I SA/Łd 211/09

Dnia 18 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003 roku oddala skargę. I SA/Łd 211/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] w przedmiocie określenia W. Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie W. Z. stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2003 r. Nieprawidłowości dotyczyły podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego, który wynikał z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "A" sp.z o.o w K. oraz Firmę Handlową J. S. z S. W sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury pochodzące od w/w firm nie dokumentują czynności, które zostały dokonane w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] . określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003r. w w/w wysokości. Pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. Uzasadniając nieuwzględnieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa transakcji, gdyż ich wystawcy nie byli w legalnym posiadaniu towaru (oleju napędowego), nie byli jego prawnym właścicielem. Podniesiono, iż z zeznań wynika, że udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się wyłącznie do wypisywania faktur. Za wykonanie tych czynności otrzymywali pieniądze. Ponadto firmy te nie posiadały bazy paliwowej do prowadzenia obrotu paliw, nie dzierżawiły też zbiorników na paliwo od innych firm. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania świadczą, zdaniem organów podatkowych o tym, że firmy te nie dokonały w rzeczywistości czynności sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez wskazane podmioty gospodarcze dowody sprzedaży nie są zgodne ze stanem faktycznym. Sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot, ani na jego rachunek. Podmioty te występowały w obrocie gospodarczym wyłącznie jako firmy, za pośrednictwem których dokumentowano sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Sprzedawcy oleju napędowego nie dokumentowali bowiem źródła jego pochodzenia. Wystawione przez te firmy faktury dokumentowały zatem sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości sprzedawcy nie dysponowali, gdyż w firmach tych nigdy nie następował faktyczny obrót paliwem. Reasumując stwierdzono, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, Pełnomocnik strony pismem złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego, której zarzucił naruszenie: I. prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art.122 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie co przejawia się tym, iż organ nie sprawdził i nie ustalił co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu- olej opałowy czy napędowy, co powoduje, że organy podatkowe nie ustaliły w rzeczywistości przedmiotu transakcji gospodarczych, w decyzji brak jest stwierdzenia czy podatnik zakupił olej opałowy czy napędowy. - w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem, tj. czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem, - kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony 2. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej: - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane w piśmie z dnia 8 września 2008 r., - nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia 18 grudnia 2008r. 3. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika a nie sprawy, tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych, a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i jego oceny prawnej. 4. art.210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia 29.12.2008r. poprzez nieuzasadnienie: - obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani nie wskazanie na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej oraz nie wskazanie poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń, - stanu faktycznego sprawy, gdyż całe uzasadnienie faktyczne jest bardzo chaotyczne, oparte jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych i w zasadzie nie daje możliwości jakiejkolwiek kontroli podatnikowi, gdyż zeznania te nie są uzupełnione żadną analizą organów podatkowych. II. prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 1 w związku z art.4 pkt8 w związku z art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż w istocie nastąpiła sprzedaż i nabycie własności rzeczy ruchomej, 2. § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania gdyż dotyczy on czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana. W związku z powyższym wniesiono uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2009 r. Sąd dopuścił do udziału w sprawie organizację społeczną – Stowarzyszenie Transportowców Ziemi Łódzkiej z siedzibą w Grabowcu, które przyłączyło się do skargi podzielając jej zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Handlową – J. S. z S. oraz Przedsiębiorstwo "A" sp.z o.o w K. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy przyznać należy rację organom podatkowym, iż na tle zgromadzonych dowodów skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez Firmę Handlową J. S. oraz Przedsiębiorstwo "A" sp. z o.o w K. J. S. przesłuchany w charakterze świadka między innymi stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa. Stwierdził, że zdawał sobie sprawę, iż podpisywane faktury "mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury" i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie w sumie 40 000 zł. Dodatkowo, w aktach sprawy, znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. i z [...]określające J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc listopad i grudzień 2003 r. w wysokości 0 zł. Decyzje te zostały oparte na założeniu, iż J. S. w listopadzie i grudniu 2003 r. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Również odnośnie spółki "A" organy podatkowe uprawnione były, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, do stwierdzenie, iż spółka ta nie dokonywała sprzedaży paliwa dla skarżącego. Jak prawidłowo wykazano, K. P. zeznał, iż nie zajmował się sprzedażą paliwa, a firma jego nie posiadała środków transportu do przewozu paliwa. Ustalenia kontrolne dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w Spółce A. K. "B" potwierdziły, że spółka "A" nie dzierżawiła zbiorników na paliwo od tego podmiotu. Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że zbiorniki na paliwo dzierżawione były dla firm "C" "D" i "E". Trzeba przyznać rację organom podatkowym, iż zebrany materiał dowodowy potwierdził, że spółka "A" nie posiadała bazy umożliwiającej obrót paliwem, a zatem nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa. Za trafne uznać należy również powołanie się na twierdzenia samego skarżącego, z których wynika, że nie podejmował współpracy ze spółką "A", pomimo że odbierał faktury wystawione przez tę spółkę. Paliwo nabywał i płacił za nie A. K. Powyższe okoliczności potwierdzają również zeznania K. C., która stwierdziła, iż na polecenie A. K. zajmowała się wypisywaniem faktur w imieniu firm "A" i PH J. S., które wcześniej zostały ostemplowane i podpisane. Nadto w aktach sprawy znajduje się prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia [...] skazujący K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw wielkiej wartości poprzez wprowadzenie organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i wypisywanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera faktur VAT dotyczących zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w imieniu i na rzecz różnych podmiotów gospodarczych i firm transportowych. W powyższym wyroku stwierdzono, iż oskarżana od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. wystawiła w imieniu Przedsiębiorstwa Usługowego J. S. oraz A faktury na rzecz innych wskazanych podmiotów. Powyższy wyrok sądu powszechnego w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Na mocy delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w § 48 ust. 4 dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze zarzuty skargi stwierdzić należy, iż z zapisu § 48 ust. 5 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystał z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez Przedsiębiorstwo "A" sp.z o.o oraz Firmę Handlową J. S. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez te firmy. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmioty, które były wystawcami faktur nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego w ocenie Sądu wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż podatnik w spornych okresach dokonał zakupu paliwa, trafnie natomiast ustalił, iż faktycznym sprzedawcą nie było Przedsiębiorstwo "A" sp.z o.o oraz Firma Handlowa J. S. Faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i nie mogę być podstawą do obniżenia podatku należnego. Nie zachodziła potrzeba sprawdzać, czy firma "A" w deklaracji VAT za miesiąc październik 2003 r. wykazała wydatek z faktur sprzedaży na rzecz skarżącego skoro organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że w październiku 2003 r. nie doszło do transakcji sprzedaży oleju przez "A" na rzecz strony skarżącej. Nie można zgodzić się z opinią strony wyrażoną w skardze, zgodnie z którą organy oparły swoje rozstrzygnięcie jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych. Zarówno z akt sprawy jak i z treści zaskarżonej decyzji niezbicie wynika, iż owe zeznania korespondują i uzupełniają pozostały zebrany materiał dowodowy, który stał się podstawą do podjęcia zaskarżonej decyzji. Trzeba w tym miejscu podnieść, iż odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd stwierdził, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy, który potwierdził ustalenia organu I instancji i pozwolił wyjaśnić wątpliwości, odniósł się również w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów wysuwanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Decyzje wydane zarówno przez organy obu instancji zawierały wskazanie przesłanek na podstawie, których organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić TF