I SA/Łd 209/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2016 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia i od października do grudnia 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i wrzesień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.044 (sześć tysięcy czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania S. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia i od października do grudnia 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i wrzesień 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie S. O. w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za rok 2009. W toku kontroli stwierdzono, że Strona ujęła w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach oraz dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez: 1) Firmę Remontowo-Budowlaną "A" A. K. z .; 2) Firmę Remontowo-Budowlaną M.K. z Z.. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wyłączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu kserokopie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydanych dla A. K. z dnia [...] r. oraz kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze Strony A. K. z dnia [...]r. w części dotyczącej informacji objętych tajemnicą skarbową, tj. danych osobowych i adresowych oraz danych dotyczących rozliczeń z budżetem państwa podmiotów gospodarczych niebędących stroną ww. postępowania. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że A. K. miał świadczyć usługi remontowo-budowlane praktycznie wyłącznie na rzecz podmiotu Przedsiębiorstwo Konserwacji Obiektów Zabytkowych S. O., Ł., ul. A. 82. W okresie od czerwca 2008 r. do grudnia 2011 r. A. K. wystawił na rzecz Strony faktury VAT na łączną wartość netto 462.860 zł, podatek VAT w kwocie 102.985,20 zł, w tym za miesiące: kwiecień i od czerwca do grudnia 2009 r. w kwocie 182.800 zł, podatek VAT 40.216 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, iż faktury VAT wystawione przez A. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ze zgromadzonych dowodów w szczególności wynika, że A. K. nie posiadał żadnych możliwości technicznych wykonania prac w zakresie wskazanym w ww. fakturach VAT wystawionych dla S. O., albowiem: - nie posiadał, ani nie dzierżawił tzw. "ciężkiego sprzętu budowlanego", - nie zatrudniał pracowników, co przy tak szerokim wykonaniu zakresu usług remontowo-budowlanych wydaje się niezbędnym, - prowadząc działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik VAT w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2010 r. praktycznie nie odliczał podatku naliczonego (w ewidencji ujęte zostały faktury zakupowe w ilości 11 szt., których A. K. nie okazał w toku kontroli oraz prowadzonego postępowania), co pozwala wnioskować, że brak było zakupów służących realizacji robót budowlano-wykończeniowych; - nie uprawdopodobnił, że przy realizacji powyższych robót budowlano-wykończeniowych korzystał z usług podwykonawców. Od ww. decyzji z dnia [...] r. nie zostały złożone odwołania, a zatem są one ostateczne. Wobec powyższego kontrolujący nie dali wiary, że A. K. świadczył usługi w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT dla S. O.. Odnośnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT-7 nr [...] dotyczącej wykonania robót ciesielskich na terenie kościoła wystawionej przez Firmę Remontowo-Budowlaną M.K., ustalono, iż M.K. nie wykonał robót wskazanych w tej fakturze dla S. O.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. jako właściwy miejscowo organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie M. K. pismem z dnia 26 lutego 2014 r. poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G., iż przedmiotowa faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, w związku z tym wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił wobec S. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia i od października do grudnia 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc kwiecień i wrzesień 2009 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. w pierwszej kolejności wskazał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w celu sprawdzenia rzetelności transakcji nabyć udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT kilkukrotnie wzywał A. K. celem przesłuchania w charakterze świadka. Z uwagi na fakt, iż A. K. nie stawiał się na wezwania organ podatkowy nie miał możliwości uzyskania dowodu z przesłuchania tegoż świadka. W związku z powyższym w prowadzonym wobec S. O. postępowaniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wykorzystał materiały dowodowe zebrane z przesłuchań innych świadków, korespondencję prowadzoną z innymi urzędami i instytucjami, a także materiały zgromadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w toku postępowania przeprowadzonego w firmie "A" A. K.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnienie A. K. dotyczące wykonania przez Niego usług udokumentowanych na wystawionych fakturach, w tym wykonania zleconych prac w sposób samodzielny do 2010 r., nie można uznać za wiarygodne. Mając na uwadze szeroki zakres usług i wysokość kwot wykazanych na wystawionych na rzecz Strony fakturach VAT uznał za nieprawdopodobne aby jedna osoba była w stanie zrealizować wszystkie te czynności. Pracując samodzielnie prace trwałyby znacznie dłużej, co wpłynęłoby zapewne na fakt, iż A. K. nie otrzymałby zlecenia od firmy S. O.. Co istotne także, w toku czynności kontrolnych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. zlecił właściwym miejscowo urzędom skarbowym przeprowadzenie przesłuchań wskazanych przez A. K. w ww. oświadczeniu z dnia 15 lutego 2012 r. osób jako jego podwykonawców. Z powyższych ustaleń wynika, że powołani przez A. K. podwykonawcy nie potwierdzili wykonania jakichkolwiek prac na jego rzecz oraz wystawienia faktur VAT. Istotnym dla rozstrzygnięcia - spornej w sprawie - kwestii rzetelności faktur wystawionych przez A. K. dla S. O. jest fakt, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w firmie A. K. ustalił, że wszystkie wystawione przez Niego w 2009 r. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wskazane w ich treści usługi nie zostały przez A. K. wykonane. W następstwie powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w dniu [...] r. wydał decyzje, którymi - działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - określił A. K. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych z Niego w okresie: kwiecień, czerwiec - grudzień 2009 r. faktur VAT sporządzonych na rzecz S. O.. Od powyższych decyzji A. K. nie wniósł odwołań, wskutek czego stały się ostateczne. W dniu 16 października 2013 r. został przesłuchany S. O. na okoliczność zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz udokumentowania nabyć i współpracy z Firmą Remontowo-Budowlaną "A" A. K.. Ponadto z akt sprawy wynika, iż na wniosek Strony z dnia 25 października 2013 r. dotyczący przesłuchania wskazanych w nim świadków Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. dokonał przesłuchania następujących osób: J. C. - kierownika budowy Teatru A, K. Z. (pełnomocnika firmy Usługi Remontowo-Budowlane D. Z.) - prowadzącego i nadzorującego prace na budowie w Ł., przy ul. B 33, W.B. - właściciela firmy P.P.H.U. "C" S.C. - nadzorującego prace budowlane na budowie Altana - Park A w Ł., Ł. R. - członka Zarządu Fundacji na Rzecz Ratowania Kaplicy A oraz osób bezpośrednio świadczących pracę na budowach, tj.: P. J., P. L.. Następnie pismami z dnia 18 listopada 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wystąpił do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadków: R. W. - managera firmy "D, S. M. - właściciela P.W. "E", P. T. - pracownika firmy P.W. "S." St. Maciejewskiego. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji mając na uwadze art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, przeprowadził dowód z przesłuchania dwóch innych podwykonawców S. O.: K. P. i Z. W. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 września 2014 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wpłynęło żądanie Pełnomocnika Strony złożone w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: R. R., P. J., S. M., P. T., K. Z., J. C., W.B., R. W., S. W., M. K., D. Ś., A. J., G. K., J. W., A. W., A. K. na okoliczność współpracy S. O. z firmą A A. K. i innych osób działających w imieniu firmy Pana K. wykonujących prace na jego rzecz, zakresu wykonanych prac, sposobu wykonania zleconych prac oraz ich rodzaju i okresu, w jakim prace były wykonane itp., a także innych dowodów załączonych do tegoż wniosku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. przychylił się do ww. wniosku Pełnomocnika Strony i kolejno wzywał na przesłuchanie wymienionych powyżej świadków informując o tym fakcie za każdym razem Pełnomocnika Strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Przesłuchani zostali (również na wniosek Strony) świadkowie, których zeznania miały potwierdzić wykonanie robót przez firmę A A. K.. Przesłuchane osoby nie były przypadkowe, na terenie prowadzonych budów co do zasady pracowały w sposób ciągły, a mimo tego informacje wynikające z ich zeznań są pobieżne i ogólnikowe, a czasem wręcz ze sobą sprzeczne. W konsekwencji zeznania świadków nie potwierdziły jednoznacznie wykonywania robót przez firmę A A. K.. Pomimo, że większość z nich pracowała na budowach w sposób ciągły, to nie posiadają wiedzy o A. K., jego pracownikach bądź podwykonawcach. Organ odwoławczy odniósł się m.in. do zeznań R. W. stwierdzając, że świadek do protokołu przesłuchania z dnia 23 grudnia 2013 r. zeznał m.in., że "bezpośredniej współpracy z firmą A nie było", nie był w stanie podać nazwisk pracowników firmy S. O., jak i firmy A, nie miał również wiedzy, czy byli to "podwykonawcy podwykonawców". Natomiast po upływie roku od ww. przesłuchania R. W. przypomniał sobie więcej szczegółów dotyczących firmy A. K. i do protokołu przesłuchania z dnia 29 stycznia 2015 r. zeznał, że firma A nie była w stanie wykonać prac zleconych przez S. O. jednoosobowo, dlatego wykonywała je za pośrednictwem swoich pracowników, nazwisk pracowników nie pamiętał (jedynie zapamiętał imię P.). Świadek w zeznaniach tych wymienił także sprzęt, jakim rzekomo dysponował A. K.. Wnioski, że A. K. miał pracowników przesłuchiwany wyciągnął z faktu, że wykonywali oni polecenia A. K. i wraz z nim usuwali poprawki. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia zawarte w powyższych zeznaniach R. W. są niewiarygodne albowiem wzajemnie się wykluczają. Natomiast świadkowie (P. J., P. L.), którzy zeznali, że pracowali dla A. K. nie udokumentowali tego faktu dostatecznym dowodem, który by to zdarzenie uprawdopodobnił np.: umową o pracę, a w przypadku P. L. potwierdzeniem otrzymania wynagrodzenia za wykonaną pracę. Organ podkreślił, że prace budowlano-remontowe, w których miał uczestniczyć P. J. obejmowały lata 2008-2011. Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez P. J. w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2012 r. świadek ten nie był zatrudniony, dorywczo pomagał koledze - A. K.. Był na każdej budowie, gdzie A. K. wykonywał zlecone prace. Odczytywał tam plany, tłumaczył technologię wykonania, kontaktował się z osobami nadzorującymi. Ponadto świadek zeznał, że nie zawierał z A. K. pisemnych umów na wykonywanie prac, a za wykonywaną pracę nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką organ uznał treść zeznań P. J., że będąc przez 4 lata na utrzymaniu żony, rodziców i teściów oraz będąc praktycznie codziennie w tym okresie na budowach za wykonane przez siebie czynności nie otrzymywał wynagrodzenia. W świetle powyższego nie dał wiary także pozostałym twierdzeniom tej osoby. Po dokonaniu oceny wskazanych okoliczności, wynikających z zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną A A. K.. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Analizując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wykonanie przez A. K. zafakturowanych prac wymagało udziału dodatkowych osób oraz posiadania zaplecza do ich wykonania. Podkreślił, że zeznania i oświadczenia złożone przez A. K. (w toku prowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej) są rozbieżne z zeznaniami złożonymi przez S. O.. A. K. stwierdził, iż prace wykonywał samodzielnie jako jednoosobowa firma a dopiero w roku 2011 ze względu na zły stan zdrowia prace wykonywali jego rzekomi podwykonawcy. Organ podatkowy dokonał przesłuchania wskazanych przez A. K. podwykonawców: F.U. F W. B., Firma Usługowo-Remontowa R. M. i G Usługi Remontowo-Budowlane Z. F., którzy zeznali, iż nie znają A. K. i nie nawiązywali z nim kontaktu, jak również nigdy nie świadczyli dla tej osoby usług. Zeznając do protokołu przesłuchania S. O. stwierdził, iż nie ma wiedzy, czy osoby wykonujące prace byli pracownikami A, czy też podwykonawcami. Zdaniem Strony trudne byłoby wylegitymowanie i zidentyfikowanie każdego człowieka jeżeli na budowie pracowało np. 50 pracowników. Ponadto S. O. nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem prac udokumentowanych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez A. K.. Cena za wykonanie usługi była ustalana ustnie przed rozpoczęciem prac, a terminy realizacji prac budowlanych uzgadnianie były na bieżąco w zależności od potrzeb usługobiorcy oraz rodzaju wykonywanych prac. W opinii organu odwoławczego podkreślenia wymaga fakt, iż co do zasady Strona w stosunku do innych podwykonawców zawierała umowy pisemne oraz sporządzane były protokoły odbioru wykonanych robót. Natomiast w przypadku firmy A. K. pomimo szerokiego zakresu rzekomo wykonanych przez Niego prac budowlano-remontowych oraz wysokości ustalonej ceny za te usługi wynikające z zakwestionowanych faktur S. O. nie zawarł ani pisemnej umowy, ani nie były sporządzane protokoły. Ponadto jak wynika z zeznań Strony do realizacji zleconych prac A. K. pracownik nie musiał posiadać żadnych kwalifikacji. A. K. według zeznań Strony wykonywał proste prace fizyczne, które nie wymagały specjalistycznego sprzętu. Niezbędne narzędzia/urządzenia (tzw. sprzęt "grubszy") zgodnie ze złożonymi zeznaniami Strona dostarczała sama, natomiast Pan K. miał dysponować jedynie podstawowymi narzędziami. I tak, zdaniem organu odwoławczego wątpliwości budzi fakt, że usługobiorca, tj. S. O. zlecając firmie A. K. wykonanie usług na jej temat - jak zeznał w protokole przesłuchania z dnia 16 października 2013 r. - pozyskał jedynie informacje w środowisku "budowlańców". W przypadku transakcji zawartych w 2009 r. na łączną kwotę brutto 223.016 zł oraz za pozostałe wyżej wskazane okresy w łącznej cenie brutto 244.009,20 zł dziwić może także brak zawartej w formie pisemnej umowy o roboty budowlane choćby na potrzeby rękojmi za wady, brak kosztorysów uszczegóławiających zakres robót, uzgodnień co do ceny. Bezspornym jest, że cena za usługę zawsze skorelowana jest czynnikami cenotwórczymi, a więc ze stopniem złożoności jej wykonania, niezbędną wiedzą (kwalifikacjami) wykonawców, rodzajem zaangażowanego sprzętu, czasochłonnością i materiałochłonnością usługi, miejscem i terminowością jej wykonania itd. Jednocześnie - jak wynika z akt sprawy - A. K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2008 r. korzystając z dotacji Urzędu Pracy. Działalność gospodarczą zakończył w 2011 r. Zgodnie z dokumentacją nie zatrudniał żadnych pracowników. Współpracował praktycznie tylko z firmą S. O. i na jej rzecz wystawiał faktury VAT. W rejestrach nabyć VAT za okres od lipca 2008 r. do grudnia 2010 r. A. K. wykazał tylko 11 faktur zakupowych. Zatem podmiot ten prowadząc działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług zasadniczo nie odliczał podatku naliczonego, co nasuwa wniosek, że niedokonywane były zakupy towarów i usług służące realizacji czynności opodatkowanych. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z reguły z ponoszeniem wydatków na inwestycje związane z rozwojem działalności lub odnową posiadanych już maszyn, narzędzi, pojazdów i innych środków trwałych, jak również z ponoszeniem bieżących wydatków kosztowych. Organ podkreślił fakt, że w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2008 r. do grudnia 2010 r. A. K. odliczył podatek naliczony w łącznej wysokości 45.186 zł, z czego jak ustalił właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy kwota 44.526 zł wynikała z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Ponadto z przedłożonej przez A. K. ewidencji środków trwałych wynika, że dysponował on dwoma wiertarkami, trzema szlifierkami, poziomicą laserową, opalarką, młotowiertarką, wkrętarką, magazynkiem do wkrętów, wyrzynarką, wiertarko-wkrętarką, pilarką tarczową, młotem oraz mieszadełkiem zakupionymi w czerwcu i lipcu 2008 r. Wymienione narzędzia i urządzenia nie zostały przez A. K. ujęte w ewidencji zakupu VAT za miesiąc lipiec 2008 r. Organ zauważył, iż pomimo kierowanych do tego podmiotu wezwań do przedłożenia dokumentów źródłowych zakupu VAT nie okazano organowi podatkowemu żadnych faktur dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych, bądź zaliczanych do środków trwałych. Wobec powyższego, ilość sprzętu znajdującego się w posiadaniu A. K. nie jest współmierna i wystarczająca do wykonywania prac obejmujących tak szeroki zakres, jaki miał on rzekomo świadczyć zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Jednocześnie organ pierwszej instancji uzyskał dostęp do dwóch wyciągów bankowych z posiadanych przez A. K. rachunków bankowych w A Bank. Po szczegółowej analizie historii zestawień operacji wykonanych na tych rachunkach stwierdzono, iż A. K. nigdy nie wpłacał na konto bankowe żadnych środków pieniężnych. Organ podkreślił, że w okresie od sierpnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. otrzymał w gotówce jako zapłatę za rzekomo świadczone usługi budowlane kwotę przekraczającą łącznie 240.000 zł. Mimo, że z zeznań S. O. wynika, że zapłata za prace remontowo-budowlane następowała po otrzymaniu dokumentów sprzedaży to w oparciu o dane zawarte w ww. wyciągach bankowych ustalono, że czasami przelewy dokonywane były wcześniej i nie wszystkie przelewy przychodzące można przyporządkować do wystawionych przez A. K. faktur VAT. Ponadto zauważono, że A. K. dokonywał niemalże natychmiastowej, bądź w ciągu najbliższych dni, wypłaty wszystkich pieniędzy przelewanych na jego rachunek przez S. O.. Jak wskazano już wyżej A. K. nie inwestował w prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, jak również w okresie objętym postępowaniem nie dokonywał nabycia żadnych ruchomości, praw majątkowych ani nieruchomości. Reasumując w ocenie organu odwoławczego, zebrane w sprawie materiały dowodowe, oceniane zarówno osobno, jak i we wzajemnej łączności wskazują, że A. K. wraz z innymi osobami (bliżej nieokreślonymi) wykonywał jedynie proste prace fizyczne na rzecz Strony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione z danymi firmy A. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. W przedmiotowej sprawie zaistniał brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie podmiotu wskazanego jako sprzedawca na fakturach nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, stosowanie do regulacji art. 19-21 ustawy o VAT (inną kwestią jest obowiązek odprowadzenia podatku widniejącego na wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że Strona nie miała świadomości, że wystawione na Jej rzecz faktury przez A. K. nie są rzetelne. Zauważył, że łączna kwota brutto wskazana na zakwestionowanych fakturach w 2009 r. wynosi 223.016 zł, a w 2010 r. i 2011 r. wynosi 244.009,20 zł. Tymczasem w oparciu o przytoczone w treści niniejszej decyzji zeznania świadków można postawić tezę, że A. K. wykonywał jedynie proste prace fizyczne na rzecz Strony i co istotne pod nadzorem i kierownictwem Pana J.. Zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje to na fakt, iż zarówno S. O. jak i A. K. w sposób świadomy wadliwie dokumentowali zakres przedmiotowy sprzedaży określonej w treści tychże faktur. Reasumując, A. K. będąc zarejestrowanym podatnikiem mógł wystawić na rzecz S. O. faktury VAT, które następnie posłużyły do nienależnego odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe natomiast ustaliły, że faktury wystawione przez A. K., na podstawie których Podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne, co w konsekwencji oznacza, że wystawca przedmiotowych faktur nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wystawione faktury miały na celu oszustwo podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zostały zatem spełnione warunki materialne oraz formalne powstania prawa do odliczenia. Warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami wskazanymi na fakturze usługa lub dostawa towaru. Natomiast warunki formalne to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika, jakie strony przeprowadziły daną transakcję oraz co jest jej przedmiotem. W ocenie tut. organu w sprawie mamy do czynienia de facto z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu fałszywych faktur VAT. Odnosząc się do zarzutów dotyczących uznania przez organ pierwszej instancji, iż pomiędzy S. O. a A. K. brak było jakichkolwiek pisemnych umów oraz protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych prac, w sytuacji gdy zarówno umowy jak i protokoły zostały załączone przez Pełnomocnika przy piśmie z dnia 21 lipca 2014 r. organ zauważył, iż: - dzienniki budów zawierają jedynie wpisy poszczególnych osób dotyczące uwag, stwierdzeń czy poleceń, nie wskazują natomiast nazw ich wykonawców, nie mogą zatem stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie wykonania tych prac przez A. K., czy też jego pracowników; - kserokopie przedłożonych umów na roboty budowlane pomiędzy Przedsiębiorstwem Konserwacji Obiektów Zabytkowych S. O., a Firmą A A. K. zawierają daty: 11 sierpnia 2008 r. i 5 września 2011 r., natomiast zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji dotyczy 2009 r.; - kserokopia protokołu odbioru wykonanych robót (wykonywanie prac zabezpieczenia ppoż stropu na poddaszu i robót elewacyjnych ściany wschodniej) w okresie od dnia 31 sierpnia 2009 r. do dnia 16 września 2009 r., na której jako zleceniobiorca widnieje A A. K., nie można uznać za wiarygodną bowiem jak wynika z akt sprawy protokoły takie w ogóle nie były sporządzane. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Strona dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury nr 6/2009 z dnia 23 grudnia 2009 r. na wartość netto 3.000 zł, podatek VAT 660 zł, wystawioną przez Firmę Remontowo-Budowlaną M.K. dotyczącą robót ciesielskich na terenie kościoła. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu z prośbą o ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz firmy S. O. udokumentowanych m.in. fakturą nr [...] z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G., iż M.K. wystawił na rzecz Przedsiębiorstwa Konserwacji Obiektów Zabytkowych S. O.: - dwie faktury nr [...] z dnia [...] r., w tym jedna została nieprawidłowo wystawiona na prace w Skansenie, a powinna zostać wystawiona na prace w Teatrze A. Zamiast wystawić korektę do faktury Podatnik wystawił nową fakturę z tym samym numerem i tą samą datą ale innym opisem. Obie faktury dotyczą jednego zdarzenia gospodarczego. Z uwagi na fakt, że obie faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i rozliczone przez odbiorcę zaszły przesłanki do zastosowania art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionej faktury nr [...] z opisem "wykonanie robót budowlanych na terenie skansenu Ł.", - fakturę nr [...] z dnia [...] r. z tytułu "wykonania robót ciesielskich na terenie kościoła" dokumentującą fikcyjne zdarzenie gospodarcze. W tymże przypadku zaszła przesłanka do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Końcowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, że w związku z dokonaniem przez M. K. w dniu 30 stycznia 2014 r. wpłat kwot podatku VAT wynikających z wystawionych fikcyjnych faktur odstąpiono od wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatku VAT z tytułu wystawienia pustych faktur. W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez S. O. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M. K. organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. S. O. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na: - z jednej strony, uznaniu za wiarygodne zeznań Skarżącego dotyczących Jego współpracy z firmami: H, J, E, J, G. K. Usługi Budowlane, K., L oraz M, a z drugiej strony odmowie tego przymiotu (wbrew zasadom logicznego rozumowania) stanowisku Skarżącego, iż Jego współpraca z "A" A. K. oraz Firmą Remontowo-Budowlaną M.K., tj. wystawcami spornych faktur, miała rzeczywisty charakter; - uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia okolicznością rzekomego braku staranności przy wyborze kontrahenta (wykonawcy prac remontowo-budowlanych), o czym świadczyć by miało niepodjęcie przez Skarżącego - przed nawiązaniem współpracy - wskazanych przez organ czynności, jak np. sprawdzenie doświadczenia potencjalnego usługodawcy czy też zawarcia z nim umowy w formie pisemnej, do czego Skarżącego nie obligują żadne regulacje prawne; - uznaniu, że A. K. nie zatrudniał pracowników w sytuacji, gdy świadkowie (P. J. oraz P. L.) potwierdzili, że wykonywali prace dla ww. wystawcy spornych faktur, a ponadto, że współpraca Skarżącego z nim miała miejsce; - uznaniu za niewiarygodne zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego oddelegowanie P. J. przez pracodawcę ("A" A. K.) na badania lekarskie, a przez to kwestionowanie okoliczności zatrudnienia ww. osoby przez Pana K.; - niezbadaniu powyższej okoliczności - cyt. "niezwrócenie się przez organ do podmiotu leczniczego o informacje dotyczące potwierdzenia wykonania badania P. J. zleconych przez A A. K. oraz do Urzędu Pracy, że A. K. za zakupiony sprzęt z dotacji nie mógł odliczyć podatku Vat"; - przyjęciu, że niezgłoszenie przez A. K. pracowników do Zakładu Ubezpieczenia Społecznego oznacza (przesądza o tym), że cyt. "nie posiadał żadnych pracowników, w sytuacji gdy procederem A. K. było zatrudnianie pracowników "na czarno" tj. bez zgłoszenia faktu wykonywania pracy na rzecz A. K. jakiemukolwiek organowi, o czym Skarżący dowiedział się na skutek toczącego się niniejszego postępowania (...)"; - stwierdzeniu, że skoro A. K. nie odwołał się od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. to oznacza to, iż nie kwestionuje ustaleń wskazanych w jej treści. Brak jest podstaw takiego założenia (cyt. "Organ nie zna przyczyn braku odwołania się od decyzji przez A. K. i nie sposób zakładać, że z całą pewnością A. K., gdyby aktywnie uczestniczył w toku toczącego się postępowania nie zakwestionowałby dokonanych przez Organ ustaleń faktycznych"). Ponadto kwestia ta nie jest kluczowa dla przedmiotowego postępowania, bowiem zauważyć należy iż treść decyzji także ostatecznej - zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej - w żaden sposób nie wiąże Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G.; - ustaleniu, (jedynie) na podstawie oświadczenia A. K., że nie zatrudniał on żadnych osób. Trudno bowiem, mając na uwadze doświadczenie życiowe i zasadę prawidłowego rozumowania, oczekiwać od przedsiębiorcy który nie zgłosił pracowników do ZUS (z uwagi na grożącą mu z tego tytułu odpowiedzialność), że przyzna się do takiego procederu w toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym; - bardzo ogólnikowym uzasadnieniu tezy, jakoby A. K. - z uwagi na brak odpowiednich narzędzi - nie był(by) w stanie wykonać zleconych mu prac; - błędnym (niezgodnym z doświadczeniem życiowym) założeniu, że skoro z zapisów księgowych dotyczących działalności przedsiębiorcy (A. K.) wynika, że nie posiada on jakiegoś materiału (sprzętu) to jest to jednoznaczne z tym, że go w rzeczywistości nie ma - cyt. "wysoce prawdopodobnym jest, że skoro A. K. wielokrotnie nie stawia się na wezwania Organu ze względu na - jak sam tłumaczy - zły stan zdrowia po uprzednim spożywaniu napojów alkoholowych, prowadzi swoją działalność gospodarczą w sposób nierzetelny i nie zależy mu na odliczaniu podatku naliczonego". Ponadto - jak wskazał Pełnomocnik - większość sprzętu niezbędnego do realizacji zlecenia była dostarczana A. K. przez Skarżącego. W przypadku natomiast, gdy narzędzia nabywał sam A. K., to finansował takie zakupy ze środków pochodzących z przyznanej mu dotacji. Nabycie takie nie uprawniało go jednakże do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Ponadto pamiętać należy, że odliczenie przez podatnika podatku naliczonego jest jego uprawnieniem, a nie obowiązkiem; - przyjęciu, że każda wypłata wynagrodzenia winna być udokumentowana w formie pisemnej, tym samym, że Skarżący przedstawiając swoje stanowisko w sprawie winien przedłożyć pokwitowania odbioru należności z tytułu realizacji zlecenia przez A. K., przy czym organ pominął fakt, że część rzeczonego wynagrodzenia została uiszczona przez Skarżącego w formie przelewu bankowego; b) art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na: - zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadka A. K., A. S. i R. K.; w opinii Strony Skarżącej wskazane dowody mają kluczowe znaczenie dla postępowania w przedmiotowej sprawie a ich przeprowadzenie mogłoby wykazać, że faktury wystawione dla Skarżącego przez A. K. dokumentują nabycie faktycznie zrealizowanych usług; - cyt. "zaniechania przesłuchania świadka Kopiec na okoliczność współpracy Skarżącego przy pracach budowlanych na terenie Teatru A w Łodzi, w sytuacji gdy świadek nie potwierdził współpracy ze Skarżącym przy pracach budowlanych przy kościele, a Organ nie dopytał czy świadek nie wykonywał innych prac na zlecenie Skarżącego"; - zaniechaniu skierowania do Urzędu Pracy stosownego zapytania w przedmiocie tego, czy A. K. otrzymał dotację oraz (ewentualnie) na okoliczność sfinansowania jakiej inwestycji została ona przyznana; - zaniechaniu zwrócenia się do podmiotu leczniczego NZOZ N w celu ustalenia, czy A. K. kierował jakiekolwiek osoby (pracowników) na badania dopuszczające do pracy; c) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na: - braku skutecznego wezwania A. K. celem przeprowadzenia przesłuchania, przez co uniemożliwiono Skarżącemu udział (w tym zakresie) w postępowaniu; - wadliwym zgromadzeniu materiału dowodowego, nie pozwalającym na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy; d) art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym i niezgodnym ze stanem faktycznym, jak również z zasadami logicznego rozumowania ustaleniu, że: - A. K. (oraz cyt. "osoby działające na jego zlecenie") nie był wykonawcą prac wskazanych w treści spornych faktur, bowiem nie dysponował on niezbędnym zapleczem osobowym do ich realizacji, w sytuacji gdy P. J. (świadek) zeznał wprost, iż wraz z innymi osobami (P. L., A. S. oraz R. K.) pracował na rzecz A. K. przy wykonaniu prac zleconych przez Skarżącego (cyt. "bez żadnej umowy i bez rejestracji ich zatrudnienia w jakimkolwiek urzędzie, w tym ZUSie"; - A. K. nie był wykonawcą prac wskazanych w treści spornych faktur w sytuacji, gdy z treści złożonych zeznań przez większość świadków (m.in. P. L.) wynika, że byli oni zatrudnieni przez niego na okoliczność realizacji rzeczonego zlecenia. Bez znaczenia dla sprawy jest natomiast to, że inni wykonawcy (podwykonawcy) nie mieli wiedzy o tym, kto był pracodawcą ww. osób (brak jest podstaw prawnych do pozyskiwania przez nich wiedzy w tym zakresie); - kierującym całością prac był Pan P. J. w sytuacji, gdy on sam przyznał, że działał w imieniu A. K. i na jego rzecz. P. J. nadzorował (jedynie) pracę pozostałych pracowników i kierował pracami, przez co w znaczący sposób pomagał A. K., co potwierdzają zeznania świadków; - na okoliczność zlecenia A. K. wykonania prac nie została zawarta pisemna umowa ze Skarżącym oraz że wykonanie prac nie zostało udokumentowane protokołami zdawczo-odbiorczymi w sytuacji, gdy dokumentacja, o której mowa wyżej, została przekazana organowi w załączeniu do pisma Pełnomocnika Pana S. O. z dnia 21 lipca 2014 r. i włączona przez organ do akt przedmiotowej sprawy; - Firma Remontowo-Budowlaną M.K. nie wykonała na rzecz Skarżącego prac wskazanych przez nią w treści faktury o numerze [...]; 2) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na: a) pozbawieniu - na podstawie ww. regulacji - Skarżącego prawa do podliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez "A" A. K. w sytuacji, gdy dokumenty te potwierdzają faktyczne wykonanie prac wskazanych w ich treści: b) uznaniu (wbrew doktrynie, a także orzecznictwu NSA), że to na Podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że sporne faktury wystawione przez A. K. dokumentują faktycznie wykonane przez niego prace na rzecz Skarżącego. Co przy tym istotne, dla uzyskania przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez A. K. wystarczającym jest uprawdopodobnienie, że prace te zostały wykonane na rzecz Skarżącego. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wobec wskazania w niej naruszeń przepisów prawa formalnego oraz materialnego te pierwsze muszą być najpierw poddane ocenie sądu albowiem dopiero przesądziwszy , że stan faktyczny został prawidłowo ustalony możliwym jest podatkowoprawna jego ocena na gruncie regulacji materialnych. Sąd podziela pogląd autora skargi , że stan faktyczny nie został ustalony przez organy w sposób wystarczający i wyczerpujący oraz nie budzący żadnych wątpliwości , zawarty w przyjętej tezie , że A. K. Firma A nie wykonała na rzecz strony usług budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, co czyniło uprawnionym podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego. Sąd nie podziela tym samym poglądu organu , że uczyniono w pełni zadość zasadzie prawdy materialnej , zrekonstruowano rzeczywisty przebieg kontaktów gospodarczych pomiędzy stroną a A. K. , nie pozostawiając poza podjętymi ustaleniami żadnych okoliczności , które opis ten mogłyby zakłócać a dokonana ich ocena jest na tym etapie właściwa przy zachowaniu reguł rządzących się zasadą swobodnej oceny dowodów , którymi dysponuje administracja podatkowa wypełniając jej znaczenie. Na wstępie rozważań podnieść należy , że w obiekcie opisanym jako Teatr A w Ł. na rzecz podatnika a także we współpracy z nim pracowała jednocześnie znaczna ilość firm , niekiedy podawana jako kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych. Jak wynika z zaskarżonej decyzji u podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur firmy A legły wyliczone przez organy powody w zakresie nierzetelności opisu zdarzeń wyświadczonych przez tę firmę podczas prowadzonych prac remontowych wskazanego budynku , a mianowicie: wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. G. decyzje wobec tego podmiotu za miesiące dotyczące kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2009 r. orzekające na podstawie art. 108 ust . 1 VAT o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur dla podatnika , które są ostateczne; składane oświadczenia i wyjaśnienia A. K. także w trakcie przesłuchania w charakterze strony, jak również zeznania świadków; brak zatrudniania podwykonawców wobec zakresu podejmowanych czynności podlegających wykonaniu na budowie; nie zatrudnianie pracowników wobec pozyskanej informacji z ZUS , iż nie odprowadzał on obowiązujących składek ; niewystarczająca ilość sprzętu dla wykonania zakresu przyjętych robót czy też fakt , iż w odniesieniu do tego podmiotu nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R . Konglomerat tych czynników odnotowanych w aktach administracyjnych ma zaświadczać , że opisane w fakturach zdarzenia nie odpowiadają rzeczywistości a zatem konsekwencją tego stany rzeczy jest , z powołaniem się na regulacje ustawy o VAT, odmowa prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Przy tak wyeksponowanych faktach , organ kategorycznie przyjmuje ,że A.K. nie mógł wykonać opisanych robót, jakkolwiek przyznaje , że wykonywał on proste prace o szerokim zakresie na rzecz Strony wraz z innymi osobami bliżej nieokreślonymi. Zgodzić należy się z jednak z administracją podatkową , że decyzje wydane wobec tego podmiotu są dokumentami urzędowymi o określonym znaczeniu wskazanym w art. 194 § 1 Op. jednakże podkreślić od razu należy , że ta ich szczególna właściwość nie jest absolutna i ich moc dowodowa może być podważona w następstwie przeprowadzenia dowodu czy dowodów , które tezy z nich wypływające zakwestionują. Dla zobrazowania zakresu prac , których wykonanie kwestionuje organ odwołać należy się w pierwszej kolejności do zgromadzonych dowodów na te właśnie okoliczności. Z treści faktur VAT z roku 2009 r. wystawionych przez K. wynika ,że obejmowały one wykończenie elewacji budynku Teatru A w Ł., tamże wykonanie zabezpieczenia p.poż stropu na poddaszu , wykończenie części zaplecza poziom +6,6 oraz poziom 3,3 , również piwnice oraz prace wykończeniowe. Z kolei z treści oświadczeń A. K. z 15.02.2012 r. wynika , że w ramach prac w Teatrze wykonywał takie roboty jak ; montaż sufitów podwieszanych, gipsowanie ścian malowanie. Z kolei w wyjaśnieniach z 16.07.2012 r. wskazał ,że w roku 2009 r. na terenie teatru wykonywał prace takie jak ; wykonanie elewacji oraz prace wykończeniowe wewnątrz budynku teatru. W świetle przedstawionego zakresu prac do wykonania przez K. na rzecz podatnika nie sposób podzielić stanowiska organu , iż dysponując sprzętem ujętym w ewidencji środków trwałych takim jak – dwie wiertarki, trzy szlifierki , poziomica laserowa, opalarka, młotowiertarka, wkrętarka, magazynek do wkrętów , wyrzynarka, wiertarko-wkrętarka , pilarka tarczowa , młot oraz mieszadełko ,że ilość sprzętu K. nie jest współmierna i wystarczająca do wykonania prac obejmujących taki szeroki ich wachlarz , jaki miał on rzekomo świadczyć zgodnie z zakwestionowanymi fakturami ( str. 28 decyzji). Zdaniem sądu ocena ta jest całkowicie niezasadna. Jest dowolna . W tym miejscu zauważyć należy ,ze także inne podmioty świadczące usługi na rzecz podatnika posługiwały się podobnym sprzętem . I tak G. K. Usługi Budowlane P. do protokołu z dnia 8 stycznia 2014 r. ( tom IV) zeznał ,że prowadził w Teatrze remont sali widowiskowej , a zatem zadanie o podobnym charakterze jak K. pod względem zakresu rzeczowego, używając - wiertarki, wkrętarki , szlifierki kątowej , korzystając również z maszyn należących do podatnika, takich jak myjka ciśnieniowa , agregat malarski . Znamienne jest również i to , o czym w dalszych rozważaniach, że nie były sporządzane kosztorysy robót, umawiano się na cenę za wykonane prace , która była określona w umowie, a sporządzania protokołów odbioru wykonanych prac świadek ten nie pamięta. Podobnie wskazać należy na zeznania K. P. Firma K w Ł. , który zeznał na okoliczność świadczonych prac na rzecz podatnika , jakkolwiek nie na budowie teatru , lecz przybliżył jakim sprzętem się posługiwał – " prace wykonywane były gównie za pomocą drobnych elektronarzędzi" . Znamienne jest to ,że jak wynika z zawartej umowy z tym podmiotem wysokość wynagrodzenia według urnowy z 24 lipca 2009 r. wynosiła brutto 535.000,- złotych a zatem znacznie przewyższała wyświadczone roboty przez K., przy zaangażowania podobnego sprzętu. Z kolei z zeznań A. J. firma M. Ł. złożonych w dniu 2.12.2013 r. wynika ,że na terenie obiektu Teatru wykonywał prace na rzecz strony , nie posiadając dowodów świadczenia prac na poszczególnych obiektach ( delegacje , listy płac, koszty transportu pracowników etc.) a sprzęt jakim się posługiwał to mała i duża szpachelka, wiaderko, wiertarka do mieszania gipsu , wałek pędzelek , packa do papieru ściernego. Przy takim zaangażowaniu sprzętem nie budzi wątpliwości organu w odniesieniu do tego podwykonawcy , w przeciwieństwie do K. , szeroki zakres prac do wykonania tym sprzętem , opisany w umowie z 11 lipca 2009 r. w § 1 , m.in. - wykucie otworu na okno oddymiające, wykonanie zamurowań pionów po instalacjach sanitarnych i elektrycznych, wykonanie tynków wewnętrznych ścian i sufitów, rozbiórek posadzek cementowych , ułożenie terakoty i paneli czy też wykonanie ułożenia gresu na klatce schodowej . Idąc tokiem rozumowania organu przy kwestionowaniu prac A.K. wyświadczonych na rzecz strony według przedłożonych faktur, dysponującego znacznie szerszym arsenałem sprzętu budowlanego , dziwić może stanowisko administracji podatkowej ,że w odniesieniu do tego podmiotu tj. A. J. nie zakwestionowano wykonania prac , których prima facie nie można wykonać w oparciu o wskazane wyżej narzędzia. Już tylko z tego powodu widać , że organ nie stosuje jednakowej miary do różnych podmiotów współpracujących z podatnikiem , w zakresie możliwości wykonania robót, co być może jest wynikiem zignorowania tych okoliczności , które w ocenie sądu mają istotne znaczenie i podważają racjonalność stanowiska organu na co powołuje się autor skargi. Podobnym sprzętem posługiwał się świadek S. M. – przedsiębiorca z D. , który zeznał 18.12.2013 r. , że wykonując zafakturowane roboty na rzecz podatnika , posługiwał się wszelkiego rodzaju wiertarkami, , pilarkami, wkrętarkami ( drobnym sprzętem). Z przestawionych informacji zdaniem sądu wynika , wbrew organom podatkowym że nie jest elementem stanu faktycznego przesądzającym o możliwości wykonania prac w 2009 r. przez A.K. na rzecz strony w Teatrze A rodzaj oraz ilość sprzętu , którym tenże dysponował. Bez wątpienia zdaniem sądu dla oceny czy opisane prace oraz narzędzia pozwalały na wykonanie prac nie jest wystarczająca wiedza tzw. powszechna organu , lecz specjalistyczna, posiadana przez osoby fachowo zajmujące się budownictwem. Z tego punktu widzenia sąd postrzega dokonaną ocenę zaprezentowaną przez organy jako dowolną , o czym zaświadczają chociażby wyspecyfikowane wyżej zeznania innych zatrudnionych na budowie używających podobny sprzęt do prowadzonych robót. Kolejnym elementem stanu faktycznego , który ma dyskwalifikować, według organu , możliwość wykonania robót przez A.K. jest to ,że nie regulował on składek na ubezpieczenie społeczne za osoby z nim pracujące, a także nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy. Sąd w oparciu o tę tezę w połączeniu ze zgromadzonymi dowodami nie może podzielić stanowiska organu ,że K. nie mógł z udziałem innych osób wykonać owych prac. Jakkolwiek prowadzenie działalności gospodarczej w taki sposób narusza stosowne regulacje prawne , jest oczywiście naganne , to jednak nie oznacza wprost ,że poprzez takie działanie nie mogło dojść do wykonania prac przez K. na rzecz strony , notabene nie kwestionowanych przez organy , lecz uznawanych za spełnione w mniejszym rozmiarze ( str. 28 decyzji). Także i tu dla zobrazowania tego zagadnienia należy posłużyć się przykładami z zeznań przesłuchanych w sprawie osób. Znamienne jest także i to , pomijane przez administracja podatkową , że podobnie jak z K. także i w odniesieniu do innych podmiotów strona nie zawierała z nimi umów na wykonanie robót ani nie sporządzała protokołów odbioru robót a mimo tego nie są kwestionowane wyświadczone i rozliczone z nimi prace , objęte wystawionymi przez nich fakturami. I tak : świadek Z. W. wspólnik w spółce O zeznał w dniu 14 listopada 2013 r. ,że nie pamięta , czy zawarł umowę ze skarżącym ale jak twierdzi najprawdopodobniej dogadaliśmy się ustnie , wtedy też ustaliliśmy zakres robót i ich wartość. Nie było oficjalnego odbioru robót, nie sporządzano protokołów ani kosztorysów. Pytany o firmę A zeznał , że na budowie Teatru pracowało dużo ludzi i wiele firm , stąd nie słyszał o takiej nazwie. Z kolei z zeznań R. W. z 23.12.2013 r. wynika , że działając z ramienia konsorcjum , którego partnerem na budowie był Pan O. wskazał ,że znał firmę A i oprócz właściciela tej firmy kojarzył jeszcze P. ( J. lub J.) , który był kierownikiem i wyjaśniał sprawy techniczne. Wskazał na zakres prac , jakie wykonywała A A. K. , lecz nie mógł potwierdzić jakimi siłami zostały one wykonane –pracowników czy podwykonawców. Podobnie na temat prac K. i z nim pracujących wypowiedział się J. C. ( zeznania z 14.11.2013 r.), który stwierdził ,iż jako kierownik budowy na terenie Teatru w latach 2008 -2011w firmie D S. W. z Ł. , znana jest mu firma A , zna A. K. , był świadkiem wykonywania przez niego robót a oprócz niego pracował także mężczyzna o imieniu P. oraz około 3 innych . Na okoliczność wykonywania prac przez A wskazuje pracujący kolega K. P. J. w zeznaniach z 26 listopada 2013 r., który szczegółowo opisał pozostałych współpracujących z nim z imienia i nazwiska, m.in. na budowie teatru, tj. L., S. oraz R. K. a także podał nazwiska wielu osób współpracujących na tej budowie z ramienia innych firm. Ich wskazanie z imienia i nazwiska a także zajmowanej funkcji , zdaniem sądu potwierdza wiarygodność zeznań tego świadka albowiem to właśnie oni jak wynika z materiału dowodowego , byli równolegle współpracującymi z A na przedmiotowym obiekcie. Znamienne są także zeznania P. L. z 26 listopada 2013 r. który potwierdził , że pracował na rzecz K., otrzymywał 8 zł za godzinę pracy. Pracował zarówno na budowie teatru jak w N. oraz na kamienicy przy ul. B 33. Potwierdził, że pracowało z nim łącznie z K. 5 osób . Także i ten świadek wymienił pozostałych współpracujących z K., tj. J., S. oraz R. K. a także wskazał na nazwiska współpracujących w tym czasie z ramienia innych firm na prowadzonych budowach. Na współpracę z K. powołał się w zeznaniach także wspomniany wcześniej S.M. , który zeznał ( op. cit .) , że w Nagawkach współpracował na budowie z A, która to firma wykonywała prace wykończeniowe . Spektakularne są także zeznania A. W. z 17 lutego 2015 r. , który w odniesieniu do prac w 2009 r. na budowie teatru zeznał ,że pracował z A. i P. , którzy świadczyli prace wykończeniowe wraz z innymi jeszcze 2 osobami , których określił jako pracowników w firmie ( ich firmie) . Prace wykonane przez K. potwierdził również S. W. przesłuchany w dniu 29 stycznia 2015 r. , który nie pamiętał nazwy firmy wykonawczej lecz podał ,że "szefem był A., nie wiem dokładnie , chyba K.". Oprócz P. i K. mogło pracować jeszcze ok. 5-6 osób. Szczególne znaczenie w odtworzeniu stanu faktycznego w ocenie sądu mają zeznania R. W. złożone w dniu 29 stycznia 2015 r. , który współpracował w okresie do 2011 r. na budowie Teatru A , wymieniając jednego z podwykonawców S.O. firmę A A. K.. Wskazał na załogę tej firmy, zakres robót , opisał sprzęt którym firma ta dysponowała oraz wskazał na wiodącą rolę K. , albowiem jak zauważył , to on wydawał polecenia podwładnym. Także opisany z imienia - Pan P. według świadka by pracownikiem K.. Zespół ten składał się z 4-5 osób. Podobnie zeznal przywołany wcześniej G. K. ( 23.01.2015 r. ) , który opisując pracę zespołu 80 do 100 osób na budowie teatru wskazał na podwykonawcę O. Pana A. , znający jego nazwisko z wezwania – K., który miał zespół składający się z 3-4 osób. Podsumowując tę część rozważań nie sposób zaakceptować stanowisko organu ,że K. nie pracował na budowie Teatru A , jakkolwiek organ nie deprecjonuje tej okoliczności w ogólności odwołując się do zeznań np. J. C. ( str. 27 decyzji ) , jednakże konstatuje , poprzez sformułowanie pytania retorycznego - czy kwoty wykazane na zakwestionowanych fakturach obejmujące proste prace fizyczne są adekwatne do tego typu ( zakresu) świadczonych prac ( usług). Jednocześnie zaraz dodając , że większość przesłuchanych w toku postępowania świadków oceniła zakres prac na poziomie średnim bądź słabym. Odnosząc się w tej część rozważań do treści uzasadnienia decyzji w zakresie zagadnień fachowych bez ich rozpoznania co do rodzaju prowadzonych prac , konieczności użycia sprzętu , obsady a więc ilości osób je wykonujących , opisanych w zakwestionowanych fakturach, podkreślić należy ,że bezzasadnie brzmi negatywna ocena wyrażona przez organ odnośnie wykonanych robót przez K. na rzecz skarżącego , poprzez odwołanie się do postawionego retorycznego pytania , opisanego wyżej. Zdaniem sądu słabość stanowiska organu w tym zakresie wyraża się brakiem wiadomości specjalnych, stąd ocena zgromadzonych dowodów jest nieprawidłowa a zatem nie może korzystać z ochrony jaką daje administracji podatkowej art. 191 Op. Nie jest to ocena poparta wiedzą , a z całą pewnością zakorzeniona w doświadczeniem życiowym , które w tym przedmiocie jest w organach ( u zatrudnionych tam pracowników – inspektorów ) ograniczone , z uwagi na posługiwanie się zagadnieniami z zakresu wiedzy specjalistycznej z dziedziny budownictwa szeroko pojętego, choć nie można wykluczyć , że niektórzy z nich taką posiadają. Jeśli chodzi o sferę dokumentacji , którą posługiwał się skarżący ujmując w księgach firmy faktury wystawione przez K. , ocenione jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , także i tu można dostrzec chwiejność stanowiska organu na uzasadnienie stawianych tez. Przede wszystkim nie jest prawdą ,że powołane faktury z roku 2009 pochodzące od K. nie są poparte sporządzanymi protokołami odbioru robót. Otóż w aktach znajdują się dowody, z których wynika ,że rzeczone protokoły sporządzane były w co najmniej 4 przypadkach a K. brał udział w odbiorach , o czym świadczą jego podpisy , np. do FV nr [...], [...] oraz [...]. Przeczy to tezie organu odwoławczego podanego na str. 27 ab initio decyzji , iż owe protokoły odbioru prac zrealizowanych przez K. nie były w ogóle sporządzane. Pozostaje w tym miejscu wyartykułować ,że także i w odniesieniu do innych podwykonawców O. , również nie były sporządzane umowy o wyświadczenie określonych robót ale także i nie sporządzano protokołów ich odbioru , czego zdaje się nie zauważać administracja podatkowa i nie wyciąga z tego należnych wniosków , że owa praktyka było w firmie strony stosowana , i to nie jedynie w odniesieniu do K. , ale wyłącznie wobec tego podmiotu organ ocenia tę praktykę jako mającą przemawiać za fikcyjnością złożonych faktur. Wystarczy wskazać na zeznania świadka Z. W. , który zeznał ,że była zawarta umowa ustna , podczas której ustalono zakres robót i ich wartość a także , iż nie było oficjalnego odbioru prac , nie sporządzano protokołów ani kosztorysów a pomimo tego faktury wystawione przez tego podatnika nie są kwestionowane. W świetle dotychczasowych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody nie sposób podzielić poglądu organu, że z zeznań świadków nie można jednoznacznie wywieść ,że prace opisane na spornych fakturach przez A. K. nie zostały wykonane , i jak twierdzi organ odwoławczy " opierają się jedynie na przypuszczeniach". Znakomita większość świadków potwierdziła występujące kontakty bezpośrednie pomiędzy pracownikami na prowadzonych budowach z firmą K. , a trudno jest oczekiwać jak wymaga tego organ , ażeby w sytuacji kiedy na budowie zatrudnionych jest 80-100 osób jednocześnie poszczególni uczestniczący znali z imienia i nazwiska a tym bardziej potrafili przypisać pracujących do poszczególnych firm. Znamienne jest także i to , że na okazanych zdjęciach z wizerunkiem A. K. został on rozpoznany jako ten właściwy , na co wskazuje chociażby niezwykle wiarygodny osobowy dowód z zeznań św. J. C. kierownika budowy w obiekcie Teatru A , który stwierdził , że rozmawiał z K. , i rozpoznał go na okazanym mu zdjęciu. Dostrzec także należy i to , iż organy zgromadziły zeznania takich świadków , którzy nie kojarzyli firmy A. K. . Np. świadek M. K. , którego zeznania z 19.03.2015 r. nie zostały jednak przytoczone w pełni w zakresie potwierdzającym postawioną tezę , a z ich dalszej części wynikało ,że " nie pamięta on robotników pracujących na budowie poza jedna szczupłą dziewczyną , która zajmowała się płaskorzeźbami ". Stąd nie są one przekonywujące ,że K. nie mógł w owym czasie pracować na budowie teatru skoro zeznający pamięta wyłącznie ową kobietę. Zdaniem sądu nie maja znaczenia wzajemne przenikania się obowiązków czy relacje pomiędzy A. K. a P. J. , kto jaką rolę na budowie pełnił albowiem o odbiorze tym decydowały każdorazowo okoliczności w jakich dochodziło do kontaktów z nimi przez współpracujących z ramienia innych firm. Posiadając wykształcenie techniczne oczywistym było ,że właśnie Jakubiakowi przypadła rola kontaktowania się w sytuacjach wymagających takiej wiedzy stąd też nie można bezkrytycznie jak twierdzi organ stawiać za uzasadnioną tezę ,że miał on wiodącą rolę i zarządzał ekipą. Nie przekonywująco brzmi także stanowisko organu podważające zaznania świadków P. J. oraz P. L. , zeznających na okoliczność pracy na rzecz K. z tego tylko powodu , że nie udokumentowali tego faktu umową o pracę a w odniesieniu do Jakubika nadto brakiem otrzymywania wynagrodzenia. W ocenie sądu nie można wykluczyć ,że prace te wykonywano w sposób niezgodny z prawem co nie oznacza, że ich nie wykonano w ogóle . Z ubolewaniem można jedynie odnotować , za co nie podnosi odpowiedzialności organ , iż nie udało się przesłuchać A. K. albowiem nie reagował on na kierowane wezwania. Jednakże w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów i dokonanej ich oceny przez organy nie sposób jednoznacznie przyjąć ,że prac tych nie mógł wykonać A. K. z użyciem posiadanego sprzętu oraz z nim współpracujących osób. W ramach zrekonstruowanego dotychczas stanu faktycznego administracja podatkowa w odniesieniu do K. poza jego oświadczeniami oraz wydanymi decyzjami w trybie art. 108 ust. 1 VAT ( ostatecznymi ) oraz przeprowadzonymi dowodami , z użyciem których skarżący dąży do obalenia domniemania wypływającego z owych decyzji, stwierdza kategorycznie ,że przedmiotowe faktury są nierzetelne. Jednakże w ocenie sądu ocena ta jest przedwczesna albowiem nie można zakładać z góry ,że K. wykonywa jedynie proste prace fizyczne o szerokim zakresie na rzecz skarżącego i to na znaczne kwoty , w sytuacji kiedy nie doszło do zdefiniowania o jakie prace chodzi , i jak są one wyceniane nawet przy założeniu teoretycznym ,że wykonał je samodzielnie , choć materiał dowodowy temu przeczy i co zdaje się dostrzegać również organ kiedy wskazuje ,że mogły być wykonane wraz z innymi osobami ( bliżej nieokreślonymi). Z tego wynika ,że wbrew własnemu stanowisku organu nie dyskwalifikuje tych prac oraz wskazanych osób z uwagi na fakt , że nie byli oni legalnymi pracownikami K.. Nie należy zapominać , że o wartości prac stanowi także wyświadczona ich ilość nawet kiedy są to prace proste, jak zauważa organ. Z tego punktu widzenia ocena organu oparta jest na przypuszczeniach a nie na faktach. Organ nie dokonał żadnej analizy opartej na porównaniu prac świadczonych na terenie teatru , jakkolwiek o innym zakresie a zatem być może inaczej wycenianych , analizy odnoszonej do K. i pozostałych podwykonawców strony w odniesieniu do których skarżący stosował takie same zasady – bezumowność , brak kosztorysowania robót , brak protokołów obioru czy też ustalanie ceny ustnie. W świetle tych okoliczności nie można przeceniać znaczenia dowodów w postaci wydanych decyzji , wzruszalnych, o czym zapewnia ustawodawca, co do tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone ( art. 194 § 3 Op. ), a także oświadczeniom i wyjaśnieniom K. w sytuacji kiedy ten ostatni ich nie kontestuje bądź potwierdza , dlatego ,że nie ma z nim kontaktu i to bez konfrontowania z innymi dowodami przeczącymi tezom z nich wypływającym . Nie są znane zatem powody odmowy uczestniczenia w postępowania w charakterze świadka , które nie mogą negatywnie oddziaływać w sferę obowiązków skarżącego. To , że jak twierdzi , na co powołuje się organ , iż nie zatrudniał pracowników można odczytywać wprost , iż nie zawierał żadnych umów np. o pracę , co nie oznacza ,że nie posługiwał się określonymi osobami wykonując zakres świadczonych usług na rzecz podatnika. Powyższe rozważania odnoszone do A A. K. pokazują ,że organy w sposób jednostronny , bezrefleksyjny dokonały oceny posiadanych dowodów dla zrekonstruowania faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych w relacji tego podmiot i skarżącego , nie wyjaśniając wielu koniecznych elementów stanu faktycznego , które ocenę tę mogły by zmienić a jednocześnie do tej pory przedstawiona jest nieuprawniona z punktu widzenia reguł pomieszczonych w art. 191 Op. odnoszonych do swobodnej oceny dowodów. Uznając zatem, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób pozwalający na wydanie decyzji , nie przesądzając jej charakteru , dostrzegając ,iż doszło do istotnych naruszeń przepisów prawa formalnego zdaniem sądu należało uchylić zaskarżony akt. W szczególności sąd dopatrzył się naruszeń art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 OP. zakładając , że poprawność ich uwzględnienia w odkodowaniu stanu faktycznego mogłaby rzutować na wynik sprawy. Wobec naruszeń wskazanych przepisów prawa procesowego przedwczesne i niemożliwe jest dokonanie oceny wydanej decyzji z punktu widzenia prawa materialnego w odniesieniu do prac wykonanych przez A. K. . Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie zgromadzić dodatkowe dowody na okoliczności z zakresu prac wykonanych przez A.K. , którego ponownie wezwie celem przesłuchania w charakterze świadka, które póki co kwalifikuje jako proste ale o szerokim zakresie , pozyskując w tym celu materiały źródłowe z Teatru A Ł. w postaci projektów , harmonogramów prac oraz ich obmiarów wykonanych w ramach remontu tego budynku w zakładanym i planowanym okresie, a następnie zleci przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa , który wypowie się , czy kontrahent skarżącego w ramach złożonych faktur dysponując opisanym sprzętem ( narzędziami ) oraz zasobami ludzkimi mógł wykonać opisane w nich prace , oraz za jaką cenę, przy jednoczesnym wykorzystaniu także dowodów już zgromadzonych. Tak pozyskany materiał dowodowy organ ponownie oceni z uwzględnieniem reguł wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów , czemu da przekonywujący i wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu wydanego aktu. Jeśli chodzi o zakwestionowaną fakturę wystawioną na rzecz skarżącego przez Firmę Remontowo Budowlaną M.K. z Z. o numerze [...] z [...] r. wobec jednoznacznej treści zeznań ww. iż nie doszło do wykonania takiej usługi na rzecz skarżącego w postaci przeprowadzenia robót ciesielskich na terenie kościoła ( protokół przesłuchania strony z 2.12.2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z.) sąd podziela stanowisko organu , na mocy którego odmówiono podatnikowi prawo do odliczenia z tej faktury podatku w niej zawartego albowiem nie doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, z powołaniem się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę dostrzeżone uchybienia wydanej decyzji sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. postanowił ją uchylić Orzekając o kosztach postępowania sąd miał na uwadze treść art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. . P.C.