I SA/Łd 214/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od zaległości za 2012 r.. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. Nr [...], którą odmówiono J. P. umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek od tych zaległości, uchylił kwestionowaną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek i orzekł o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę zmienionej wysokości oraz utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy w pozostałej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z 6 maja 2013 r. J. P. wniósł o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.978 zł. Podatnik wskazał, że w ostatnich trzech latach nie korzystał z ulg w spłacie zobowiązań, czy zaległości podatkowych. Jako źródło utrzymania podał wynagrodzenie za pracę w wysokości 2.000 zł brutto miesięcznie. Wskazał jednocześnie, że do września 2012 r. jego wynagrodzenie wynosiło 3.500 zł brutto miesięcznie, a ponadto do tego czasu uzyskiwał również dochód z tytułu użytkowania samochodu osobowego do celów służbowych w kwocie 300 zł miesięcznie. Z wniosku wynikało dalej, że podatnik mieszka sam i nie ma nikogo na utrzymaniu. Jego majątek stanowiło jednopokojowe mieszkanie o powierzchni 35,33 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego oraz samochód osobowy marki Mazda 323F (rok produkcji 1992). Strona wskazała dalej na zadłużenie z tytułu: kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku E na kwotę 22.503,94 CHF na zakup lokalu mieszkalnego i jego remont (do spłaty pozostało 15.377,99 CHF), karty kredytowej w banku E z limitem 3.600 zł (wykorzystany w 99 %) oraz limitu debetowego w banku E w kwocie 986,24 zł (w trakcie spłaty). Podatnik wskazał dalej na inne jeszcze zadłużenia spłacane przez niego na mocy ugód lub będące przedmiotem windykacji. Jeżeli chodzi o stałe miesięczne koszty związane z utrzymaniem mieszkania podatnik oszacował je na łączną kwotę 468,34 zł miesięcznie (czynsz – 235,34 zł, woda – 80 zł, gaz – 78 zł, energia elektryczna – 75 zł). W dalszej części wniosku podatnik powołał się na swój stan zdrowia, pogarszający się począwszy od 2007 r., który przyczynił się również do pogorszenia jego sytuacji materialnej, a w konsekwencji spowodował lawinę zobowiązań, których nie mógł regulować na bieżąco. Chcąc poprawić swoją sytuację finansową podatnik podjął negocjacje z wierzycielami, co przyniosło skutek w postaci rozłożenia zobowiązań na raty. W konsekwencji stronie udało się spłacić zadłużenia w Banku A, w Banku B i w C Banku. Wnioskodawca podniósł również, że uregulował zadłużenie wobec następcy prawnego D Bank (Bank E), który umorzył część odsetek karnych. Podatnik wskazał dalej, że wniósł o przyznanie ulgi podatkowej z uwagi na znacznie zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za pracę oraz ze względu na stan zdrowia. Do wniosku załączono szereg dokumentów potwierdzających sytuację finansową i zdrowotną strony. W dniu 10 czerwca 2013 r. wnioskodawca dokonał wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości w kwocie 150 zł oraz wniósł o rozłożenie jej na 19 rat płatnych do 10 każdego miesiąca oraz o umorzenie odsetek za zwłokę. Jednocześnie poinformował, że: od czerwca 2013 r. uzyskuje dodatkowy dochód z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu we wspólnocie mieszkaniowej, w kwocie 103,63 zł miesięcznie, od lipca 2013 r. przestała obowiązywać ugoda zawarta z F Bank i nie ponosi już z tego tytułu rat w wysokości 120 zł miesięcznie, od sierpnia 2013 r. przestała obowiązywać ugoda zawarta z G Bank S.A, a wydatki strony spadły o 436 zł miesięcznie, a także, że zmianie uległa wysokość wydatków z tytułu dostarczenia wody (z 80 zł na 47 zł miesięcznie). W dniu 2 lipca 2013 r. podatnik dokonał kolejnej wpłaty w kwocie 178 zł i zmodyfikował swój wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, wnosząc o rozłożenie jej na 18 rat oraz podtrzymał wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił J. P. umorzenia: – zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.978 zł; – odsetek do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 25 zł (odsetki liczone od dnia wniesienia podania, włącznie z tym dniem tj. 10 czerwca 2013 r.); – odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 34 zł (odsetki liczone do dnia wniesienia podania, włącznie z tym dniem tj. 2 lipca 2013 r.). W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na sprzeczności istotnych ustaleń ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Podatnik zwrócił między innymi uwagę, że jego wniosek dotyczył umorzenia zaległości w kwocie 1.978 zł, stanowiącej część podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., który łącznie wyniósł 5.468 zł. Wyjaśnił dalej, że jego problemy zdrowotne zostały odebrane przez bank jako zagrożenie spłaty zaciągniętych zobowiązań, co doprowadziło do wypowiedzenia umowy kredytowej i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zablokowanie rachunku uniemożliwiło spłatę innych zobowiązań. Od tej chwili strona nie miała możliwości zaciągania kolejnych długów. Podatnik przyznał dalej, że umorzenie odsetek za zwłokę przez bank spowodowało powstanie obowiązku podatkowego zarówno w 2011, jak i 2012 r., czego był świadomy. Potem jednak nastąpiło zdarzenie nieoczekiwane i niezależne od strony – zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za pracę o połowę, wynikające z problemów ekonomicznych pracodawcy. W konsekwencji podatnik musiał zmienić przeznaczenie środków zgromadzonych na uregulowanie zaległości podatkowej i przeznaczyć je na pokrycie bieżących zobowiązań. Podnosząc kwestię stanu zdrowia podatnik zauważył, że od 26 lutego 2013 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim; był także hospitalizowany. Wspomniane okoliczności przemawiały zdaniem podatnika za istnieniem jego ważnego interesu w umorzeniu zaległości podatkowych. W końcowej części odwołania podatnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że nie uwzględnił po stronie wydatków faktu zakończenia ugody, na podstawie której ponosił miesięczne raty w kwocie 436 zł. Organ w ten sposób błędnie wyliczył kwotę, jaka pozostała podatnikowi na życie i ustalił ją na 56,11 zł, zamiast 492,11 zł. W piśmie uzupełniającym z 2 grudnia 2013 r. podatnik wyjaśnił, że jego dochód należy zwiększyć o kwotę 708,42 zł netto miesięcznie, ponieważ zamiast otrzymywanego wcześniej wynagrodzenia w kwocie 1.459,48 zł netto, otrzymuje świadczenie rehabilitacyjne w kwocie 2.167,90 zł netto miesięcznie. W dniu 18 lipca 2013 roku podatnik uregulował w całości zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 roku za środki uzyskane z pożyczki udzielonej mu przez matkę – Z. P. w kwocie 1.800 złotych. Z umowy pożyczki ( z dnia 18 lipca 2013 roku ) wynika ponadto, że skarżący zobowiązał się spłacić ją w dwunastu miesięcznych ratach w kwocie po 150 złotych, począwszy od sierpnia 2013 roku. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 25 złotych i 35 złotych i orzekł o odmowie umorzenia odsetek w kwocie 20 złotych oraz utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w pozostałej części. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz po przedstawieniu danych dotyczących sytuacji finansowej, materialnej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika uznał, że wniosek podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego zaległości wnioskodawcy nie powstały w skutek okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, wyjątkowym, czy całkowicie niezależnym od działania strony. Podatnik sam zresztą przyznał, że był świadomy obciążeń podatkowych związanych z umorzeniem przez jego wierzyciela odsetek za zwłokę. Zatem słusznie w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że można było od strony wymagać podjęcia działań polegających na zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych. Zmiana przeznaczenia środków pieniężnych gromadzonych na zaległość podatkową i pokrycie bieżących zobowiązań (z uwagi na zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za pracę) nie przekonuje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o zasadności udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Dyrektor uznał dalej sytuację finansową strony za dość trudną. Przypomniał, że miesięczny dochód podatnika obejmował świadczenie rehabilitacyjne w kwocie 2.167,90 zł oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu wspólnoty mieszkaniowej w kwocie 103,63 zł netto miesięcznie, podczas gdy wydatki na utrzymanie mieszkania wynosiły 435,30 zł, raty kredytów, ugód i porozumień – ok. 1.220 zł. Do wydatków należało doliczyć wydatki związane z lekami, badaniami, dojazdem do lekarzy, ubraniem, wyżywieniem i utrzymaniem samochodu. Zatem odczucie podatnika, że środki jakie pozostają mu na życie, nie dają możliwości godnego przeżycia, było uprawnione. Organ odwoławczy uwzględnił w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji zakończone spłaty ugody, gdzie rata wyniosła 436 zł miesięcznie oraz wziął pod uwagę dwa nowe układy ratalne (z H Bank S.A.), ratę pożyczki udzielonej podatnikowi przez matkę oraz wysokość kwoty minimalnej, jaką należy spłacać posiadając kartę kredytową. Mając na względzie powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że podatnik nie zasługuje na przyznanie wnioskowanej ulgi. Uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosku organ odwoławczy wskazał, że sytuacja podatnika nie odbiegała w znaczący sposób od sytuacji innych podatników, którzy pomimo niskich zarobków lub bezrobocia, w sposób terminowy regulują swoje zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu ulgi podatkowe w postaci umorzenia zaległości wobec budżetu państwa należy przyznawać w wyjątkowo skrajnych sytuacjach, powodujących zagrożenie egzystencji podatników. Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Organ wskazał ponadto, że z akt sprawy wynika, że podatnik posiada składniki majątkowe w postaci nieruchomości (obciążonej hipoteką) oraz samochodu osobowego. Wyjaśnił też, że umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, oznaczałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie strony w stosunku do pozostałych podatników, którzy terminowo regulują swoje zobowiązania podatkowe. Odnosząc się do przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej wniosku o umorzenie odsetek Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę toczyło się jedno postępowanie, wszczęte wnioskiem z 10 czerwca 2013 r., który uległ modyfikacji 2 lipca 2013 r., nie zaś – jak przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego – dwa postępowania wszczęte w ww. datach i różniące się jedynie nieznacznie kwotą odsetek. Intencją podatnika było przy tym umorzenie odsetek za zwłokę, które obciążały go po uwzględnieniu dobrowolnych wpłat w wysokości 150 zł i 178 zł. Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że zakres przedmiotowy postępowania o udzielenie ulgi oceniany jest na dzień jego wszczęcia, z uwzględnieniem jednak wszelkich późniejszych modyfikacji wniosku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. P., który wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez dokonanie błędnej jego wykładni, sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonymi w sprawie dowodami oraz uwzględnienie przy wydawaniu decyzji okoliczności postania zaległości, zamiast interesu podatnika lub interesu publicznego, a także (b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124–125, art. 168 § 1, art. 187, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 235 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktycznej sytuacji podatnika, zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie wyjaśnień strony, brak wnikliwego uzasadnienia decyzji, niewyjaśnienie motywów i przesłanek prawnych wydanego rozstrzygnięcia, pominięcie argumentów wskazanych w odwołaniu, pominięcie celu i zamiaru strony składającej wniosek o przyznanie ulgi, a także wielokrotne wydawanie postanowień o wyznaczeniu nowego terminu sprawy w związku z nierozpatrzeniem jej w terminie poprzednim. Zdaniem skarżącego wykazał on istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, z uwagi na ważny interes strony, ponieważ wskazał na swój stan majątkowy, stan zdrowia, jak również na wystąpienie niezależnej od niego trudnej sytuacji losowej. Podatnik uważa, że w sytuacji, kiedy stał się ofiarą błędu urzędniczego, kwestie te winny być brane pod uwagę. Wymaga tego zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący przypomniał, że jest w bardzo trudnej sytuacji materialnej, jest schorowany i wymaga stałej opieki lekarskiej oraz posiada tylko jedno źródło utrzymania, które nie daje mu możliwości godnego przeżycia każdego miesiąca. Skarżący potwierdził i rozwinął swoje stanowisko w piśmie procesowym z 18 czerwca 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisów prawa. Na wstępie dalszych rozważań należy wyjaśnić, że mimo iż w chwili orzekania przez Sąd ( ale także przez organ odwoławczy ) zaległość podatkowa nie istniała, postępowanie nie było bezprzedmiotowe. Konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego zachodzi jedynie wówczas, gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę solidaryzuje się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 21 lipca 2009 roku ( w sprawie II FSK 445/08 ), wyroku SN z dnia 6 lutego 2002 roku ( w sprawie III RN 198/00 ) oraz wyroku NSA z dnia 14 października 2004 roku ( FSK 561/04 ) Podstawą prawną rozpoznania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowego od osób fizycznych był przepis art.67a par.1 pkt.3 OP. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b ( nie ma zastosowania w niniejszej sprawie ), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika, że przesłankami udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych są : "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Są to pojęcia nieostre. W nauce przedmiotu "ważny interes podatnika" definiuje się jako pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej ( Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Lex a Wolters Kluwe business, Warszawa 2013 str.294-295 ). W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego ( wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 roku, I SA/Bk 156/10, LEX 590320 ). Sądowa wykładnia pojęcia "ważnego interesu podatnika" ma charakter kazuistyczny: generalnie można wyróżnić orzeczenia, które akcentują nadzwyczajny, losowy charakter przypadków, w następstwie których podatnik nie może uregulować swych zobowiązań podatkowych ( np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 roku, SA/Sz 850/98, POP 2000, zeszyt 6, poz.168 ), Podobnie w tym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 roku w sprawie III SA/Wa 80/04, w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie ( art.84 Konstytucji ). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego z tego odstępstwa nie można czynić normy i z faktu, że jakiś inny podmiot uzyskał umorzenie zaległości podatkowych, wywodzić prawo do żądania podobnej ulgi. Ten pogląd akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Dla porządku należy wskazać, że są też takie orzeczenia, które przyjmują, że ważnego interesu podatnika nie można ograniczać li tylko do takich nadzwyczajnych i losowych zdarzeń, ale także normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny ( koszty leczenia ) – wyrok NSA z 10 marca 2009 roku, IFSK 31/08, LEX 537191. Należy przy tym wskazać, że ustalenie w toku postępowania istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie oznacza jeszcze, że organ podatkowy będzie zobowiązany do przyznania ulgi, gdyż w sprawach tego rodzaju ma zastosowanie tzw. uznanie administracyjne, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oczywiście owo uznanie administracyjne nie będzie miało zastosowania wówczas, gdy wyniki postępowania nie pozwolą na stwierdzenie istnienia jednej z dwóch albo obu przesłanek łącznie, o których mowa w art.67a OP Skoro więc decyzje o przyznaniu ulg mogą mieć charakter uznaniowy ( w razie zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego ), a hipoteza normy prawnej art.67a oparta jest na nieostrych przesłankach, co daje organom podatkowym bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć, to istotne jest, aby w takich postępowaniach ze szczególną starannością gromadzić materiał dowodowy, wyjaśniać wszelkie istotne wątpliwości respektując podstawowe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie w tej sprawie spełnia te standardy, zaś zarzuty sformułowane w skardze są niezasadne. Organ odwoławczy skrupulatnie i wyczerpująco ustalił sytuację materialną, finansową i zdrowotną podatnika. Wskazał, że ma on ukończone 35 lat życia, jest osobą samotną, nie posiadającą nikogo na utrzymaniu. Do listopada 2012 roku otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 3.500 złotych miesięcznie, a od grudnia 2012 roku w kwocie 2.000 złotych, z tym, że od 27 sierpnia 2013 roku był mu wypłacany zasiłek rehabilitacyjny w kwocie 2.167,90 złotych netto, a od 25 listopada wysokość tego świadczenia uległa zmniejszeniu z 90 do 75% podstawy wymiaru. Organ ustalił, że od czerwca 2013 roku podatnik uzyskuje również wynagrodzenie w kwocie 103,63 złotych netto miesięcznie, tytułem pełnienia funkcji członka zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej, a na podstawie deklaracji podatkowych – łączne dochody skarżącego za lata 2010-2012 oraz wysokość miesięcznych wydatków z tytułu eksploatacji lokalu mieszkalnego na kwotę 435, 30 złotych miesięcznie i wysokość wydatków na leczenie i rehabilitację ( samodzielnie na podstawie wyciągu z konta skarżącego oraz faktu, że podatnik skorzystał z ulgi rehabilitacyjnej ). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że J. P. jest właścicielem mieszkania w R. oraz samochodu osobowego, nie posiada zaległości publiczno-prawnych, ustalił także wysokość miesięcznych jego wydatków związanych z obsługą zadłużenia, wynikających z zawartych pożyczek, kredytów oraz ugód. Na podstawie dokumentacji lekarskiej skarżącego wywiódł, że cierpi on na schorzenia kręgosłupa ( rwa kulszowa prawostronna, przepuklina dysków międzykręgowych ) oraz, że posiada orzeczony lekki stopień niepełnosprawności. Mimo, że skarżący sformułował w skardze zarzuty procesowe sprowadzające się generalnie do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, to w gruncie rzeczy nie wskazał jakich błędów w ustaleniach faktycznych dopuściły się organy i jakie okoliczności winny być dodatkowo wyjaśnione jego przesłuchaniem. Jedynym argumentem merytorycznym związanym z ustaleniami faktycznymi jest kwestia uznania przez organ odwoławczy, że wynagrodzenie skarżącego z ostatniego miejsca pracy nie było objęte egzekucją komorniczą. W skardze J. P. podniósł, że data zawarcia umowy z pracodawcą jest wcześniejsza niż data na dokumentach potwierdzających zajęcie wynagrodzenia. W ocenie skarżącego z tych faktów, w sposób oczywisty wynika, że egzekucja komornicza była skierowana także do wynagrodzenia wypłacanego przez obecnego pracodawcę. Otóż wbrew tym twierdzeniom organ egzekucyjny nie musiał kierować egzekucji w stosunku do wynagrodzenia za pracę wypłacanego przez Dom Zakonny A skarżącego, bowiem mógł skierować egzekucję do różnych innych składników jego majątku ( wskazanych w art.1a pkt.12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – tj. Dz.U z 2005 roku, nr.229 poz.1954 z późniejszymi zmianami ), ponadto z niezwykle szczegółowego oświadczenia podatnika z dnia 30 kwietnia 2013 roku, a także ze złożonych przez niego licznych dokumentów ( należy wskazać, że J. P. brał czynny i niezwykle profesjonalny, jak na osobę nie posiadającą wykształcenia prawniczego udział w postępowaniu ) taka okoliczność nie wynikała. Należy wskazać, że skarżący dostarczył organowi podatkowemu odpis zajęcia wierzytelności skarżącego wobec B SA ( k.249 ) i C ( k.247 ) Stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy nasunął mu wniosek, że sytuacja podatnika jest trudna, co nie znaczy jeszcze, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art.67a § 1 OP. Z taką oceną zgadza się skład orzekający w niniejszej sprawie, argumenty podniesione przez J. P. w gruncie rzeczy stanowią nieudaną próbę podważenia poszczególnych elementów rozważań organu odwoławczego. Odnosząc się do twierdzeń J. P. jakoby organ odwoławczy nie przywiązał właściwej wagi do stanu zdrowia skarżącego, to należy stwierdzić, że są one pozbawione rzeczywistych podstaw. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji ustalenia faktyczne zgodne są z dokumentami przedstawionymi przez stronę w toku postępowania. Należy stwierdzić, że organ zasadnie podniósł, że mimo orzeczonego lekkiego stopnia niepełnosprawności skarżący aktywnie uczestniczy w życiu pełniąc funkcję członka zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej, skutecznie radzi sobie z problemami finansowymi poprzez negocjowanie i zawieranie ugód z wierzycielami, wreszcie bierze czynny udział w niniejszym postępowaniu podatkowym. Te okoliczności przywiodły organ do wniosku, że stan zdrowia podatnika nie odbiega od problemów innych podatników, którzy borykają się z podobnymi co on schorzeniami. Należy stwierdzić, że w żadnej części uzasadnienia organy podatkowe nie uznały, że schorzenia J. P. są porównywalne z przemijającymi i nie pozostawiającymi dalszych skutków zdrowotnych przeziębieniami. Podobnie nietrafna jest sugestia strony jakoby organy podatkowe uznały, iż skarżący wystąpił z wnioskiem o przyznanie ulgi z uwagi na posiadanie zobowiązań cywilno-prawnych. Organy podatkowe rozpoznały wniosek skarżącego w zakresie podstawy żądania ( obniżona wysokość dochodów oraz problemy zdrowotne skarżącego ). Zasadnie również wskazały - w kontekście twierdzeń skarżącego o przeznaczeniu oszczędności zgromadzonych na pokrycie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 roku – na zaspokojenie innych wierzytelności, iż zobowiązania cywilno-prawne nie mają pierwszeństwo przed zobowiązaniami publiczno-prawnymi ( podatkowymi ) Należy także wskazać, że organ odwoławczy był uprawniony do oceny zasadności wniosku skarżącego w perspektywie przyczyn powstania zaległości ( zacytowany przez Dyrektora Izby Skarbowej na stronie 12 odwrót skarżonej decyzji wyrok NSA w Łodzi z dnia 18 września 2003 roku, w sprawie sygn.akt I SA/Łd 623/02 ) Nietrafna jest także sugestia J. P. zgodnie z która terminowość regulowania należności podatkowych przez innych podatników i osoby pozostające w trudnej sytuacji materialnej, użyta w argumentacji przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia była błędna. Wbrew twierdzeniom skarżącego terminowość regulowania podatku dochodowego od osób fizycznych nie wynika wyłącznie z mechanizmu uiszczania przez płatników zaliczek na poczet tego podatku, wreszcie terminowość regulowania danin publicznych nie zależy od statusu podatnika ( osoby bezrobotnej ), tylko tego, czy w okresie rozliczeniowym posiada dochód podlegający opodatkowaniu. Należy także podnieść, że organ odwoławczy rozpoznając niniejsza sprawę dokonał analizy podniesionych przez podatnika okoliczności pod kątem wystąpienia drugiej z przesłanek – interesu publicznego. Sąd zgadza się z argumentacja organu odwoławczego zawartą na stronie14 –odwrót zaskarżonej decyzji. Dodać do tego wypada, że skarżący nie korzysta z pomocy opieki społecznej, nie doszło więc do przeniesienia ciężaru egzystencji skarżącego na państwo. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że J. P. swym własnych staraniem ( zaciągając pożyczkę u swej matki ) uregulował całą zaległość podatkową. Zgodzić wypada się ze skarżącym, że postępowanie w sprawie było dwukrotnie przedłużane, niemniej taką możliwość przewiduje Ordynacja Podatkowa w art.140 § 1, nakładając jednocześnie na organ podatkowy obowiązek zawiadamiania o tym strony, podania przyczyn niedotrzymania terminu oraz wskazania nowego termin załatwienia sprawy. Te obowiązki zostały spełnione przez organy podatkowe. Należy podzielić ocenę organu odwoławczego, zawartą w odpowiedzi na skargę, że kolejne przedłużania terminu załatwienia sprawy było uzasadnione koniecznością analizy dowodów ( dostarczonych przez samego skarżącego ) i jego argumentów w kontekście zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia zasady zaufania, poprzez brak sprawiedliwego i równego traktowania podatnika wobec innych podatników, którzy skorzystali z ulgi. W związku z tym należy stwierdzić, że decyzje administracyjne wydawane w innych postępowaniach nie rodzą obowiązku przyjęcia tożsamej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji przyznania wnioskowanej ulgi. Zarzut naruszenia art.124 OP oraz art.210 § 1 pkt.6 i §4 OP nie ma rzeczywistych podstaw, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne, w których organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał na motywy swego rozstrzygnięcia. Odniesienie się do zarzutu naruszenia art.235 OP w związku z art.199a § 1 OP nie było możliwe, po153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) ponieważ skarga nie zawiera żadnych argumentów z nim związanych. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 ze zmianami). ak