I SA/Łd 2198/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA P. Chmielecki, P. Kiss, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2198-02 Uzasadnienie. W dniu 9 sierpnia 1999 roku T. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia – M. P. - w zawodzie piekarza. Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] odmówił przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia uznając, iż wnioskodawca nie posiada wymaganych kwalifikacji pedagogicznych, a zatem nie spełnia jednego z warunków, od których uzależnione jest przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 października 2001 roku uchylił zaskarżone orzeczenie stwierdzając, iż organy podatkowe nie zbadały stanu prawnego dotyczącego warunków przyznawania ulg uczniowskich w dacie ukończenia przez skarżącego kursów dla instruktorów praktycznej nauki zawodu, a także nie poczyniły stosownych ustaleń, czy kursy te organizowano zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Urząd Skarbowy w R. w dniu [...] wydał decyzję, w której przyznał podatnikowi ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia jedynie za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1999 roku. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący w okresie od 2 stycznia 1995 roku do 15 stycznia 1999 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie piekarnictwa w formie spółki cywilnej wraz z żoną A. B. Natomiast od dnia 17 grudnia 1998 roku, po rozwiązaniu spółki rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie na własny rachunek. W dniu 2 września 1996 roku pomiędzy M. P. jako uczniem, a spółką cywilną reprezentowaną przez podatnika została zawarta umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego na okres od 2 września 1996 roku do 30 czerwca 1999 roku. Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna została wcześniej zlikwidowana skarżący zawarł z M. P. w dniu 30 grudnia 1998 roku drugą umowę o pracę bez zawierania nowej umowy o naukę zawodu. Okres szkolenia ucznia został zakończony pomyślnie zdanym egzaminem czeladniczym w dniu 8.07.1999 roku. Podatnik legitymował się w tym czasie tytułem mistrza w zawodzie piekarza oraz zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu I i II stopnia. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy po uzyskaniu opinii Kuratorium Oświaty uznał przygotowanie pedagogiczne wnioskodawcy za wystarczające, a zarazem uprawniające do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Jednocześnie stwierdził jednak, iż zatrudnienie ucznia w spółce cywilnej nie trwało przez cały okres szkolenia, na jaki została zawarta umowa. Przerwanie toku nauczania zawodu nastąpiło z winy i przyczyn leżących wyłączenie po stronie pracodawcy (spółki), który zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą przed ukończeniem toku nauki zawodu przez ucznia. W związku z powyższym organy skarbowe uznały, że ulga przysługuje skarżącemu wyłącznie za okres, w którym nastąpiło szkolenie ucznia w ramach samodzielnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik podniósł, że po zakończeniu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej na swoje imię i nazwisko i jednocześnie prowadził szkolenie tego samego ucznia nie przerywając szkolenia nawet na jeden dzień. Nie zawierał także nowej umowy o naukę zawodu przyjmując ciągłość zatrudnienia M. P. w swoim zakładzie piekarniczym. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. w toku uzupełniającego postępowania stwierdziła, że w sprawie nie wystąpiły niezależne od spółki cywilnej przyczyny skrócenia okresu nauki zawodu ucznia. W ocenie organu odwoławczego podane przez podatnika przyczyny likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej nie miały charakteru obiektywnego, które uniemożliwiałoby dalsze prowadzenie tej działalności. Likwidacja spółki była świadomą i dobrowolną decyzją wspólników, zatem brak było podstaw do przyznania ulgi za okres szkolenia ucznia w czasie, kiedy działalność była prowadzona w formie spółki cywilnej. Dlatego też Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od orzeczenia tego podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi. W złożonej skardze zarzucił organom skarbowym naruszenie przepisów: - § 10 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich rozszerzającą interpretację, - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia dotyczącego tego samego stanu faktycznego w dwóch odrębnie wydanych decyzjach, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez wybiórcze zebranie materiałów dowodowych i analizę tych materiałów, - art. 123 § 1 tejże ustawy poprzez niepowiadomienie strony o zleceniu uzupełnienia postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji ponawiając zawarte w niej argumenty. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie o przekazaniu akt sprawy do organu pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego stanowi część materiału dowodowego zebranego w sprawie i strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35 poz. 173 z późn. zm.) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną ulgą. Zgodnie z przepisem § 12 cyt. rozporządzenia ulga przysługuje, jeżeli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu. Jeżeli natomiast umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została przedwcześnie rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego do dokończenia nauki u innego podatnika przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli jednak rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż zatrudnienie ucznia w spółce cywilnej nie trwało przez cały okres przygotowania zawodowego, a rozwiązanie umowy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy wobec rozwiązania spółki. O ile jednak sam fakt rozwiązania spółki nie budzi wątpliwości, o tyle trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że nastąpiło to z winy szkolącego. Z treści świadectwa pracy wystawionego dla M. P. wynika, że ustanie stosunku pracy nastąpiło na mocy porozumienia stron. Uczeń przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym podał, że stroną wnioskującą o rozwiązanie umowy w tym trybie był pracodawca, który nie podał powodów wcześniejszego rozwiązania umowy. Jednocześnie zeznający przyznał, że nie wnosił zastrzeżeń do trybu rozwiązania umowy o pracę. W tej sytuacji w świetle obowiązujących przepisów prawa pracy, dla określania skutków rozwiązania stosunku pracy w trybie porozumienia stron nie jest uprawnione wskazywanie jednej ze stron jako winnej rozwiązania umowy. W wyroku z dnia 20.06.2001 sygn. akt I PKN 475/00(OSNP 2003/8/204) Sąd Najwyższy stwierdził, że ustaleniom w ramach zgodnych oświadczeń woli (art. 60 w związku z art. 66 i 72 Kc) podlega rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kp. Nie jest nimi objęte istnienie przyczyn dotyczących zakładu pracy. WSA w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela. Tymczasem zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa błędnie uznały, że zastosowanie w sprawie znajdzie przepis § 12 ust. 2 zdanie 2 rozporządzenia odnoszący się do rozwiązania umowy o pracę z winy szkolącego podatnika. W konsekwencji doprowadziło to do ustalenia, że ulga przysługuje tylko za okres zatrudnienia ucznia przez skarżącego prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą jako podatnika, u którego uczeń dokończył naukę zawodu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie kwestia przyczyn leżących u podstaw rozwiązania umowy o pracę pozostaje jednak poza istotą sporu. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem jest osoba fizyczna, nie zaś spółka cywilna. Oznacza to, iż podmiotem uprawnionym do korzystania z ulgi z tytułu szkolenia ucznia był zawsze skarżący - w okresie od 2 września 1996 r. do 30 grudnia 1998 r. jako wspólnik spółki cywilnej, a po tej dacie jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą indywidualnie. Nie sposób zatem przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy § 12 rozporządzenia. Pierwsza umowa o pracę została wprawdzie rozwiązana, lecz następna umowa została zawarta z tym samym podatnikiem, choć z innym pracodawcą. Tymczasem w analizowanym § 12 ust.2 rozporządzenia ustawodawca odwołuje się do sytuacji, w której doszło do dokończenia nauki u innego podatnika. W rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. Ponadto przez cały okres zatrudnienia pozostawała aktualna ta część umowy, która odnosiła się do kwestii przygotowania zawodowego ucznia. Jest poza sporem, że taka umowa była tylko jedna z dnia 2.09.1996 roku i została zarejestrowana w Cechu Rzemiosł Różnych w R. pod Nr [...]. Na podstawie tej umowy uczeń został dopuszczony do zdawania egzaminu czeladniczego i ten sam numer powołano w treści "Zaświadczenia o szkoleniu ucznia rzemieślniczego" z dnia [...]. Wnioskodawca ubiegał się o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia wskazując ten dokument jako podstawę przyznania mu tego przywileju. W związku z powyższym należy uznać, iż stosownie do treści przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia podatnikowi przysługuje ulga za cały okres szkolenia pracownika. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.