I SA/Łd 216/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA A. Świderska, Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2002r . 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3.135 (trzy tysiące sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 216/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nr [...], z dnia [...], określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2002 roku w wysokości 15.594 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002 roku w wysokości 6.017 zł. W sprawie stwierdzono, że podatnik dokonał sprzedaży "urządzenia rolniczego - filtra mechanicznego do chowu ryb w obiegu recyrkulowanym" na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...]. Spółka oznaczyła przedmiot sprzedaży symbolem SWW 082 i opodatkowała stawką 0%. Taki sam symbol i stawka wynikała z faktury VAT Nr [...] z dnia [...], wystawionej przez Przedsiębiorstwo A, od którego podatnik nabył urządzenie. Tenże sprzedawca z kolei był importerem tego urządzenia. Organ podatkowy I instancji, pismem z dnia [...] wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o przyporządkowanie symbolu statystycznego do tego urządzenia. Organ statystyczny pismem z dnia [...] poinformował, że filtr do oczyszczania wody z osprzętem (skrzynka sterująca i czujnik KPL) należy klasyfikować w grupowaniu: PKWiU 29.24.12-30 "urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania wody" (PCN84212190), SWW 0842-3 "urządzenia do oczyszczania wody pitnej". W związku z powyższym, Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2002 roku. Spółka po zapoznaniu się z materiałami z kontroli i projektem decyzji w dniu 17 lutego 2003 roku, złożyła zastrzeżenia do zgromadzonego materiału, nie zgadzając się z dokonaną przez organ klasyfikacją. Organ podatkowy I instancji mając na uwadze treść tego pisma, w dniu 27 marca 2003 roku ponownie wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. o sklasyfikowanie sprzedanego przez spółkę urządzenia. Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 14 maja 2003 roku stwierdził, że filtr do oczyszczania wody z osprzętem (skrzynka sterująca i czujnik KPL), mieści się w grupowaniu: PKWiU 29.24.12-30.20 "urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania wody metodami innymi niż chemiczne" SWW 0842-32 "urządzenia uszlachetniania wody". Na tej podstawie organ podatkowy I instancji uznał, że sprzedaż urządzenia winna być opodatkowana stawką 22% i w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2002 roku. Powyższą decyzją organ I instancji ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika Spółki od decyzji Urzędu Skarbowego w S., organ odwoławczy decyzją Nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując wyjaśnić rozbieżności powstałe w wysokości stawki podatku sprzedawanego urządzenia w kolejnych fazach obrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., stosując się do zaleceń Izby Skarbowej przygotował treść kolejnego wystąpienia do Urzędu Statystycznego w Ł. i zapoznał z nim pełnomocnika Spółki w dniu 8 października 2003 roku. Spółka A w dniu [...] złożyła pismo, w którym zawarła swoje uwagi dotyczące treści tego wystąpienia. Organ podatkowy I instancji rozszerzył swoje wystąpienie o uwagi przedstawione przez podatnika i pismem z dnia [...] wystąpił po raz trzeci do Urzędu Statystycznego w Ł., przesyłając dwie poprzednie opinie tego organu. Organ ten traktując to zapytanie jako odwołanie od swojej klasyfikacji, pismem z dnia 31 października 2003 roku przekazał je do Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w W. W dniu 16 marca 2004 roku do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła klasyfikacja wydana przez Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS, iż "filtr z urządzeniem sterującym - używany w gospodarstwach zajmujących się chowem i hodowlą ryb, stosowany w tym konkretnym przypadku do oczyszczania wody z odchodów rybnych i resztek paszy, klasyfikowany jest w zakresie grupowania: PKWiU 29.24.12-30.20 – "urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania wody metodami innymi niż chemiczne", PCN 8421, SWW 0842-21. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2002 roku i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Pełnomocnik Spółki składając odwołanie od tej decyzji przedłożył fax producenta urządzenia, sporządzony w języku angielskim. Po przekazaniu odwołania i akt sprawy do organu odwoławczego, przedstawił tłumaczenie tego faxu na język polski. Z uwagi na pojawienie się nowego dowodu w sprawie na etapie postępowania odwoławczego i konieczność jego oceny w postępowaniu pierwszo instancyjnym oraz z uwagi na naruszenie unormowania zawartego w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, że w judykaturze ukształtowana jest linia orzecznicza zgodnie, z którą opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są dowodami w postępowaniu administracyjnym. Stąd też organ pierwszej instancji powinien jako dowód w sprawie uwzględnić, złożone przez stronę pisma instytutów naukowych, dotyczące przeznaczenia filtra mechanicznego. Po przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy I instancji w dniu [...] roku wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2002 roku i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazano, że przytoczony w wcześniej wspomnianym rozstrzygnięciu organu odwoławczego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z zakresu wykorzystania opinii statystycznych, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zaskarżył do Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu złożonego odwołania zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i w dniu [...] wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe oparły swoje stanowisko na klasyfikacji statystycznej dokonanej przez organ do tego uprawniony i działający na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z tego samego powodu żadna z przedstawianych przez pełnomocnika w toku postępowania opinii, nie mogła podważyć klasyfikacji wydanej przez organ do tego uprawniony. Ponadto organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie klasyfikacja spornego urządzenia została trzykrotnie dokonana przez uprawnione do tego organy statystyczne i organy podatkowe nie miały podstaw do jej zmiany. Ostatnia z tych opinii została potraktowana przez Główny Urząd Statystyczny w W. jako odwołanie od opinii Urzędu Statystycznego w Ł. W związku z powyższym należy uznać, według organu odwoławczego, że organy podatkowe dołożyły należytej staranności w ustaleniu prawidłowej klasyfikacji towaru. W uzasadnieniu podniesiono także, iż nie uznanie za dowód w sprawie opinii placówek naukowych, zajmujących się hodowlą ryb, czy nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, wnioskowanego przez pełnomocnika Spółki, było o tyle uzasadnione, że tylko i jedynie organy statystyczne są uprawnione do dokonywania klasyfikacji spornych towarów. Organ II instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w zaskarżonej decyzji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 roku, Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), nieobowiązującego już w dacie wydania tej decyzji. Z uwagi jednak na brak przepisów przejściowych w tej kwestii oraz identyczne brzmienie z obecnie obowiązującym art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535), organ odwoławczy postanowił w tej części utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Na decyzję organu odwoławczego w dniu [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęła skarga Spółki A. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60). Skarżąca Spółka twierdzi, iż sporne urządzenie zostało zakupione ze stawką 0% i tak winno być opodatkowane w kolejnych fazach obrotu, co wynika z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP. Inne działanie stanowi, zdaniem skarżącej, naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych i zasady demokratycznego państwa prawa. Na poparcie swojego stanowiska przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 1998 roku (sygn. akt I SA/Wr 2313/97), w którym Sąd stwierdził, że "należy przyjąć zasadę jednolitego pod względem przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towaru w różnych fazach jego obrotu". Skarżąca zarzuca również, iż organ podatkowy błędnie uznał za wyjaśnioną okoliczność faktyczną, mimo że przedłożone przez podatnika dodatkowe dowody stwierdzające, że jest to urządzenie przeznaczone wyłącznie do hodowli ryb w postaci: pisma producenta urządzenia, opinii Akademii Rolniczej w S. oraz Zakładu Ichtiologii i Gospodarki Rybnej PAN w G., były odmienne od opinii organów statystycznych. Dlatego organ odwoławczy – według strony skarżącej - winien poddać analizie przedłożone dokumenty w celu ustalenia stanu faktycznego, bowiem art. 187 w związku z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy taki obowiązek. Ponadto w skardze wskazano, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko bezkrytycznie na opinii organu statystycznego, która według skarżącej stanowi jedynie "opinię klasyfikacyjną organu statystycznego". Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 roku (sygn. akt. III RN 121/99), skarżąca Spółka twierdzi, że "organ podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w klasyfikacjach statystycznych, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej". Skarżąca powołuje ponadto sygnatury kilku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd stwierdził, że opinie organów statystycznych nie są wiążące dla organów podatkowych i dla podatników i podlegają ocenie organu jak każdy inny dowód w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Badając bowiem legalność zaskarżonej decyzji stwierdzono przy jej wydawaniu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie odnosi się do klasyfikacji towaru, będącego przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez podatnika. Zdaniem skarżącego "filtr mechaniczny do chowu ryb w obiegu recyrkulowanym" jest urządzeniem rolniczym i należy go zaklasyfikować do grupowania o symbolu SWW 082. Dlatego też stawka podatku powinna wynosić 0 %.. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że sprzedane przez spółkę urządzenie nie może być w powyższy sposób klasyfikowane. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy filtr powinien być klasyfikowany w zakresie grupowania: PKWiU 29.24.12-30.20 – "urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania wody metodami innymi niż chemiczne", PCN 8421, SWW 0842-21. Powyższe oznacza, że przy ich sprzedaży stosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0 % było bezpodstawne, albowiem prawidłową stawką jest stawka podstawowa 22 %. Zatem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu ma prawidłowość klasyfikacji towaru, będącego przedmiotem sprzedaży. Ustalenia w tym zakresie powinny zostać dokonane w toku postępowania podatkowego, według reguł i zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W szczególności, wobec obowiązującej w tym postępowaniu zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizację powyższej zasady prawdy materialnej gwarantują przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Zatem stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po przeprowadzeniu wszystkich dowodów zaprezentowanych przez stronę, jak i dopuszczonych z urzędu, organ podatkowy, kierując się regułami zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej, powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego. Przy czym ta ocena powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie dowody i twierdzenia strony oraz zgodna z regułami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy trzykrotnie wystąpił do organu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powyższe opinie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał, że "w przedmiotowej sprawie klasyfikacja spornego urządzenia została dokonana przez uprawnione do tego organy statystyczne i organy podatkowe nie miały podstaw do jej zmiany". Zdaniem organu odwoławczego, wiążące klasyfikowanie towarów i usług podlegających podatkowi VAT należy do organów statystycznych i nie są do tego powołane organy podatkowe. Odmowa uznania za dowód w sprawie opinii placówek naukowych, zajmujących się hodowlą ryb oraz nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, organ podatkowy uzasadnił tym, że "tylko i jedynie organy statystyczne są uprawnione do dokonywania klasyfikacji spornych towarów". Powyższe działania organów podatkowych, które postępowanie dowodowe ograniczyły wyłącznie do opinii klasyfikacyjnych organu statystycznego, jest nieprawidłowe. Dlatego też zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące naruszenia przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej są uzasadnione. Wprawdzie zgodnie z art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Jednym z aktów wykonawczych jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy między innymi interpretacja standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi. Zadania w zakresie interpretacji wykonują urzędy statystyczne. Pomimo tego w judykaturze przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią one dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług, i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (zob. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777; wyrok NSA z dnia 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96; wyrok NSA z dnia 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99; wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99; wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00; postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02, Wokanda 2003, nr 10, s. 38). Zatem oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na opiniach klasyfikacyjnych stanowiło naruszenie zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uznanie zaś jako dowód w postępowaniu podatkowym przedłożonych przez stronę opinii instytutów naukowych takich jak Zakład Ichtiologii i Gospodarki Rybackiej Państwowej Akademii Nauk oraz Akademii Rolniczej w S., czy też informacji francuskiego producenta urządzenia, stanowiło niewątpliwie naruszenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, stosownie do treści przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany był dokonać oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Z tego obowiązku organ podatkowy nie był zwolniony, pomimo posiadania trzech jednobrzmiących opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe w Ordynacji podatkowej, nie wprowadzają przecież gradacji ważności i mocy dowodowej poszczególnych rodzajów dowodów. Ustawodawca bowiem przyjął swobodną a nie legalną teorię dowodową. Dlatego też organ podatkowy zobowiązany był, ustalając prawidłową klasyfikację spornego urządzenia, uwzględnić treść opinii instytutów naukowych, wskazać przyczyny odmowy ich wiarygodności i przydatności dla rozpoznawanej sprawy. Należało się ustosunkować również do wyjaśnień producenta urządzenia oraz jego specjalistycznego przeznaczenia. Ponadto niezbędnym było wyjaśnienie przyczyn zaklasyfikowania przez Główny Urząd Statystyczny filtru biologicznego do chowu ryb do kategorii "inne urządzenia hodowlane – 0826-9". Warto również podkreślić, że poprzednia decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] między innymi z tego powodu, że organ pierwszej instancji powinien jako dowód w sprawie uwzględnić, złożone przez stronę, pisma instytutów naukowych, dotyczące przeznaczenia filtra mechanicznego. Wskazano bowiem, iż w judykaturze ukształtowana jest linia orzecznicza, zgodnie z którą opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są dowodami w postępowaniu administracyjnym. W następstwie tego wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzja z dnia [...] zawiera nieuzasadnioną polemikę z powyższym poglądem. Z kolei rozpoznając odwołanie od tego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji niejako odstępuje od poprzednio zajmowanego stanowiska, powołując się na związanie organu podatkowego opiniami klasyfikacyjnymi organów statystycznych. Warto jeszcze przytoczyć jeden argument na poparcie tezy o braku związania opiniami klasyfikacyjnymi organów statystycznych. Trafnie bowiem autor skargi podnosi w swym środku zaskarżenia, że opinie urzędów statystycznych nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego (tak też NSA w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02, Wokanda 2003, nr 10, s. 38). Opinie te zatem mają jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej, różniące się od aktów wykładni prawa tylko tym, że poza wyjaśnieniem znaczenia tekstu prawnego (rozporządzenia Rady Ministrów wprowadzającego standardowe klasyfikacje i nomenklatury) dokonują pewnej subsumcji faktu (określonego towaru) pod przepis prawny (klasyfikację statystyczną). Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są aktami administracyjnymi, nie przysługuje od nich środek odwoławczy, a w konsekwencji skarga do Sądu administracyjnego. Stąd też, jak trafnie zauważa autor skargi, przyjęcie tezy o związaniu opiniami klasyfikacyjnymi organu podatkowego, sprawiłoby, że postępowanie podatkowego było by zbędne. Sprawa zaś była by rozstrzygana przez organ statystyczny w drodze wydania opinii, czy też interpretacji klasyfikacyjnej, od której strona nie mogłaby się odwołać do organu wyższego stopnia, czy też skontrolować legalności poprzez wniesienie skargi do Sądu administracyjnego. Natomiast nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Okoliczność, że na wcześniejszych etapach obrotu spornym urządzeniem, stosowano określoną stawkę podatku od towaru i usług, nie oznacza, że jest ona prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami. Wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotne znaczenie. Mogły mieć bowiem wpływ na wynik sprawy. Stąd też, nie przesądzając o trafności zastosowanej przez organy podatkowe klasyfikacji spornego urządzenia, zaskarżoną decyzję należało uchylić stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ponadto należy wskazać, że zaskarżona decyzja narusza również przepisy prawa materialnego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2002 roku w wysokości 6.017 zł. Organ pierwszej instancji w tym zakresie jako podstawę prawną wskazał przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże ta decyzja została wydana w dniu 6 października 2004 r. Jak wiadomo wyżej wskazana ustawa przestała obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Z kolei nowy akt prawny nie zawiera żadnych przepisów intertemporalnych. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, które powstaje z mocy prawa, zastosowanie mają przepisy prawa materialnego, obowiązującego w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 5 i ust 6 powołanej ustawy, zawsze powstaje na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego, co przesądza o jej konstytutywnym charakterze (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ze względu na swój konstytutywny charakter tworzy dla podatnika nowy stan prawnopodatkowy. Skutkiem doręczenia takiej decyzji jest bowiem powstanie po jego stronie zobowiązania podatkowego do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa w wysokości z tej decyzji wynikającej. Aby jednak mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania musi istnieć podstawa prawna do wydania takiej decyzji, w dniu orzekania przez organ podatkowy. Stąd też powoływanie się w decyzji z dnia [...] na przepis art. 27 ust. 6 ustawy, która przestała już obowiązywać, było niedopuszczalne. Okoliczność, iż treść przepisów sankcyjnych w obu wyżej wskazanych ustawach jest identyczna, nie ma tu żadnego znaczenia (tak też WSA w Lublinie w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Lu 500/04, Dor. Podat. 2005, nr 4, s. 53). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego zasądzono na podstawie art. 205§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.