I SA/Łd 220/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą Przedsiębiorstwu A spółce z o.o. w Łodzi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Wskazaną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 221 257 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 151 454 zł (zaległość w kwocie 151 154 zł została zapłacona przez spółkę w dniu 2 października 2014 r. wraz z odsetkami w wysokości 96 684 zł). Powyższe było wynikiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 797 126 zł, poprzez nieuprawnione włączenie w ich poczet wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez : B w B.; C spółkę z o.o. w Ł. oraz D spółkę z o.o. w Ł. Według organu wskazane firmy wystawiły łącznie 38 faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem służyły jedynie generowaniu kosztów uzyskania przychodów w podmiocie, który je otrzymał tj. spółce A. W związku z powyższym uznano, że spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p. Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez pozbawienie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług podwykonawczych w sytuacji, gdy spółka posiada faktury prawidłowe pod kątem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług; - art. 13 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65), poprzez ich niezastosowanie w sprawie; - przepisów rozdziału 5, a w szczególności art. 77 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie w tej sprawie; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 136, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 291c oraz większość pozostałych przepisów Działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Podzielając argumentację organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na brak rzeczywistego wykonania usług wynikających z powyższych faktur. Przeprowadzone postępowanie w spółce A wykazało ponad wszelką wątpliwość, iż faktury wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sam fakt posiadania faktur, nie dał spółce prawa do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że PPHU B w B. wystawiła na rzecz A 17 faktur na łączną kwotę netto 292 816 zł. Z okazanych przez właściciela firmy A. O. dokumentów wynikało, że w roku 2008 spółka A - była jedynym kontrahentem jego firmy. A. O. przedłożył umowę z dnia 17 marca 2008 r., podpisaną przez G. M. - dyrektora ds. finansowych w spółce A i G. K. - wicedyrektora A, zawartą ze spółką A o stałej współpracy, na podstawie której w roku 2008 firma A. O. świadczyła usługi polegające na wykonaniu remontów, modernizacji, napraw, montażu, demontażu oraz innych robót dotyczących urządzeń znajdujących się na terenach elektrociepłowni należących do E Ł. S.A. i innych podmiotów. Z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON wynika, że A. O., jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej wskazał "naprawę i konserwację metalowych wyrobów gotowych". Z zaświadczenia uzyskanego od Burmistrza Miasta Gminy S. z dnia 25 listopada 2011 r. wynikają zaś rodzaje działalności, wymagające kwalifikacji, których nie posiadał A. O.. Organ podkreślił, że A. O., nie posiadając żadnych kwalifikacji zawodowych w branży energetycznej (posiada zawód wyuczony technik bankowości) nie mógł samodzielnie wykonać prac wskazanych w spornych fakturach wystawionych na rzecz firmy A. Organ dokonał porównania transakcji zakupów zaewidencjonowanych przez spółkę, z zapisami w ewidencji przychodów B i chociaż nie stwierdzono w powyższym zakresie nieprawidłowości, bowiem wszystkie. transakcje sprzedaży firmy B znalazły odzwierciedlenie w ewidencji nabyć i kosztów w spółce, to jednak biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe, stwierdzono, iż nie było możliwe wykonanie owych usług samodzielnie przez A. O. bez nadzoru osoby z uprawnieniami, pomimo, że A. O. oświadczył, iż wszystkie usługi udokumentowane fakturami - wykonywał sam osobiście, ponieważ nie zatrudniał w swojej firmie żadnych pracowników i nie korzystał też z usług podwykonawców. Dodano, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą B A. O. zatrudniony był również w firmie F, gdzie pracował na pełnym etacie, w systemie zmianowym, jako magazynier. Zatem osoba bez kwalifikacji w tej dziedzinie i zatrudniona jako magazynier na pełnym etacie w innej firmie nie mogła wykonywać wskazanych w fakturach prac dorywczo, tym bardziej, że ich wykonanie musiało być nadzorowane. Zatem B i A zawarły dla pozoru umowę o stałej współpracy, na podstawie której w roku 2008 firma A. O. rzekomo świadczyła usługi polegające na wykonaniu remontów, modernizacji, napraw, montażu, demontażu oraz innych robót dotyczących urządzeń znajdujących się na terenach elektrociepłowni należących do F S.A. Pomimo okazania na powyższą okoliczność protokołów odbioru robót i okazania wystawionych faktur z tego tytułu oraz dokonania za nie przelewów sporne faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych na tych fakturach. Tym samym B była jedną z firm wykorzystywaną przez A – do wystawiania "pustych faktur", które spółce posłużyły do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami z nich wynikającymi w kwocie netto 292 816 zł. W związku z tym zaliczenie przez A do kosztów uzyskania przychodów roku 2008 kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez PPHU. B - stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie w ocenie organu C spółka z o. o., która wystawiła na rzecz A 16 faktur na łączną kwotę netto 329 450 zł nie świadczyła usług wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach VAT na rzecz A. Roboty wskazane w spornych fakturach nie mogły zostać wykonane przez C, gdyż wymagały wiedzy specjalistycznej jakiej nie posiadały osoby zatrudnione w spółce C. Nie mógł ich wykonać także podwykonawca G. O. właściciel firmy P.W. "G". Spółka C zatrudniała w 2008 r. jedynie 2 osoby z których jedna świadczyła pracę tylko w styczniu i lutym 2008 r. Zatem w żaden sposób nie możliwe jest, aby firma wykonała jakiekolwiek prace zgodnie ze spornymi umowami i zleceniami. Ustalono zatem, że spółka C "przefakturowywała" jedynie na rzecz A - faktury pozyskane od P.W. "G" . Dodano, że Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. prowadzący postępowanie wobec firm : A, C oraz P.W. HT - G wydał w dniu 31 sierpnia 2011 r. postanowienie o przedstawieniu G. M. - dyrektorowi ds. finansowych spółki A, albowiem on nie tylko brał udział w procederze handlu "pustymi fakturami", ale sam też kierował tym procederem, jak również nakłaniał G. O. właściciela P.W. G do składania fałszywych zeznań. Nadto faktury wystawione w 2008 r. przez firmę P.W. G, w tym na rzecz spółki C, jako niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ostatecznej decyzji z dnia [...]. wobec firmy P.W. G w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Ustalenia te stały się również podstawą ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. wobec spółki C w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., orzekającej o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez C, w tym we wszystkich fakturach wystawionych na rzecz spółki A na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zatem faktury wystawione w roku 2008 przez spółkę C na rzecz spółki A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że powyższe okoliczności oraz całokształt materiału zgromadzonego w aktach dowodzą, że faktury VAT wystawione przez spółkę C na rzecz spółki A w ilości 16 szt. o wskazanych numerach stwierdzają czynności niedokonane. Bowiem spółka starała się stworzyć jedynie pozory realnie działającej firmy realizując z góry przyjęty plan wystawiania "pustych faktur kosztowych". Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że "puste faktury kosztowe były wystawiane przez C - nie tylko na rzecz spółki A ale i dla innych firm również. Nie mogą zatem owe faktury odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Tym samym zaliczenie przez A do kosztów uzyskania przychodów roku 2008 kwot netto wynikających z "pustych faktur" wystawionych przez spółkę C na rzecz A (na kwotę netto 329 450 zł) - stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do spółki D, która wystawiła na rzecz spółki A 5 faktur na łączną kwotę netto 174 860 z organ wskazał, że również ta spółka w 2008 r. wystawiała faktury na rzecz A za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywała. O fikcyjności wystawionych faktur świadczą zeznania osób przesłuchanych w trakcie postępowania, z których wynika, że prace zafakturowane na rzecz spółki A przez spółkę D w rzeczywistości wykonywał P. D. - Prezes spółki H i właściciel firmy I - poprzez swoich pracowników. Pracownicy spółki D nie wykonywali żadnych prac na rzecz spółki A na terenie elektrociepłowni w Ł., wskazanych w fakturach wystawionych przez spółkę D na rzecz A. Faktury zostały wystawione na rzecz firmy A oraz podpisane przez G. M. (jako osobę upoważnioną do odbioru faktury VAT ze strony A. Spółka A nie przedstawiła do owych faktur ani podpisanych umów ani zleceń, jak również nie okazała podpisanych protokołów odbioru robót (mimo istniejącego wymogu w tym zakresie), jako usług wymagających wiedzy specjalistycznej i posiadania określonych uprawnień. O fikcyjności przedmiotowych faktur świadczy również znaczna łączna wartość wystawionych faktur. Organ uznał, że nie sposób przyjąć, że profesjonalna firma - jaką jest spółka A za proste prace szlifierskie, wykonywane przez jedną czy dwie osoby trwające według zeznań ok. tygodnia, a maksymalnie jeden miesiąc przy założeniu ośmiogodzinnego czasu pracy przy użyciu narzędzi i materiałów należących do A - zapłaciła tak wysoką cenę (netto 174 860 zł). Uznano, że spółka D nie świadczyła w 2008 r. na rzecz spółki A żadnych usług, także dlatego, iż wskazany przez A. J. (Prezesa spółki D) jedyny podwykonawca owych usług P. D. (Prezes spółki H i właściciel firmy I) według zeznań pracowników spółki A jest nikomu nieznany, jako wykonawca świadczonych na rzecz spółki usług, a był znany jedynie G. M. (ówczesnemu dyrektorowi ds. finansowych spółki A). Wedle organu to G. M. odbierał od niego "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem 5 spornych faktur wystawionych przez H nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych tylko je pozoruje. Potwierdzają to prawomocny wyrok Sądu wydany dla W. D. w dniu [...]. za wystawienie na rzecz firm I i spółki H faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., ostateczna decyzja z dnia [...]. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w której orzeczono, iż faktury wystawione w 2008r. przez D sp. z o. o. na rzecz A stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że wobec wykazania, iż 38 faktur wystawionych przez wskazane firmy nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - prawidłowym było skorygowanie kosztów podatkowych in minus o kwotę 797 126 zł. Wobec powyższego słusznie organ pierwszej instancji określił spółce A podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w innej wysokości niżeli dokonała tego spółka z złożonej korekcie zeznania CIT - 8 Podkreślono, że A ujmowała w księgach podatkowych prowadzonych dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych faktury zakupu usług od nierzetelnych podmiotów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co świadczy o nierzetelności tych ksiąg w zakresie transakcji przeprowadzonych w badanym okresie tj. 2008 r. z wystawcami tych faktur. Przedsiębiorstwo A spółka z o.o. w Ł. zaskarżyła powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.o.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu ze względu na pozbawienie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług podwykonawczych w sytuacji, gdy zdaniem spółki posiadała ona faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 136, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 193, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 291c oraz większość pozostałych przepisów Działu VI Ordynacji Podatkowej; - art. 13 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie; - art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez ich niezastosowanie w tej sprawie. Ponadto na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym skarżący wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy sformułowanie uregulowania zawartego w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej daje możliwość odtworzenia na podstawie tego przepisu norm prawnych jako wypowiedzi jednoznacznie nakazujących albo zarzucających określonym podmiotom, zwanym ich adresatami, by w pewnych okolicznościach podjęły jakieś działania albo zaniechały jakichś działań i w związku z tym przez swą niejednoznaczność nie narusza praw podatnika, jest zgodny z art. 2, w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w ocenie strony jego zastosowanie przez organy obydwu instancji dopuszczające pełną uznaniowość organu kontroli skarbowej w przeprowadzeniu lub nie kontroli podatkowej narusza cały szereg uprawnień podatnika wynikających z obowiązującego prawa. W skardze wyjaśniono, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę A zostały wykonane - co oznacza, że faktury sprzedaży dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, czyli stwierdzają, że czynności przez nie opisane zostały dokonane przez spółkę lub podwykonawcę. Rolę podwykonawcy pełniły P.W. G, C spółka z o. o., D spółka z o. o. oraz B. Bez znaczenia dla spółki pozostaje to, w jaki sposób podwykonawcy realizowali zlecone usługi podwykonawcze (czy samodzielnie czy przy pomocy innych firm). Tym bardziej, czy osoby faktycznie wykonujące zlecone prace były zatrudnione w ramach stosunku pracy, umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też w jakikolwiek inny sposób podległy służbowo wskazanym firmom podwykonawczym. Ponadto nie leży w zakresie obowiązków prawnych spółki sprawdzanie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa jej podwykonawców - dostawców usług, wręcz jest to niewykonalne. Jedynym znaczącym faktem dla oceny tej sprawy jest zrealizowanie zleconych prac podwykonawczych oraz ich fizyczne zaistnienie - co oprócz wystawionych faktur zostało potwierdzone protokołami ich odbioru, które znajdują się w aktach sprawy. Podkreślono, iż pracownicy organów nie mają żadnych kompetencji by oceniać możliwość wykonania określonych robót przez A. O., gdyż po pierwsze wymaga to wiadomości specjalnych, a ponadto nie jest możliwe, aby z samej treści faktur wyczytać zakres faktycznie przeprowadzonych czynności w ramach określonego zlecenia podwykonawczego. Pracownicy zakwestionowanych firm podwykonawczych wykonywali prace proste ale czasochłonne nie wymagające kwalifikacji rzemieślniczych. Pracownicy zatrudnieni przez kwestionowane firmy pracowali pod nadzorem średniej kadry zarządzającej skarżącej spółki. Spółka nie podzieliła stanowiska organu, iż przedstawiciele, pełnomocnicy, pracownicy oraz inne osoby z firm podwykonawczych nie mieli dostępu do stanowisk pracy w elektrociepłowniach, bowiem nie otrzymali przepustek tymczasowych do wejścia i wjazdu na tereny E S.A. celem wykonywania zafakturowanych prac z tego powodu, oraz że zdaniem E S.A. nie zostali zapisani w ewidencji. Organy nie zdołały w odpowiednim czasie uzyskać ewidencji osób wchodzących na teren elektrociepłowni E S.A. Zatem ten dowód nie może być wykorzystany przeciwko spółce. Spółka, wskazując na treść art. 70 § 1 wyjaśniła, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji doręczona została w dniu 5 stycznia 2015 r. - to jest po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez wyżej wskazane podmioty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. W związku z tym można przyjąć, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie, nie może znajdować się na liście zawartej w art.16 ust.1 u.p.d.o.p stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nie ulega wątpliwości, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których jest mowa w zacytowanym art. 9 ust.1 u.p.d.o.p są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która w art.13 ust.1 definiuje jakie urządzenia księgowe składają się na księgi rachunkowe, z kolei art. 20 ust.2 u.o.r wskazuje, że zapisy w księgach rachunkowych winny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 tej ustawy. W szczególności dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. W świetle tego uregulowania niewątpliwie dowodem księgowym jest faktura. Artykuł 22 ust. 1 u.o.r stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z kolei art. 24 tej ustawy definiuje jakim cechom winny sprostać księgi rachunkowe – w szczególności powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Zgodnie z art.3 pkt.4 o.p. księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 o.p. (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. Niewątpliwe zatem podstawowym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych (np. fakturach), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością). Bezspornie faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest dokumentem rzetelnym i zapisy zawarte w księdze rachunkowej w tym zakresie za rzetelne nie mogą być uznane. Oznacza to także, że sama transakcja udokumentowana taką fakturą staje się wątpliwą. Wydaje się oczywistym, że w razie zakwestionowania rzetelności księgi rachunkowej ciężar udowodnienie spełnienie wszelkich przesłanek wskazanych w art.15 ust.1 u.p.o.o.p przechodzi na podatnika, zaś zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122, w związku z art.187 § 1 o.p. nie stoi na przeszkodzie przyjęciu za właściwy taki rozkład ciężaru dowodów, bowiem to tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach transakcji, która może rodzić prawo do obniżenie podstawy opodatkowania. Mimo zasady prawdy materialnej trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla strony sytuacji, gdy tylko strona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Dodatkowo stwierdzić należy, że teza zgodnie z którą ciężar udowodnienia poniesienia wydatków i ich kosztowego charakteru - zwłaszcza w razie wadliwości ( i nierzetelności ) księgi rachunkowej – znajduje oparcie w treści art. 193 § 8 o.p., zgodnie z którym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona winna przedstawić "dowody umożliwiające organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania". Dowody takie muszą być przede wszystkim weryfikowalne, powinny wskazywać rzeczywiste strony transakcji i wszelkie inne elementy, które na nią składają się, w tym dowodzą, że poniesiony wydatek rzeczywiście trafił do podmiotu będącego stroną transakcji. Oznacza to, że dowodem takim nie mogę być oświadczenia podatnika, ani nawet zeznania świadków. Dowody takie bowiem uniemożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, w istocie rzeczy winny to być rzetelne i weryfikowalne dokumenty. W ocenie sądu skarżąca spółka takich dowodów nie przedstawiła. Nie ma znaczenia przy tym czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, rzetelność ksiąg ma bowiem charakter obiektywny. Przeprowadzone postępowanie w spółce A wykazało ponad wszelką wątpliwość, iż faktury wystawione przez PPHU B w B., C w Ł. oraz D spółkę z o.o. w Ł. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prace wskazane na spornych fakturach, jak zasadnie zauważyły organy nie mogły być wykonywane przez osoby zatrudnione w tych firmach zarówno z uwagi na brak kwalifikacji, jak i z powodu pracochłonności tychże prac. Trudno bowiem za wiarygodną uznać argumentację, że to A. O. - właściciel firmy B wykonywał prace na zakwestionowanych fakturach, pomimo, że nie posiadał odpowiednich kwalifikacji, pomimo, że uprawnienia energetyczne uzyskał w roku 2010. Biorąc pod uwagę zarówno zeznania złożone w dniu 18 listopada 2013 r. przez J. G. (brygadzistę w spółce A), który wyjaśnił, że pracuje ponad 20 lat, posiada wysokie kwalifikacje (w tym różnego rodzaju uprawnień do wykonywania prac wskazanych na fakturach), a w latach 2008 - 2010 zarabiał miesięcznie poniżej 4 000 zł na rękę (zał. nr 758-761 w aktach sprawy), jak i zasady ekonomiki i doświadczenia życiowego trudno za wiarygodny uznać wykazany przez spółkę przychód kwocie 292 816 zł, z tytułu wykonywanych usług na rzecz A, przez A. O., nowicjusza w tej dziedzinie. Usługi na ową kwotę jak zeznał A. O. wykonywał samodzielnie (od kwietnia do grudnia 2008 r.) na zlecenie spółki A. Zatem jego miesięczne wynagrodzenie kształtowało się w wysokości 31 545,55 zł, czyli prawie ośmiokrotnie wyższej niż otrzymywał brygadzista skarżącej spółki, który pracuje tam na co dzień, nadzoruje i przygotowuje pracę innym, odpowiada za innych oraz posiada wysokie kwalifikacje zawodowe. Zatem okoliczność, że A. O., z zawodu technik bankowy, pełnoetatowy magazynier zatrudniony w F (z wynagrodzeniem miesięcznym netto 2000,00 zł), początkujący w branży energetycznej, bez uprawnień kwalifikacyjnych) zarobił prawie ośmiokrotność wynagrodzenia brygadzisty A w tym czasie jest, jak słusznie wskazał organ, sprzeczna ze zdrowym rozsądkiem. Tym bardziej, iż prace zafakturowane przez firmę B na rzecz A nie należą do prostych prac. Dotyczą skomplikowanych urządzeń jakie są eksploatowane na terenie elektrociepłowni i innych firm (turbin i pomp). Jak zaś podniesiono w skardze uprawnienia A. O. uzyskał dopiero w 2010 r., po odbyciu praktyki, jaką zdobył pracując dla spółki A, jako podwykonawca. Dziwić może także fakt, że kierownictwo spółki A postanowiło zatrudnić osobę bez doświadczenia, za tak wysokie wynagrodzenie, do prac, które wymagały nadzoru i specjalistycznej wiedzy. Szczególnie w zestawieniu z zeznaniami S. M. (inspektora nadzoru w spółce), który bezpośrednio nadzorował prace wykonywane przez pracowników spółki na terenach E (głównie na terenie EC4, natomiast na terenie EC2 i EC3 - tylko wtedy jak była taka potrzeba) i inne prace. Zeznał on, że podwykonawcom zlecane były jedynie takie prace jak optyczne ustawienie układu przepływowego, remonty urządzeń pomocniczych typu wymienniki, armatury, prace izolacyjne i że były to duże zadania, które były zlecane określonej firmie, gdzie osobiście uczestniczył w wyborze tych podwykonawców i jak określił cyt. "...chodziło o wybór firmy, która zagwarantuje nam jakość (...) ". W konsekwencji za niewiarygodną należy uznać okoliczność iż firma A. O. wykonywała skomplikowane prace wskazane na zakwestionowanych fakturach. Ponadto S. M. zeznał, że pamięta nazwy podwykonawców spółki cyt. "Była to firma J, K, jakaś firma izolacyjna (...)". Zatem nie była to firma B. Nadto zeznał, że na pewno nie współpracował z firmą B, jako podwykonawcą firmy A i w ramach współpracy zawodowej nie miał z A. O. do czynienia. Zeznanie te bezspornie dowodzą, że A. O.i nie pracował na terenie E, podczas gdy ze spornych faktur wynika zupełnie coś innego, a mianowicie, że A. O. wykonywał prace na terenie E (np. faktura VAT nr [...], stanowiąca załącznik nr 1053 w aktach sprawy). Wskazane w skardze okoliczności, że A. O. został zatrudniony jako podwykonawca w spółce A oraz, że ówczesne władze spółki A zawarły umowę o stałej współpracy, na podstawie której w roku 2008 firma A. O. rzekomo świadczyła usługi polegające na wykonaniu remontów, modernizacji, napraw, montażu, demontażu oraz innych robót dotyczących urządzeń znajdujących się na terenach elektrociepłowni należących do E S.A. (pomimo okazania na powyższą okoliczność protokołów odbioru robót i okazania wystawionych faktur z tego tytułu oraz dokonania za nie przelewów), nie pozwalają wbrew stanowisku strony skarżącej, uznać spornych faktury za rzetelne. Faktury te, ze względu na wskazane wyżej okoliczności nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą zatem stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto z nich wynikających. Zasadnie zatem organ uznał, że firma B była jedną z firm wykorzystywaną przez spółkę A do wystawiania "pustych faktur", które spółce posłużyły do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami z nich wynikającymi w kwocie netto 292 816 zł. Co zaś się tyczy firmy C, która wystawiła na rzecz skarżącej spółki 16 faktur na łączną kwotę netto 329 450 zł również należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż nie świadczyła usług wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach VAT. Podobnie jak w przypadku firmy A. O. strona skarżąca nie uprawdopodobniła wykonania usług wskazanych na fakturach. Także w tym wypadku prace wskazane na zakwestionowanych fakturach wymagały wiedzy specjalistycznej jakiej nie posiadały osoby zatrudnione w spółce C. Nie posiadał jej także podwykonawca G. O. właściciel firmy PW "G". Zdziwienie także w tym wypadku budzi okoliczność, iż spółka zleciła niewyspecjalizowanej firmie C, wykonanie takich prac jak "ustawienie układu regulacji wraz z przeglądem suwaków turbiny TZ3 w EC4 w Ł. (załącznik nr 629), tj. turbiny ważącej około 100 ton z przeglądem suwaków sterujących o wadze około 40 kg (wg informacji uzyskanej z E). Nadto jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie spółka C zatrudniała w 2008 r. jedynie 2 osoby tj. E.P. i L. K. Jak ustalono na podstawie list płac L. K. świadczył wyłącznie pracę w styczniu i lutym 2008 r. Zatem w żaden sposób nie jest możliwym by firma C wykonała jakiekolwiek prace zgodnie z zakwestionowanymi umowami i zleceniami. Tym bardziej, iż wejście na teren E S.A. (Elektrociepłowni : EC1, EC2, EC3 i EC4) – wymagało posiadania i okazania przepustki. Biorąc pod uwagę powyższe oraz materiał zgormadzony w aktach sprawy za zasadne należy uznać stanowisko, iż spółka C "przefakturowywala" na rzecz spółki A faktury pozyskane od firmy P.W. G (tabela na kartach 81 i 82 w aktach sprawy). Słuszna jest zatem teza, że żadna z prac udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez P.W. "G" (w ilości 17 szt. o wartości netto 308 150,00 zł) na rzecz spółki C nie została wykonana przez ten podmiot. Jak bowiem ustalono w toku postępowania kontrolnego za 2008 r. G. O. nie zatrudniał w 2008 r. żadnych osób, nie posiadał ani środków trwałych, ani wyposażenia umożliwiającego wykonanie zafakturowanych usług na 17 fakturach wystawionych na rzecz C. Ponadto nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących, iż przedmiotowe prace mogły zostać zrealizowane przez podwykonawców. Jako podwykonawca nie wykonywał zatem usług na rzecz firmy C, a jedynie je firmował. Powyższe wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. wydanej dla G. O. właściciela firmy P.W. G, którą określono obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem w 2008 r. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wszystkich faktur wystawionych w 2008 r. dla C. G. O. przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania zakończonego ową decyzją zeznał, iż większość faktur wystawionych przez niego w latach 2007 - 2010 była "fikcyjna", a faktury te jako "faktury kosztowe" służyły innym firmom, na których rzecz były wystawione. Zeznał również, że najwięcej faktur wystawiał za pośrednictwem J. M. - pełnomocnika w spółce C od którego otrzymywał informacje na kogo i na jakie kwoty i z jakiego tytułu ma wystawiać faktury. Kopie wystawionych przez siebie faktur wraz z oryginałami - jako wystawca tj. P.W. "G" przekazywał J.M., który po jakimś czasie przywoził mu podpisane przez odbiorcę lub nie podpisane kopie faktur oraz kwotę ustaloną za te faktury. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz spółki zeznał, że wszystkie wystawione faktury są fikcyjne. Powyższe ustalenia potwierdzają również zeznania G. O. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową Ł. – Ś., gdzie wskazał, iż wystawiał fikcyjne faktury na rzecz spółki C za wykonanie fikcyjnych robót i usług wykonywanych przy remontach przez C na terenie Elektrociepłowni. Jako, że nikogo nie zatrudniał i sam też nie wykonywał fizycznie żadnej pracy na rzecz firm A i C, to faktury wystawione przez niego na rzecz spółki C nie mogły dokumentować rzeczywiście wykonanych usług/prac. Były zatem fakturami fikcyjnymi, które pozorowały jedynie wykonanie tych prac. Zeznał również, że znał G. M. - dyrektora ds. finansowych w spółce A, dla której również wystawiał w okresie 2006 - 2009 fikcyjne faktury za rzekomo wykonane prace. W spotkaniach, podczas których J. M. przekazywał mu dane do wystawiania fikcyjnych faktur uczestniczył również G. M. (dyrektor ds. finansowych w spółce A), który miał świadomość, że G. O. jest wystawcą fikcyjnych faktur. Zeznał również, że wystawiał faktury o określonej treści i kwocie na C, a spółka C wystawiała fakturę o tej samej treści na A. Dodał, że za faktury wystawione na A dostawał 8 % ich wartości. Ponadto G. O. zeznał, że z treści faktur, które wystawiał na rzecz C wynikało, że dotyczyły one prac wykonywanych na terenie elektrociepłowni : EC1 i EC3 - gdzie był on podwykonawcą spółki C, zaś spółka C była podwykonawcą dla spółki A, która była faktycznym wykonawcą wskazanych na tych fakturach robót. Zeznał również, że można to potwierdzić w bardzo prosty sposób, a mianowicie, by wejść na teren elektrociepłowni trzeba posiadać przepustkę i dodał, że cyt. "Ja nigdy tam nie byłem" - zatem nie posiadał wymaganej przepustki. Zeznał również, że zarówno J. M., jak i G. M. nakłaniali go do składania fałszywych zeznań podczas kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł.. Fakt nierzetelności faktur wystawionych przez firmę P.W. "G" i spółkę C potwierdził również G. M. - dyrektor ds. finansowych spółki A, który w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przed Prokuraturą Rejonową Ł. – Ś. w charakterze podejrzanego zeznał, iż faktem jest, że były to faktury wystawione na roboty, których nie wykonano - co miało miejsce w przypadku firmy G. O. i w przypadku firmy C. Jak zeznał, również prac opisanych na zakwestionowanych fakturach G. O. nie wykonywał, bowiem przedmiotowe prace były wykonane generalnie przez pracowników spółki A lub czasami (te prostsze prace) przez osoby przywożone z tzw. "łapanki". Podkreślić należy, iż to że podczas przesłuchania w dniu 25 czerwca 2012 r. w charakterze świadka (karty 503-508 w aktach sprawy) G. M. zmienił treść swoich zeznań (w porównaniu do zeznań składanych w prokuraturze) nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem wszystkie zeznania zarówno w ABW jak i Prokuraturze były składane w obecności obrońcy. Dodatkowo są spójne z zeznaniami właściciela firmy P.W. "G" oraz zeznaniami innych osób, które brały udział w procederze handlu "pustymi fakturami". Tym samym za słuszne należy uznać działanie organów, które nie dały wiary zeznaniom złożonym w dniu 25 czerwca 2012 r. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki A, tym bardziej, że G. M. na potrzeby różnych postępowań składał różne zeznania w tej samej sprawie. W konsekwencji słusznie jest stanowisko, że sporne faktury VAT wystawione przez spółkę C na rzecz spółki A w ilości 16 szt. stwierdzają czynności niedokonane, albowiem w/w firma starała się stworzyć jedynie pozory realnie działającej firmy realizując z góry przyjęty plan wystawiania "pustych faktur kosztowych". Zaś podłączone pod 16 faktur wystawionych przez C na rzecz A protokoły odbioru robót wraz ze zleceniami, świadczyć mogą jedynie o spreparowaniu, na potrzeby wprowadzenia w błąd organów podatkowych, dokumentów świadczących, iż prace wskazane na fakturach zostały wykonane. W przypadku firmy spółki D, która wystawiła na 5 faktur na łączną kwotę netto 174 860 zł, także podzielić należy stanowisko, iż ta spółka w 2008 r. wystawiała faktury na rzecz skarżącej spółki za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywała. A. J. prezes spółki D zeznał bowiem, że prace zafakturowane na rzecz A w rzeczywistości wykonywał P.D. prezes spółki H i właściciel firmy I, poprzez swoich pracowników. Nadto pracownicy spółki D zeznali, że nie wykonywali żadnych prac na rzecz A na terenie elektrociepłowni w Ł. wskazanych w kwestionowanych fakturach (przesłuchano 11 z 13 pracowników zatrudnionych w spółce w 2008 r. - karty 268-296 w aktach sprawy). Przesłuchani pracownicy - kojarzą, a niektórzy nawet znają P. D., ale nie wiedzieli nic na temat pracy jego pracowników jako podwykonawców na rzecz spółki A. Natomiast jak wskazali nie znają W. D., który został wskazany przez P. D. - jako podwykonawca spółki H w 2008 r. Podobnie nie znają J. M. z firmy L, który według P. D. był w 2008 r. drugim podwykonawcą spółki. Nadto zeznali, że nie wykonywali żadnych prac na terenach należących do elektrociepłowni w Ł., poza wykonaniem wiele lat temu posadzek. Również G. M. (wicedyrektor ds. finansowych spółki A), G. K. (obecny dyrektor spółki) oraz J. Ż. (kierownik działu remontów) i S. M. (inspektor nadzoru remontów w elektrociepłowni z ramienia spółki A) nie potrafili wskazać żadnych osób, które z ramienia spółki D mogły wykonywać prace na rzecz A, bowiem jak się okazało nie znali żadnego nazwiska ani nazwy firm podwykonawczych. S. M., jako osoba wskazana przez J. Ż., która nadzorowała prace wykonane przez spółkę D na terenie elektrociepłowni zeznał, że nie ma pompy o symbolu 3TZ2, której remont został udokumentowany fakturami z dnia 12 sierpnia 2008 r., nr [...], oraz 27 sierpnia 2008 r., nr [...], jest natomiast pompa o symbolu 3PZ2, co świadczy o fikcyjności wystawionych faktur. Zatem "nazwa towaru/usługi" wskazana na w/w fakturach zawiera nieprawdę (bowiem pompa PZ może występować przy turbozespole TZ - zgodnie z informacją uzyskaną z E). Niemożliwe jest także wejście osób, które jakoby organizował P. D. na tereny E bez żadnej ewidencji i nadzoru, w celu wykonania tam nawet prostych prac remontowych. Zatem słusznie uznano, że skoro A. J. nie wysyłał do realizacji prac na rzecz A swoich pracowników, a zlecał te prace P. D., który nie zatrudniał żadnych pracowników, to wskazane firmy w celu generowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów realizowały sporne transakcje tylko w oparciu o faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a prace potwierdzone fakturami wykonywała spółka A przez własnych pracowników. Z tego też względu, wystawiając faktury spółka D nie dopatrzyła się popełnionego błędu wskazanego w "nazwie towaru/usługi" na fakturach z dnia 12 i 28 sierpnia 2008 r. gdzie błędnie wskazano, iż dotyczą one remontu pompy 3TZ2 w EC4 zamiast remontu pompy o symbolu 3PZ2. Dodać należy, iż spółka A nie przedstawiła do faktur ani podpisanych umów ani zleceń, jak również nie okazała podpisanych protokołów odbioru robót. O fikcyjności przedmiotowych faktur świadczy również znaczna łączna ich wartość. Nie sposób bowiem przyjąć, że profesjonalna firma, jaką jest skarżąca spółka, za proste prace szlifierskie, wykonywane przez jedną czy dwie osoby, trwające od tydzień, a maksymalnie jeden miesiąc przy założeniu ośmiogodzinnego czasu pracy przy użyciu narzędzi i materiałów należących do spółki zapłaciła tak wysoką cenę netto, tj. 174 860 zł. Tym samym słuszne jest stanowisko organu, że spółka D nie świadczyła w 2008 r. na rzecz A żadnych usług, gdyż wskazany jedyny podwykonawca owych usług P. D. jest nikomu z pracowników spółki A nieznany, jako wykonawca świadczonych na rzecz spółki usług. Konsekwentnie 5 wystawionych faktur przez spółkę H nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych tylko je pozoruje. Biorąc pod uwagę powyższe słusznie uznano, że spółka A pozyskiwała fałszywych wystawców faktur, aby generować koszty uzyskania przychodów. Ponadto wykorzystywano treść umów czy zleceń podpisanych z E czy K w celu uwiarygodnienia wykonanych robót (prac zleconych). Wobec faktu, wykazania przez organy podatkowe, iż 38 faktur wystawionych przez wskazane firmy nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowym było skorygowanie kosztów podatkowych "in minus" o kwotę 797 126 zł. Bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - przysługuje w zakresie, w jakim zakupione, nabyte towary lub usługi - są wykorzystywane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w sytuacji, gdy wystawca faktury jest podatnikiem działającym w takim charakterze i dokonującym dostawy towarów i usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - a nie tylko ją pozorujący. Prawo zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest następstwem faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. W przypadku, gdy wydatki wynikają z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń, co stwierdzono w przedmiotowej sprawie - faktury takie nie dają uprawnienia do zaliczenia wykazanych w nich kwot netto do kosztów uzyskania przychodów, bowiem każda czynność - dla wywarcia skutku w systemie podatku dochodowego od osób prawnych musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną" - do czego organ odwoławczy odniósł się szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, iż nie nastąpiła w przedmiotowej sprawie podnoszona w skardze kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją ostateczną, bowiem zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a jak wynika z akt sprawy decyzja została wydana w dniu 15 grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Korespondencja zawierająca decyzję została w dniu 16 grudnia 2014 r. wysłana do pełnomocnika skarżącej pocztą i doręczona w trybie art. 150 § 2 o.p z dniem 30 grudnia 2014 r., w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, a nie w dniu faktycznego wydania przesyłki adresatowi jak tego oczekuje strona. Organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania wskazanym w skardze. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy został oceniony na podstawie wiedzy oraz doświadczenia organów podatkowych. Przeprowadzono wszelkie czynności niezbędne i konieczne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zostały dopuszczone zgodnie z prawem (art. 180 i art. 181 o.p.) wszystkie dowody. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów oraz wbrew zarzutom strony art. 187 i art. 191 o.p. Postępowanie zostało przeprowadzone na podstawie i w granicach przepisów prawa (art. 120 i art. 121 o.p.). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p. Sąd nie dopatrzył się także niekonstytucyjności art. 13 ust. 3 u.k.s. i z tego powodu nie wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił. dc.