I SA/Łd 220/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia wnioskodawcy ze spółką przejmowaną (pytania 2 – 4). Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej jako "o.p."), w związku z czym pismem, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h o.p., organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Strona uzupełniła wniosek dnia 8 i 17 sierpnia 2016 r. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym. W celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej, wnioskodawca dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako k.s.h.), tj. poprzez przeniesienie całości majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone nowe udziały w spółce przejmującej. Spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w związku z przejęciem spółki przejmowanej dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym na skutek przejęcia kapitale zakładowym wspólnikom. Podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy zostanie dokonane o co najmniej kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto, tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) spółki przejmowanej. Wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (dalej jako – "nowe udziały"). W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników spółek przejmowanych. W ocenie wnioskodawcy połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, niemniej wnioskodawca rozważa sposób ustalenia swojego ewentualnego dochodu w razie uznania przez organ podatkowy transakcji za przeprowadzoną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lub mającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania na podstawie przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "CIT"). Połączenie spółki przejmowanej z wnioskodawcą nastąpi w trakcie aktualnego roku podatkowego wnioskodawcy, który rozpoczął się w 2016 r., przy czym nastąpi to nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r. Możliwe także, że połączenie spółki przejmowanej z wnioskodawcą nastąpi w następnym roku podatkowym wnioskodawcy. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, zadano cztery pytania. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie są jedynie trzy z zadanych pytań (we wniosku oznaczone kolejno jako 2, 3 i 4). Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że po jego stronie na skutek połączenia ze spółką przejmowaną, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy CIT nie powstaje przychód w wysokości wyższej niż nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom, gdy dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, czy też dochód ten może powstać w wyższej wysokości, gdyż możliwość określenia wysokości dochodu w innej wartości niż ta wskazana w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy CIT jest dodatkowo ograniczona przez inne przepisy, w szczególności przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119 - 119f o.p.? Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego wnioskodawca do określenia dochodu osiągniętego na skutek połączenia ze spółką przejmowaną, gdy dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych powinien brać pod uwagę nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy CIT, ale także przepisy działu IIIa, rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a – 119f o.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że określenie dochodu wnioskodawcy osiągniętego na skutek połączenia ze spółką przejmowaną w wysokości odpowiadającej nadwyżce wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom, gdy dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy CIT, o którym art. 119a § 1 o.p.? Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że na podstawie art. 119b § 1 pkt 5 o.p., art. 119a § 1 o.p., nie znajdzie w przedmiotowej transakcji zastosowania jeśli dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, skoro na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy CIT, powstanie dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom? Po przeanalizowaniu treści wniosku oraz pisma uzupełniającego wniosek, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań nr 2, 3 i 4, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Na powyższe rozstrzygnięcie, strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj. art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b cytowanej ustawy oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez stronę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. W uzasadnieniu strona podniosła, że zdaniem organu, interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie nie mogła zostać wydana ze względu na to, że żądanie sformułowane we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w opisanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz 119f o.p. - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a o.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w tej sytuacji. W ocenie strony, takie stanowisko jest niesłuszne, ponieważ błędnie ocenia zamiar wnioskodawcy przypisując mu cele, które mu nie przyświecały. W złożonym przez siebie wniosku strona zmierzała bowiem do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące opodatkowania opisanej transakcji. Strona zmierzała do ustalenia, na ile może być pewna wykładni przepisów dokonanej przez siebie oraz ewentualnie wskazanej w otrzymanej interpretacji. Czy bez obaw może się do niej zastosować, czy też takie obawy powinna mieć nawet pomimo potwierdzenia stanowiska wskazanego we wniosku. W ocenie strony, nie jest tak jak wskazuje to organ, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Przepisy są przepisami prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a o.p. Nadto, zdaniem strony, przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań strony z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W pierwszej kolejności istotne jest więc ustalenie, czy działania podatnika pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej. Aby ustalić jaki jest cel i przedmiot danej ustawy podatkowej strona musi w pierwszej kolejności ustalić sposób rozumienia danego przepisu przez organ podatkowy. Następnie musi określić, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem. Dopiero wówczas, biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a o.p. i dalsze przepisy Działu IIla powoływanej ustawy. Celem strony w niniejszym postępowaniu było ustalenie czy w jej sytuacji, choćby potencjalnie, mogą mieć zastosowanie przepisy Działu IIla o.p., czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej a zastosowaniem przepisu do strony. W ocenie strony takiej sprzeczności nie można się dopatrzeć biorąc pod uwagę treść przepisu, który jest jasny i bezwarunkowy. Nie jest tak, by zachodziła w tym zakresie jakakolwiek sprzeczność, gdyż nie jest możliwe ustalenie innego celu i przedmiotu wskazanych przepisów, niż tylko taki, jaki strona wskazała we wniosku. Po przeanalizowaniu sprawy, organ odwoławczy, mając na uwadze zarzuty podniesione w zażaleniu stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia zażalenia, a tym samym uchylenia postanowienia z dnia [...]. Organ zasadnie uznał bowiem, że żądanie strony wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p., dlatego też zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji w ww. zakresie w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz 14b § 2a o.p. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa art. 14b § 1 oraz § 3 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a o.p. są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, określenie czy dla zdarzenia przedstawionego we wniosku znajdą zastosowanie przepisy art. 119a - 119f o.p. Powyższe działanie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa uregulowanych w Rozdziale 4 Działu IIla ww. ustawy. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1032/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10, z którego wynika, że " (...) niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie". W kontekście sformułowanych przez stronę pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4, wydana interpretacja ingerowałaby w sposób niedopuszczalny, w uprawnienia przysługujące bezpośrednio ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Organ zaznaczył, że postępowanie o wydanie opinii zabezpieczającej, do której odnoszą się przepisy Działu IIla omawianej ustawy stanowi całkowicie odrębne postępowanie od "postępowania interpretacyjnego", o które wystąpiła strona, gdzie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednak upoważnienie do wydawania interpretacji scedowane zostało na dyrektorów izb skarbowych. Strona, nadal nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżyła w całości postanowienie z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, art. 121 o.p. w zw. z art. 14h niniejszej ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, art. 125 § 1 o.p. poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, art. 5 ust. 1 nowelizacji o.p. z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz art. 14na o.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. Strona wskazała, że gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Dyrektor rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy bądź uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mając na uwadze zakres i charakter opisanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Strona, w dniu 13 kwietnia 2017 r. złożyła pisemne uzupełnienie skargi, w którym podtrzymała dotychczasowe zarzuty rozszerzając je o naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego zastosowania vacatio legis. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że sąd I instancji w całości podziela argumentację i pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 253/17 z dnia 11 kwietnia 2017 r. Wobec tożsamości powyższej sprawy i sprawy rozpoznawanej uzasadnienie to stało się inspiracją dla poniższych motywów. Spór między stronami w niniejszej sprawie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Na wstępie zauważyć należy, że pytania spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, czy przepisy art. 119a - 119f o.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczny jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a - 119f o.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a o.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych o pinii jest uregulowany w dziale IIIa rozdziale 4 o.p. W myśl art. 119y § 1 o.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie wspomniany art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a o.p., a tego w istocie strona oczekuje od organu. Uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika z treści art. 119w, zgodnie z którym zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej. Zatem, ze względu na treść uzasadnienia do pytań oznaczonych we wniosku jako pytanie nr 2 i 3, wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tej części wniosku wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających, to procedura dotycząca szczegółowego zakresu zagadnień, co przesądza o braku możliwości stwierdzania w innym trybie procesowym, czy w przedstawionym przez podatnika sposobie działania znajdą zastosowanie przesłanki opisane w art. 119a o.p. Z przepisu art. 119y o.p. można wprost wyprowadzić zasadę, zgodnie z którą odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych. Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 119g § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne, jeżeli w określonych w tym przepisie sprawach może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Z kolei na podstawie art. 119g § 2 o.p., w przypadku podatków, do których ustalania lub określania uprawnieni są wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, wszczęcie lub przejęcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych postępowania podatkowego następuje na wniosek właściwego organu podatkowego. Zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1, 2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § l i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h o.p. - przepisu art. 165a § 1 cytowanej ustawy, gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W zawartym w tym przepisie pojęciu "jakichkolwiek innych niż" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej - tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna wydana w wyniku merytorycznego rozpatrzenia wniosku musi bowiem zawierać rozstrzygnięcie (ocenę), czy stanowisko wnioskodawcy w świetle przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe albo nieprawidłowe. Funkcją wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyjaśnianie podatnikom wątpliwości związanych z prawnopodatkową oceną przedstawianych przez nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, przy czym instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k - 14n o.p., które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Takiemu celowi służyć ma instytucja indywidualnej interpretacji, a zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a o.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 o.p. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 o.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na o.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a cytowanej ustawy. Po pierwsze z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 o.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a o.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 o.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Po wtóre strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust. 1 ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny. Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 o.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowa nie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. W odniesieniu do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba, że również ten zarzut jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, iż są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem maja charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno - konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIA Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania. Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może wyjątkowo uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...). Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (s. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, sąd I instancji nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji. ms