I SA/Łd 211/20

Dnia 7 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2021 roku sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...]r., określającą A. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał między innymi, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A Stocznia Jachtowa w G. w zakresie produkcji sprzętu pływającego: łodzi żaglowych i motorowych. W toku sprawy stwierdzono, że w 2011 r. podatnik wystawił na rzecz kontrahenta zagranicznego — B di A. S.-N. w R. (dalej: B), szereg faktur z tytułu zaliczek na wykonanie łodzi motorowych oraz faktur końcowych, dotyczących sprzedaży tychże łodzi. Sprzedaż została opodatkowana 0% stawką, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dyrektor wskazał dalej, że wspomniane łodzie miały być wykonane przy wykorzystaniu form dzierżawionych od C sp. z o.o. z W. (występującej także pod poprzednią firmą C Koncesjonowany Dystrybutor w Polsce sp. z o.o.). Spółka C w 2011 r. wystawiła z tego tytułu 107 faktur opiewających na łączną kwotę 9.020.019,89 zł brutto (w tym podatek VAT — 1.686.670,42 zł). Obaj kontrahenci podatnika byli powiązani osobowo, to jest: jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu C sp. z o.o. był A. N. — mąż A. S.-N., który ponadto udzielił swojej żonie pełnomocnictwa do reprezentowania spółki C. Zgromadzona dokumentacja potwierdzała, że udział procentowy kosztów dzierżawy form niejednokrotnie stanowił 60–70% ceny sprzedaży łodzi firmie B. W toku postępowania C sp. z o.o. nie potrafiła udokumentować nakładów poniesionych na wytworzenie form. Organ podatkowy ustalił ponadto, że cena sprzedaży wykazywana na fakturach wystawionych dla firmy B, kilkukrotnie przewyższała cenę rynkową tego rodzaju łodzi we Włoszech. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. określił A. J. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do października oraz za grudzień 2011 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował współpracę podatnika z C sp. z o.o. w zakresie dzierżawy form do produkcji łodzi. Zdaniem organu małżonkowie N. sami kreowali wysokie koszty dzierżaw, by w efekcie ustalić ceny zakupu gotowych łodzi też w wysokich cenach. Ich działania były nielogiczne i ekonomicznie nieuzasadnione — kreując wysokie koszty dzierżawy form sami sobie podwyższali cenę, za którą kupowali łodzie już jako firma B. Zdaniem organu rzeczywistym beneficjentem opisanych powyżej transakcji był A. J., dla którego wysokie koszty dzierżaw form (wyższy podatek naliczony) wpływały na wielkość zwrotu podatku VAT. Ostatecznie organ uznał, że usługi dzierżawy form do produkcji łodzi w rzeczywistości nie były wykonywane i zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w związku z tą dzierżawą (łącznie 1.686.670,– zł). Naczelnik podkreślił jednocześnie, że nie kwestionował faktu wykonania przez podatnika łodzi motorowych i ich wywozu za granicę. Od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił w całości ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji. Odniósł się ponadto szeroko do zarzutów odwołania, uznając je w całości za bezzasadne. W skardze na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także wskazanych postanowień organu odwoławczego z [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: (1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c O.p., nie wywołało skutku prawnego; (2) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną interpretację oraz nieprawidłową subsumpcję stanu faktycznego sprawy pod obowiązujące normy prawne, albowiem — zdaniem strony — zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że podatnik miał pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, bowiem dokonał rzeczywistych, należycie udokumentowanych transakcji w postaci wyprodukowania łodzi w oparciu o wydzierżawione formy i ich sprzedaży, a zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; (3) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 127 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ drugiej instancji, który zobligowany jest do wszechstronnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego niezasadnie uznał, że: - nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego w związku z odliczeniami podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez C sp. z o.o. z tytułu dzierżaw form wykorzystywanych do produkcji łodzi motorowych, na podstawie faktur VAT; - faktury VAT wystawione przez C sp. z o.o. z tytułu dzierżaw form do produkcji łodzi stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich ujęty; - zapisy dokonane w księgach podatkowych za miesiące styczeń-grudzień 2011 (w ewidencjach VAT) w zakresie faktur VAT wystawionych przez C sp. z o.o., na podstawie których dokonano zapisów, były nierzetelne, w związku z czym stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie mogą być uznane za dowód; - kwoty za dzierżawy form do produkcji łodzi nie miały ekonomicznego uzasadnienia biorąc pod uwagę wysokość cen dzierżawy w porównaniu z cenami sprzedaży łodzi - wyrobu gotowego; - formy do produkcji łodzi nie były własnością C sp. z o.o.; - nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia ponoszenie kosztów dzierżawy form do produkcji łodzi przez skarżącego; - dzierżawa form do produkcji łodzi nie funkcjonuje w praktyce rynkowej; - jedyną osobą mogącą odnieść korzyść z transakcji sprzedaży łodzi produkowanych w oparciu o dzierżawione formy był skarżący; - skarżący okazał się rzeczywistym beneficjentem wzajemnych rozliczeń transakcji, dla której wyższe koszty dzierżawy form (wyższy podatek naliczony) przekładają się na wyższe kwoty zwrotu podatku VAT; - ceny, po których skarżący dokonywał sprzedaży łodzi do firmy B di A. S.-N., zostały kilkukrotnie zawyżone w stosunku do cen jakie funkcjonowały na rynku włoskim; - skarżący zawyżał ceny łodzi sprzedawanych do B di A. S.-N. w celu uzyskania zwrotu podatku VAT zawartego w fakturach na dzierżawę form; (4) art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 w zw. z art. 235 O.p. przez: - brak przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący, w tym brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów; - oparcie się w swoich ustaleniach faktycznych na materiale dowodowym niedotyczącym skarżącego, a innych podmiotów niepowiązanych ani osobowo, ani kapitałowo, obciążenie podatnika odpowiedzialnością za zaniedbania lub zaniechania innych podmiotów; - nierozpatrzenie wątpliwości na korzyść podatnika; (5) art. 121 oraz art. 180 w zw. z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez: - nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez podatnika, mimo że zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia; - nieprzetłumaczeniu wszystkich dokumentów obcojęzycznych włączonych w poczet materiału dowodowego niezbędne jest dokonanie tłumaczenia na język polski dokumentów przekazanych przez Biuro Wymiany Międzynarodowej dotyczących firmy D oraz firmy E w języku obcym, szczegółowo wymienionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz piśmie podatnika z 22 stycznia 2020 r.; - pominięcie na etapie postępowania dowodowego dowodów korzystnych dla podatnika w postaci szacunkowej wyceny uruchomienia produkcji i wprowadzenia na rynek łodzi motorowych typu NUMO 500, NUMO 650, NUMO 700, NUMO 1000, sporządzonych przez mgr inż. D. H. Inspektora — rzeczoznawcy Morskiego Zespołu Technicznego PZŻ, zgłoszeń Intrastat za okres styczeń-grudzień 2011 r. na okoliczność dopełnienia przez podatnika wszelkich obowiązków związanych z dostawami WDT, protokołów z kontroli podatkowych dotyczących zasadności zwrotu VAT, protokołów z kontroli podatkowej prawidłowości rozliczenia podatkowego VAT za lata 2010-2013; (6) art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegający na niedopuszczeniu dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców w celu dokonania, w przypadku nie uznania wartości ustalonej przez strony w umowach dzierżawy, wyceny sporządzonej w formie pisemnej wartości form do produkcji łodzi NUMO będących przedmiotem dzierżawy przez C sp. z o.o. do A Stocznia Jachtowa oraz możliwego do uzyskania czynszu dzierżawnego, wpływu wysokości czynszu dzierżawnego na cenę sprzedaży łodzi, mimo że dla ustalenia wartości czynszu dzierżawnego wymagane jest posiadanie wiadomości specjalnych; (7) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. polegający na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał w sposób dostateczny przyczyn, dla których pominął jako dowód w sprawie wymienione szczegółowo dokumenty; (8) art. 193 § 4 w zw. z art. 127 O.p. poprzez nieuznanie przez organ za dowód ksiąg podatkowych za miesiące styczeń-grudzień 2011 r. (w ewidencjach zakupu VAT) w zakresie faktur VAT wystawionych przez C sp. z o.o. z uwagi na to, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (9) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania, co skutkowało utrzymaniem nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta podlegała uchyleniu stosownie do art. 233 § 2 O.p., z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; (10) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów lub zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, to jest dopuszczenie i przeprowadzenie szeregu szczegółowo wymienionych dowodów i wniosków; (11) art. 199 w zw. z art. 127 i art. 235 O.p. poprzez odmowę przesłuchania podatnika dodatkowo na okoliczność transakcji dokonywanych z C Koncesjonowany Dystrybutor w Polsce sp. z o.o., w szczególności na okoliczność dotyczącą przyczyn podpisywania umów dzierżawy form z C, wysokości czynszu wskazanego w umowach, zasad panujących na rynku wykonawców łodzi co do wykorzystywania form nie będących ich własnością do wykonania łodzi, zasad i przebiegu współpracy F z firmą K. C. G i zasad wykorzystania form do produkcji łodzi przez firmę G, sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, sposobu weryfikacji kontrahentów krajowych i zagranicznych pod kątem statusu podatnika VAT/VIES, sposobu weryfikacji kontrahentów i transakcji dokonanych z udziałem C Koncesjonowany Dystrybutor w Polsce sp. z o.o. i F sp. z o.o., wiedzy na temat rodzaju łodzi sprzedawanych na rynku włoskim przez C s.r.l., sposobu ustalania wysokości czynszu z tytułu dzierżaw i cen sprzedaży łodzi, dalszej ich odsprzedaży przez kontrahentów podatnika, przy czym powyższy wniosek jest uzasadniony w świetle nieprzedstawiania przez C sp. z o.o. żadnych dokumentów w toku kontroli prowadzonych z udziałem w/w spółki, w sytuacji gdy podatnik był przesłuchiwany 20 września 2016 r., to jest na samym początku postępowania, a przed zgromadzeniem w sprawie przeważającej części materiału dowodowego, na którym organ oparł się wydając zaskarżoną decyzję; (12) art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 2 O.p. przez niewydanie przez organ postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się podatnika z całym aktem oskarżenia z [...] lutego 2018 r. w sprawie [...], sporządzonym przez Prokuraturę Regionalną w S., co pozbawiło podatnika możliwości zaskarżenia takowego postanowienia i poddania kontroli sądowej zarówno odmowy umożliwienia zapoznania się z całym aktem oskarżenia, jak i skontrolowania przez sąd wyłączenia z akt sprawy całego aktu oskarżenia postanowieniem z [...] r.; (13) art. 180 § 1 O.p. przez włączenie przez organ na podstawie postanowienia z [...] r., jako dowodu w postępowaniu podatkowym, wyciągu z aktu oskarżenia z [...] lutego 2018 r. w sprawie [...], sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S., co pozbawiło podatnika możliwości zapoznania się z całą treścią aktu oskarżenia, w tym możliwością zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych; (14) art. 179 § 1 O.p. przez wyłączenie przez organ, na podstawie postanowienia z [...] r., z akt postępowania wyciągu z aktu oskarżenia z [...]lutego 2018 r. w sprawie [...], sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S., co pozbawiło podatnika możliwości zapoznania się z całą treścią aktu oskarżenia, w tym możliwością zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych; (15) art. 229 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika złożonych w odwołaniu od decyzji, pismach z 22 stycznia 2020 r. oraz z 14 lutego 2020 r. i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, a przeprowadzenie jako dowodu jedynie dowodu z wyciągu aktu oskarżenia z naruszeniem art. 178 i art. 179 O.p., co skutkowało pozbawieniem podatnika możliwości zapoznania się z treścią całego aktu oskarżenia z [...] lutego 2018 r. sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pismem z 15 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzut przedawnienia, podkreślając instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego przez organy podatkowe. Postępowanie to zostało wszczęte rok przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, kiedy to dla organów było oczywiste, że nie zdążą zakończyć postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Oczywisty był również brak aktywności organu w toku postępowania przygotowawczego. Pełnomocnik podkreślił, że nie ma żadnej wiedzy co do czynności podejmowanych przez organy w ciągu pięciu lat toczącego się postępowania karnoskarbowego. Czynnością taką nie było — jego zdaniem — wniesienie aktu oskarżenia w lutym 2018 r., w sprawie niedotyczącej podatnika. Pełnomocnik ponownie wskazał na niekompletność materiału dowodowego oraz błędy w rozumowaniu organu. Skoro bowiem podatnik nie miał form do produkcji łodzi, a formy te miała spółka C i sama produkcja łodzi nie była przez organ kwestionowana, to konieczna była dzierżawa owych form, bez których nie dałoby się wykonać łodzi. Ewentualną kwestią sporną pozostawała wysokość czynszu dzierżawnego, która to kwestia powinna zyskać rozwiązanie za pomocą dowodu z opinii biegłego. Pismem z 22 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w rezultacie wyłączenia z dotychczas prowadzonego postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Regionalną w S. materiałów dotyczących firmy A. W reakcji na przekazane materiały, 31 sierpnia 2015 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, przy czym z uwagi na wielką wartość podatku VAT narażonego na uszczuplenie, postępowanie prowadzone jest w formie śledztwa, nad którym nadzór sprawuje Prokuratura Rejonowa w Z.. Śledztwo to w początkowej fazie, w listopadzie 2015 r. zostało zawieszone, a po upływie prawie trzech lat, w czerwcu 2018 r. zostało podjęte przez prokuratora sprawującego nad nim nadzór. Organ zwrócił uwagę, że w toku śledztwa pozyskano między innymi materiał zgromadzony w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S., zakończonym wniesieniem aktu oskarżenia między innymi wobec osób bezpośrednio powiązanych ze sprawą. W kolejnym piśmie z 29 września 2021 r. pełnomocnik strony wskazał, że wyjaśnienia organu w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia były spóźnione, niespójne i niemożliwe do weryfikacji. Zdaniem skarżącego materiały włączone do postępowania przygotowawczego pozyskano wyłącznie po to, by wykazać podejmowanie czynności w tym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu wykorzystania przez organy podatkowe w sposób instrumentalny prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich, przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe, mające miejsce w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. w G., polegające na wystawieniu przez firmę A Stocznia Jachtowa A. J., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nierzetelnych faktur VAT na rzecz innych podmiotów gospodarczych (H sp. z o.o., I sp. z o.o., B, Studio C) oraz przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę C sp. z o.o., w efekcie czego firma A podała w złożonych deklaracjach VAT-7, za wskazany okres, dane niezgodne ze stanem rzeczywistym co do faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykonania czynności wskazanych na wystawionych przez nią fakturach, w wyniku czego nastąpił nienależny zwrot podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r., w łącznej kwocie co najmniej 7.193.775 zł, co stanowi dużą wartość, to jest: o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Z treści powyższego postanowienia wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte ponad rok i cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres styczeń-listopad 2011 r. oraz dwa lata i cztery miesiące przed upływem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. W ocenie Sądu wspomniany odstęp czasowy świadczył raczej o tym, że organy ścigania wszczynając postępowanie przygotowawcze nie miały wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik skarżącego twierdzi wprawdzie, że już wówczas było oczywiste, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w terminie, jednak w istocie nie wyjaśnia gdzie upatruje tej oczywistości. Wpływu na ocenę działań organów nie zmienia fakt zawieszenia śledztwa już w listopadzie 2015 r. i podjęcie go dopiero w czerwcu 2018 r. Organ odwoławczy słusznie zwraca uwagę, że postępowanie przygotowawcze toczyło się pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z., która zatwierdziła zawieszenie postępowania, a następnie w 2018 r. podjęła śledztwo. To zatem od oceny prokuratury zależał w dużej mierze bieg postępowania. Organ odwoławczy wskazał dalej, że Prokuratura Regionalna w S. sporządziła [...] lutego 2018 r. akt oskarżenia przeciwko A. S.-N. i A. N., oskarżając ich między innymi o to, że w okresie od 15 października 2009 r. do 25 października 2011 r. wystawiali oraz przyjmowali w imieniu spółki C nierzetelne faktury VAT, w tym od czerwca 2010 r. do października 2011 r. nierzetelne faktury były wystawiane na rzecz A Stocznia Jachtowa. Należy zwrócić uwagę, że większość z tych okoliczności była znana podatnikowi i została powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 14-17 uzasadnienia). Potwierdzeniem rzeczywistych intencji organów ścigania są również wyjaśnienia [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. załączone do pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 marca 2021 r., w których Naczelnik Urzędu szczegółowo wyjaśnia okoliczności związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego oraz postępowania podatkowego. Naczelnik wyjaśnił, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w oparciu o materiały przekazane pismem z 13 lipca 2015 r. z Prokuratury Okręgowej w S., wyłączone przez tę Prokuraturę z innego postępowania celem przeprowadzenia postępowań kontrolnych i karnoskarbowego. Naczelnik uznając wagę pozyskanych materiałów wszczął najpierw postępowanie przygotowawcze (postanowienie z [...]sierpnia 2015 r.), a następnie ([...] września 2015 r.) postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, obejmujące swym zakresem między innymi 2011 r. Odnosząc się do argumentów powoływanych przeciwko uznaniu wyjaśnień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, złożonych w toku postępowania przed sądem, podnieść należy, że po pierwsze nie ma procesowych przeszkód w składaniu dodatkowych pisemnych wyjaśnień przez strony postępowania, o ile nie wykraczają poza dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a., a tak było w niniejszej sprawie. Po drugie zaś wyjaśnienia te nie modyfikowały, a jedynie uzupełniały obraz sprawy. W tym kontekście uznać należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale służyło wyciągnięciu realnych konsekwencji karnych w stosunku do podatnika. Wszczęcie tego postępowania skutecznie zatem zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd nie podziela również, wyrażonego w skardze poglądu, o braku skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. Zawiadomienie to zostało po pierwsze skutecznie doręczone podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia. Pismem z 12 października 2015 r. (doręczonym 15 października 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił podatnika o zawieszeniu, z dniem [...] sierpnia 2015 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. Po drugie zawiadomienie doręczono podatnikowi, ponieważ nie był wówczas reprezentowany przez pełnomocnika, ale występował samodzielnie. Pismo w sprawie ustanowienia pełnomocnika wpłynęło do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dopiero 17 listopada 2015 r. Do tego pisma było załączone pełnomocnictwo z 13 listopada 2015 r. Organ — wbrew zawartym w skardze zarzutom — nie był zatem zobligowany do doręczenia przedmiotowego pisma pełnomocnikowi strony. Co do treści zawiadomienia, zawierało ono wskazanie podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz okres rozliczeniowy, którego dotyczy postępowanie karnoskarbowe. Spełnione zatem zostały w sposób prawidłowy wszystkie przesłanki zastosowania powołanego art. 70c O.p. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi. Stan faktyczny sprawy został, w cenie Sądu, oparty na prawidłowo zebranym, kompletnym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zrelacjonował stan sprawy oraz w sposób przejrzysty przedstawił argumentację przemawiającą za wydanym rozstrzygnięciem. Organ odniósł się również bardzo szeroko do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w dużej mierze powielonych również w skardze do sądu. Zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia, czy podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C sp. z o.o., dokumentujących usługi dzierżawy form wykorzystywanych do produkcji łodzi motorowych. Organ nie kwestionował produkcji łodzi NUMO oraz ich dostawy przez podatnika. Nie wykluczył też, że firma podatnika posiadała formy do produkcji łodzi. Odrzucił natomiast tezę, że właścicielem form była wskazana wyżej spółka C. Wniosek ten znajdował poparcie z jednej strony w fakcie braku dowodów poniesienia przez tę spółkę nakładów na wyprodukowanie form. Z drugiej strony organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że świadczenie tego rodzaju usług przez spółkę C nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Trafny wywód w tym zakresie obejmował między innymi analizę wyjaśnień innych producentów łodzi, a także ostatecznych odbiorców we Włoszech. Co istotne, wobec C Sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2011 r., które zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z [...] kwietnia 2016 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Wspomnianą decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych przez C Sp. z o.o. faktur dokumentujących usługę dzierżawy form służących do produkcji łodzi motorowych. W decyzji tej stwierdzono, że działalność C sp. z o.o. nie miała na celu prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie jej pozorowanie celem umożliwienia spółkom powiązanym lub współpracującym uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. W decyzji tej zostały wymienione jako nierzetelne faktury wystawione przez firmę C Sp. z o.o. na rzecz firmy A. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie i zebrane w nim dowody pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd podziela w całości wywody zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie bezzasadności składanych przez podatnika w toku postępowania wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Sąd nie podzielił zatem zarzutów szczegółowo wymienionych w pkt 4–15 skargi naruszenia art. 2a, art. 121-122, art. 124-125, art. 127, art. 178 § 1, art. 179 § 1-2, art. 180, art. 193 § 4, art. 197 § 1, art. 199, art. 229 i art. 235 O.p. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy zasad oceny materiału dowodowego, przewidzianych w powołanych w skardze art. 122, art. 127 i art. 191 O.p. W ocenie sądu organy prawidłowo oceniły, że faktury wystawione przez C sp. z o.o. z tytułu dzierżaw form wykorzystywanych do produkcji lodzi motorowych, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich ujęty. Za taką oceną zebranego materiału przemawiał cały szereg okoliczności począwszy od tego, że w sprawie nie udało się, mimo podejmowanych wysiłków, ustalić, że spółka C mogła dysponować wskazanymi formami, poprzez brak ekonomicznego uzasadnienia dla tego rodzaju dzierżawy, w sytuacji gdy rzeczywiste ceny sprzedaży gotowych łodzi były niższe niż kwoty czynszu dzierżawnego, a także w sytuacji, gdy wiarygodne informacje uzyskane od producentów podobnych łodzi wskazywały, że wartość ich produktów była kilkukrotnie niższa od deklarowanych przez skarżącego. W konsekwencji organy nie naruszyły również przepisów prawa materialnego opisanych w art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W stanie sprawy zaistniały bowiem podstawy do zakwestionowania odliczeń wynikających z faktur wystawionych przez spółkę C. Skoro organy podatkowe wykazały, że spółka ta nie dokonała rzeczywistych transakcji dzierżawy form do produkcji łodzi, a w konsekwencji wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik nie mógł skutecznie skorzystać z odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę. ak