opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie 5/192 udziału w nieruchomości zabudowanej działki gruntu o powierzchni 0,2068 ha położonej w P. przy Al. A 17. Sprzedaż ta miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od daty nabycia nieruchomości. Z kolei podstawę opodatkowania stanowiła kwota przychodu (faktyczna cena wynikająca z aktu notarialnego) pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a także wydatki poniesione na nabycie zbywanej nieruchomości (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zakresie kosztów nabycia zbytej nieruchomości uwzględniono koszty poniesione, proporcjonalnie do zbywanych udziałów, w kwocie 26.783,58 zł. Wobec tego dochód do opodatkowania wyniósł 27.216,42 zł, a kwota podatku - wyliczona na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyniosła 5.171,- zł. Organ odwoławczy podkreślił również, iż w przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości, bądź prawie wieczystego użytkowania. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża ona zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy (czy w prawie użytkowania wieczystego) jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy. W przypadku sprzedaży udziału, zbycie dotyczy tego udziału a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma praw do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że w takim przypadku koszty winny być ustalane w oparciu o operat szacunkowy nieruchomości, a nie proporcjonalnie do wielkości zbywanego udziału. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie z podatku (ulga meldunkowa), określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie udokumentował też kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości (poza kosztami wykazanymi w akcie notarialnym), jak i wysokości nakładów poniesionych na zwiększenie wartości zbywanego udziału w nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż w trakcie trwania postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu, z którego wynikałoby ustanowienie pełnomocnika w tej sprawie. W związku z tym wszelkie czynności, jak i sama decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, były kierowane wprost do podatnika, jako strony postępowania, czyli zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w szczególności zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. R. J. wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej: - nieważność, z uwagi na brak podstawy prawnej do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży udziału w nieruchomości, w sytuacji kiedy nie zachodzi tożsamość przedmiotu zakupu i sprzedaży; - naruszenie przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie kosztów nabycia udziałów będących przedmiotem sprzedaży, na skutek przyjęcia nieodpowiadającej wartości rynkowej kosztów nabycia udziałów będących przedmiotem sprzedaży i przyjęcie jednakowej wartości udziałów w nieruchomości; - naruszenie art. 188 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości ekonomicznej tych udziałów, które zostały sprzedane, w porównaniu z wartością udziałów nabytych, z uwzględnieniem wartości prawa do dysponowania lokalem; - niedoręczenie korespondencji adresowanej na adres pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż w dniu [...] r. skarżący kupił za cenę 61.500,- zł 3/48 udziału w nieruchomości położonej w P. przy Al. A 17, a następnie w dniu [...] r. sprzedał część udziałów w tej nieruchomości, tj. 5/192 części zabudowanej nieruchomości, za cenę 54.000,- zł z prawem do dysponowania lokalem nr 17. Należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ustawy p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i w/w praw jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e w/w ustawy). A zatem przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy – jak słusznie uznały organy podatkowe - jest cena określona w umowie, tj. kwota 54.000,00 zł. Przychód ten mógł zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w w/w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6c cyt. ustawy (koszty uzyskania przychodu) – w niniejszej sprawie wyniosły one 26.783,58 zł. Słusznie też organy podatkowe ustaliły te koszty proporcjonalnie do wielkości zbywanego udziału. Jeżeli udział określał uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy, to nie było podstaw do nadawania im różnej wartości. Z art. 19 ust. 1 p.d.o.f. zdanie pierwsze jednoznacznie wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli organy podatkowe uznały, że cena sprzedanego udziału w nieruchomości nie odbiega od wartości rynkowej, a ponadto także koszty tego odpłatnego zbycia wynikają z aktu notarialnego, to nie było żadnych uzasadnionych podstaw aby dane te określać przy uwzględnieniu opinii biegłego. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe tożsamości przedmiotu sprzedaży, Sąd pragnie ponownie zwrócić uwagę, iż zgodnie z gramatyczną wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f. opodatkowaniem może być objęta sprzedaż nie tylko całej nieruchomości ale również części i udziału w tej nieruchomości. Poprzez wskazaną regulację ustawodawca dążył zatem do opodatkowania przychodów z wszystkich dokonanych przez podatników w określonym przez ustawę okresie czasu transakcji sprzedaży dotyczących nieruchomości. Analizowany przepis nie zawiera dodatkowych zastrzeżeń, które pozwalałyby na różnicowanie sytuacji podatników, w tym w oparciu o kryterium sposobu nabycia nieruchomości. Sprzedając nieruchomość uzyskujemy z tego tytułu przychód, którego wielkość zależy jedynie od wartości tej nieruchomości, a nie sposobu w jaki wcześniej nabyliśmy nieruchomość. Tożsamość przedmiotu nabycia i sprzedaży należy rozumieć w szerszym aspekcie niż to czyni skarżący. Sąd stoi na stanowisku, że tożsamość przedmiotu jest zachowana zawsze, kiedy dotyczy tej samej nieruchomości, niezależnie od tego, czy w ramach transakcji zbywany jest tylko udział w niej, czy też jej całość. W niniejszej sprawie niewątpliwie skarżący sprzedał mniejszy udział w nieruchomości, w porównaniu z tym jaki nabył w dniu 21 lutego 2007 r. Rozumiejąc "tożsamość przedmiotu sprzedaży" tak jak proponuje to skarżący, musielibyśmy w odmienny sposób traktować tych właścicieli, którzy sprzedają udział lub cześć nieruchomości, nie chcąc wyzbyć się całości majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 199/09). Niezrozumiałym jest także zarzut skarżącego odnoszący się do "niedoręczenia korespondencji adresowanej na adres pełnomocnika". W niniejszej sprawie wszelka korespondencja była adresowana i przesyłana podatnikowi. W aktach sprawy – jak słusznie też zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – nie ma żadnej wzmianki, aby skarżący ustanowił pełnomocnika. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokółu. Z kolei § 3 tego artykułu stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08 (LEX nr 360005) stwierdził, iż kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa; w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Uwzględniając przestawioną wyżej argumentację Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.