I SA/Łd 2186/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA del. T. Porczyńska, J. Chlebny, Protokolant I. Spychalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 1368,30 (jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt osiem złotych trzydzieści groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania ; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku . I SA/Łd 2186/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. , zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę oaz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe . W ocenie organu dokonującego kontroli podatnik bezzasadnie odliczył w tym miesiącu podatek naliczony w fakturach zakupu dotyczących ciepłej wody, energii cieplnej i usług telekomunikacyjnych. Faktury te spółka otrzymała faktycznie w badanym miesiącu, jednakże termin ich płatności przypadał w maju 2000 r. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.) obniżenie podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny . Przez miesiąc otrzymania faktury dokumentującej dostawę wody, energii cieplnej i usług telekomunikacyjnych w przypadku, gdy w fakturze tej określono okres rozliczeniowy, jaki ona obejmuje uważa się zaś miesiąc, w którym przypada termin jej płatności (§ 42 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze)). Zakwestionowane faktury dotyczą usług wymienionych w powołanym wyżej przepisie ,zawierają też informację , jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą. Stąd obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur winno nastąpić dopiero w maju. Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał także, iż wobec uchybienia terminom , o których mowa w art. 19 ust. 3 powołanej ustawy podatku od towarów i usług , podatnik utracił prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony w tych fakturach , zgodnie z art. 19 ust. 3 b powołanej ustawy. Wobec wykazania w deklaracji podatkowej zobowiązania w zaniżonej wysokości organ I instancji ustalił także na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 42 ust. 4 powołanego rozporządzenia wykonawczego i przyjęcie, iż dotyczy ono również faktur wystawionych na mniej niż 30 dni przez upływem terminu płatności. W ocenie strony w odniesieniu do podatku naliczonego w kwestionowanych fakturach winny mieć zastosowanie ogólne zasady odliczania, wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług . Strona zarzuciła również, iż stanowiący podstawę rozstrzygnięcia powołany wyżej przepis został wydany niezgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej . Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w pełni pogląd o przedwczesności odliczenia i argumentację Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie konieczności zastosowania w niniejszym przypadku § 42 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego . Wskazała też, iż organy podatkowe powołane są do stosowania przepisów obowiązującego prawa .Nie mają uprawnień do jego oceny pod względem zgodności z aktami prawnymi wyższego rzędu. Izba Skarbowa wyraziła przy tym odmienny od organu I instancji pogląd co do utraty uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych fakturach . Stwierdziła, iż podatek odliczony przez podatnika przedwcześnie może zostać rozliczony we właściwym czasie poprzez odpowiednią korektę deklaracji , po uprzednim złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) . Inspektor Kontroli Skarbowej nie wydał bowiem decyzji odnośnie maja 2000 r., podatnikowi przysługuje zatem prawo do korekty deklaracji (było ono tylko zawieszone na czas trwania kontroli- art. 81 § 4 pkt. 1 i 2 ordynacji podatkowej) . W skardze na powyższą decyzję podatniczka powtórzyła zarzuty, podniesione w odwołaniu od decyzji. Według skarżącej § 42 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego odnosi się tylko do takich faktur za dostawę energii elektrycznej , cieplnej, wody , gazu, usług telekomunikacyjnych , które zostały wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i zawierają jednocześnie informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą . Strona podtrzymała również zarzut niekonstytucyjności powołanego wyżej przepisu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi , podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi . Sprawa nie została rozpoznana przed 1 stycznia 2004. Zgodnie z 97 § 1 i 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1271 ze zm) w zw. z art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 ,poz. 1270) podlega ona rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie to następuje ( w przypadku sprzedaży dokonanej w kraju) nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny ( art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Powołany przepis nie zawiera upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania przepisów wykonawczych , w których określiłby inny termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług. W powołanym rozporządzeniu z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów, na podstawie upoważnienia ,wynikającego z art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług określił inny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w pozycjach 84-86 załącznika Nr 3 do ustawy .Obowiązek podatkowy w przypadku tych zdarzeń powstaje z chwilą upływu terminu płatności , określonego w umowie dla tego typu rozliczeń ( § 6 ust. 1 pkt. 1 powołanego rozporządzenia ). Faktura za tego typu usługi i dostawy winna być wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem ( § 42 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia wykonawczego). Drugi z tych terminów nie musi być jednak zachowany , jeżeli faktury zawierają informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą ( § 42 ust. 3 powołanego rozporządzenia ). W przypadku określonym w § 42 ust. 3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę - zgodnie z § 42 ust. 4 powołanego rozporządzenia - uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Przepis rozporządzenia określa zatem inny niż ustawa termin obniżenia podatku należnego o naliczony, nadając inne od potocznego znaczenie terminowi "miesiąc otrzymania faktury" . Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej unormowała formalne źródła prawa oraz ich hierarchię. Wśród naczelnych zasad Konstytucji wymieniono zasadę konstytucjonalizmu , zgodnie z którą ustawa zasadnicza stanowi najwyższe prawo Rzeczypospolitej ( art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ). We wszystkich zatem wypadkach, gdy postanowienia konstytucyjne są sformułowane w sposób na tyle precyzyjny i jednoznaczny, aby można je było odnieść do konkretnych sytuacji, podmiot stosujący prawo winien oprzeć swe działania na przepisie Konstytucji ( tak L.Garlicki w Polskie prawo konstytucyjne ,cz.I,Warszawa 1997 r., 60) . Z art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść należy także wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu . Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. Akt K 28/98,opubl. w OTK z 1999r., Nr 7, poz.156). Sposób stanowienia przepisów rangi podustawowej winien odpowiadać wymogom określonym w art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozporządzenie może zatem być wydane tylko na podstawie wyraźnego wynikającego wprost z treści aktu, szczegółowego upoważnienia ustawy, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, w zgodzie z przepisami Konstytucji i wszystkimi obowiązującymi aktami prawnymi. Upoważnienie ustawowe powinno mieć charakter szczegółowy i określać właściwy do wydania aktu wykonawczego organ, zakres spraw przekazanych mu do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Pod pojęciem tych wytycznych, zgodnie z przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny (chociażby w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r.) i podzieloną przez Sąd wykładnią rozumieć należy wskazówki co do treści aktu normatywnego i wskazania co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Kwestionowany przez stronę przepis § 42 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wydany bez ustawowego upoważnienia. Żaden z powołanych jako podstawa prawna tego Rozporządzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał bowiem Ministrowi Finansów prawa do określenia innego momentu obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepis ten narusza zatem art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Łd 1548/01, opubl w POP z 2003 r., Nr 5,poz. 146, z dnia 7 listopada 2002 r, sygn. akt III 962/01, opubl. w Glosie z 2003 r., Nr 3,poz. 41, z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. III SA 1773/01,opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003,Nr 7,s.36). Sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności - odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie - por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FSA 3/01, opubl. w OSNA z 2002 r., z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003, Nr 2, poz.17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 sygn. Akt III RN 33/02,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 7,s.62). Trzeba przy tym podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepis, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przez organ podatkowy indywidualnej sprawy podatkowej nie obowiązuje już w dacie, w której rozpoznawana jest skarga na tę decyzję. Wówczas bowiem Trybunał Konstytucyjny może, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102,poz. 643 z późn.zm.) umorzyć postępowanie (skoro zakwestionowany akt przestał obowiązywać przed rozpoznaniem sprawy przez Trybunał, a jednocześnie rozpoznanie sprawy nie będzie konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw). Powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. już nie obowiązuje ( zostało uchylone Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -Dz.U. Nr 27,poz. 268). Sąd administracyjny winien zatem w tym wypadku ocenić przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i odmówić stosowania zakwestionowanego przepisu, skoro narusza on przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy, iż również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, iż ocena konstytucyjności i legalności przepisów rangi podustawowej może być dokonana przez sądy rozpatrujące sprawy indywidualne, w których przepis ten mógłby być zastosowany.Sąd ma bowiem prawo, zgodnie z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów prawa, które są usytuowane poniżej ustawy ( postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. Akt U 2/97, opubl. w OTK z 1998 r., Nr 1,poz. 4). Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym braku podstaw do obniżenia podatku należnego w kwietniu 2000 r. o podatek naliczony w fakturach dotyczących usług telekomunikacyjnych , dostawy energii cieplnej oraz dostawy wody i odbioru ścieków i faktycznie otrzymanych przez podatnika w kwietniu 2000 r. stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 19 ust. 3 ustawy o podatku do towarów i usług , mający wpływ na wynik postępowania . Wprawdzie organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności przepisów rangi podustawowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej , jednakże Sąd , oceniając legalność decyzji nie może uznać za prawidłowe rozstrzygnięcia opartego tylko i wyłącznie na przepisie wydanym bez upoważnienia ustawy . Wobec uznania, iż brak było ustawowej podstawy do uregulowania momentu obniżenia podatku należnego o naliczony w sposób odmienny od przepisów ustawy zbędne było ustosunkowanie się do zarzutu dokonania niewłaściwej wykładni § 42 pkt. 4 rozporządzenia wykonawczego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalono na podstawie § 2 pkt. 1 lit. d Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). Zgodnie z art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.