I SA/Łd 220/14

Dnia 18 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 roku sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. w sprawie określenia B. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w kwocie 19.206 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 19.205 zł. Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że w dniu 20 lipca 2010 r. strona dokonała sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego, położonego w Ł. przy ul. A. 47/49, stanowiącego odrębną nieruchomość, za kwotę 135.000 zł. Strona nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny w dniu 15 stycznia 2008 r. zawierając umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego. Ponieważ powyższa sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie organy podatkowe stwierdziły, że jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem, na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f."). Strona nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. (dotyczącego tzw. "ulgi meldunkowej"), jak również nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa wart. 45 ust. 1, 1a i 3b p.d.o.f. i nie uiściła podatku. Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia 26 lipca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu. Następnie decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w kwocie 25.483 zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu 12 września 2012 r. W dniu 4 września 2012 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika strony oznaczone jako pismo w toku postępowania, do którego załączono pełnomocnictwo z dnia 3 lipca 2012 r. oraz uwierzytelnioną kopię pisma Spółdzielni Mieszkaniowej A. z dnia 2 sierpnia 2012 r., z którego wynika, iż w związku z ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w drodze wzajemnej zamiany B. G. wpłaciła w dniu 19 listopada 2004 r. kwotę 31.922,14 zł z tytułu wkładu mieszkaniowego. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w kwocie 19.206 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przy określeniu wysokości zobowiązania uwzględniono pismo Spółdzielni Mieszkaniowej A. z dnia 2 sierpnia 2012 r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja z dnia [...] r. określająca wysokość zobowiązania w kwocie 25.483 zł, nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, ponieważ została doręczona stronie. Decyzja z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi w dniu 26 października 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w kwocie 19.206 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższe rozstrzygnięcie w dniu 25 lutego 2013 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 418/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ocenił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych, jaki ustawodawca wiąże z jej doręczeniem. Oznacza to, że błędem jest stanowisko strony skarżącej o wystąpieniu w obrocie prawnym dwu decyzji rozstrzygających sprawę opodatkowania podatkiem od osób fizycznych przychodu ze zbycia spornego lokalu. WSA wskazał na konieczność rozpoznania przez organ odwoławczy odwołania od decyzji z dnia [...] r. Rozpoznając ponownie odwołanie organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której w całości podzielił ocenę organu pierwszej instancji, co opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych, w tym podatkowych, określonej w art. 2 Konstytucji RP, poprzez zawężenie ulgi podatkowej oraz częste dokonywanie zmian w zakresie ulg i zwolnień, jak również wprowadzenie przez ustawodawcę zbyt krótkiego terminu, tj. 14 dni na złożenie oświadczenia, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia od podatku, co w nieuzasadniony sposób zawężyło zakres zastosowania ulgi podatkowej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji, ewentualnie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji, względnie umorzenie w całości postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe zarzuty naruszenia prawa skarżąca podniosła, że ulga meldunkowa mogłaby mieć w jej sprawie zastosowanie gdyby nie zasadniczy fakt, iż poprzez niewłaściwe wprowadzenie w życie przepisów, jak również częste nowelizacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogła we wskazanym powyżej terminie dopełnić obowiązku złożenia oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego. Skarżąca podniosła, że podstawowym warunkiem przestrzegania prawa jest to by jego treść była znana, co wiąże się z właściwym wprowadzeniem normy prawnej w życie. Zdaniem skarżącej na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie została naruszona zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, zarówno w kontekście jej jawności, jasności i pewności stosowania prawa. Jawność prawa przekłada się przede wszystkim na problematykę właściwej promulgacji. Publikacja prawa, a także odpowiednia vacatio legis mają zapewnić podatnikowi rzeczywistą możliwość zapoznania się z treścią obowiązującego prawa. Co istotne prawo podatkowe musi być formułowane w sposób jasny. Adresat normy powinien móc odkodować z tekstu prawnego ciążące na nim obowiązki i przysługujące mu prawa podmiotowe oraz ustalić, jakie znaczenie prawne mieć będzie jego zachowanie. Skarżąca podkreśliła, iż częste dokonywanie zmian przez ustawodawcę w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych spowodowało, że nie zrozumiała ich treści, co przełożyło się na utratę szeroko rozumianego poczucia bezpieczeństwa. Stwierdziła, że częste zmiany w zakresie ulg i zwolnień, progów podatkowych nie sprzyjają wzrostowi poczucia bezpieczeństwa i wymagają od podatnika ciągłej analizy zmieniającego się stanu prawnego, co dla osoby nie zajmującej się na co dzień prawem jest bardzo trudne i wymaga większego zainteresowania ze strony organów podatkowych w zakresie udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. W ocenie skarżącej ustawodawca wprowadził zbyt krótki termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 p.d.o.f., że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżąca nie złożyła w terminie oświadczenia, iż spełnia warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, a zatem dochód który uzyskała ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Uwzględniając zatem, że skarżąca nabyła lokal mieszkalny w 2008 r., to do oceny skutków podatkowych związanych ze sprzedażą tego lokalu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego w 2010 r., zatem przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nabyła lokal. Wobec powyższego spełnione zostały przesłanki, o których mowa w cytowanym przepisie. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust 21 p.d.o.f.). Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania (art. 8 ust 3 ustawy zmieniającej). W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, 2) złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie. Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Przedłużył do dnia 30 kwietnia 2009 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2008 r. (§ 1 ust. 2). Zgodnie zaś z art. 8 ust 3 ww. ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2 (przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007 - 2008), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w ust. 21 art. 21 p.d.o.f., ani w terminie czternastu dni liczonym od dnia zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, ani też w terminie zmienionym. W konsekwencji, dochód uzyskany w 2010 r. przez skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego, nie korzysta z ulgi meldunkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30e ust. 1 p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, określonym wart. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami ustalonymi zgodnie z art 22 ust. 6c tej ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości (art. 30e ust. 2 p.d.o.f.). Stosownie do art. 22 ust. 6c p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W toku postępowania podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów skarżąca przedłożyła dokumenty dotyczące kosztów na łączną kwotę 32.771,36 zł, na którą składają się: koszty sporządzenia aktu notarialnego - 849,22 zł oraz koszty wniesienia wkładu mieszkaniowego w wysokości 31.922,14 zł (pismo Spółdzielni Mieszkaniowej A. z dnia 2 sierpnia 2012 r.). Organ odwoławczy pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. wystąpił do ww. spółdzielni mieszkaniowej o wskazanie, czy oprócz wpłaty z dnia 9 listopada 2004 r. w wysokości 31.922,14 zł tytułem wkładu mieszkaniowego, skarżąca dokonywała innych wpłat na poczet wkładu mieszkaniowego oraz o podanie wysokości tych wpłat i ich daty, z wyszczególnieniem kwot wpłaconych w ramach trwania związku małżeńskiego. W odpowiedzi z dnia 30 grudnia 2013 r. spółdzielnia mieszkaniowa poinformowała, iż skarżąca dokonała wpłaty wkładu mieszkaniowego w dniu 9 listopada 2004 r. w wysokości 31.922,14 zł oraz że skarżąca uzyskała prawo do lokalu będąc stanu wolnego. Dnia 18 października 2007 r. wpłaciła dotacją budżetową w wys. 3,25 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że kwota dotacji w wysokości 3.25 zł jest bezpośrednio związana z nabyciem lokalu mieszkalnego, zatem jest kosztem uzyskania przychodu. W ramach kosztów uzyskania przychodu, uwzględnienia wymaga łącznie kwota 32.774,61 zł, na którą składają się wydatki poniesione na: sporządzenie aktu notarialnego na kwotę 849,22 zł, wniesienie wkładu mieszkaniowego związanego z lokalem mieszkalnym w wysokości 31.922,14 zł oraz dotacja budżetowa w wysokości 3,25 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 6f p.d.o.f. powyższe koszty zostały podwyższone (zwaloryzowane). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w kwocie 19.206 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 19.205 zł. W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zawężenie ulgi podatkowej oraz częste dokonywanie zmian w zakresie ulg i zwolnień, jak również wprowadzenie przez ustawodawcę zbyt krótkiego terminu, tj. 14 dni na złożenie oświadczenia, że podatnik spełnia warunki tzw. ulgi meldunkowej – jest niezasadny. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że to nie organy podatkowe są odpowiedzialne za częste dokonywanie zmian w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, jak również za określanie terminów wejścia wżycie kolejnych nowelizacji przepisów podatkowych. Adresatem tak sformułowanego zarzutu naruszenia Konstytucji RP może być wyłącznie ustawodawca. Nietrafny jest również zarzut, iż termin do złożenia oświadczenia, iż skarżąca spełniła warunki ulgi meldunkowej, był zbyt krótki. Organ odwoławczy przedstawił w sposób wyczerpujący przepisy prawa mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i stanowiące podstawę prawną decyzji. Wskazał m.in., że zgodnie z art. 8 ust 3 ww. ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2 (przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007 - 2008), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z powyższego jednoznacznie wynika, że skarżąca mogłaby skorzystać z zwolnienia podatkowego i uniknąć konieczności zapłaty podatku gdyby złożyła oświadczenie w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2010. Biorąc po uwagę, że skarżąca sprzedała lokal mieszkalny w dniu 20 lipca 2010 r., a termin do złożenia zeznania podatkowego za rok 2010, upływał w dniu 30 kwietnia 2011 r., to skarżąca miała ponad 8 miesięcy na zapoznanie się z obowiązującymi przepisami dotyczącymi opodatkowania sprzedaży nieruchomości i omawianej ulgi podatkowej oraz na złożenie oświadczenia, o którym stanowi art. 21 ust. 21 p.do.f. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z dnia 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. J.B.