I SA/Łd 222/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. określającą B.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2004r. w wysokości 4.091 zł, luty 2004r. w wysokości 6.437 zł, marzec 2004r. w wysokości 7.902 zł, kwiecień 2004r. w wysokości 5.169 zł, maj 2004r. w wysokości 7.199 zł, czerwiec 2004r. w wysokości 7.618 zł, lipiec 2004r. w wysokości 6.586 zł, sierpień 2004r. w wysokości 6.402 zł, wrzesień 2004r. w wysokości 10.331 zł, październik 2004r. w wysokości 10.822 zł, listopad 2004r. w wysokości 10.944 zł, grudzień 2004r. w wysokości 7.177 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że w toku kontroli przeprowadzonej w dniach 14, 27 stycznia oraz 27, 28, 29 grudnia 2010r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2004r. w dniu 14 stycznia 2010r. podatnik oświadczył, że nie wie, gdzie są dokumenty za 2004r. oraz czy je odnajdzie. Stwierdził również, że nie wie, czy jeszcze przechowuje dokumentację za 2004r., ponieważ nie ma już takiego obowiązku z uwagi na przedawnienie. W dniu 25 stycznia 2010r. podatnik dostarczył tylko dokumenty źródłowe za grudzień 2004 r., tj. 14 faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych i 28 faktur dotyczących nabycia towarów i usług (w tym 5 faktur wystawionych przez "A"), nie okazał rejestrów dostaw i nabyć za grudzień 2004r. Do dnia 27 grudnia 2010r. podatnik nie udostępnił kontrolującym dokumentacji źródłowej za okres styczeń – listopad 2004r. oraz rejestrów dostaw i nabyć za 2004r. Dalej Dyrektor wskazał, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego zadeklarowanego przez podatnika o podatek naliczony wykazany w rozliczeniach za okresy od stycznia do listopada 2004r., ponieważ nie okazał on faktur zakupów ani ich duplikatów. Ponadto w grudniu 2004r. podatnik dokonał odliczenia podatku VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą zakwestionowania za grudzień 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt, że wystawca faktur Sp. z o.o. A nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., z uwagi na zapytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011r., I FSK 525/10, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012r. zawiesił postępowanie odwoławcze, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 17 października 2012r. W następstwie zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie B. K. złożył pismo z dnia 28 października 2012r., w którym podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, a ponadto podniósł, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa. Wezwanie z dnia 15 grudnia 2009r. do stawienia się w charakterze podejrzanego nie naprawia niekonstytucyjności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązań podatkowych za 2004r. Następnie organ drugiej instancji - odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego - podniósł, iż w dniu 15 grudnia 2009r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Pismem z dnia 15 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wezwał podatnika do osobistego stawienia się w dniu 22 grudnia 2009r. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. podlegające na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup w 2004r. oleju napędowego od A Sp. z o.o. Pomimo doręczenia w dniu 17 grudnia 2009r. wezwania pełnoletniemu domownikowi, podatnik nie zgłosił się do urzędu. W dniu 18 stycznia 2010r. podatnikowi przedstawiono zarzut dotyczący podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. "poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur wystawionych przez A Sp. z o.o.". Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zawiesił dochodzenie w sprawie. W następstwie odbioru w dniu 17 grudnia 2009r. wezwania do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. Z wezwania wynikało bowiem jasno, że przestępstwo, o które podejrzewany jest podatnik dotyczy nienależnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup w 2004r. oleju napędowego od A Sp. z o.o. Wszczęcie tego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych i nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podatnik powinien posiadać po dniu 31 grudnia 2009r. dokumentację podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2004r. i okazać ewidencje sprzedaży i zakupów VAT za grudzień 2004r., ponieważ obowiązek ich przechowywania miał co najmniej do dnia 31 grudnia 2010r. Prawidłowa realizacja obowiązku przechowywania ksiąg zakłada zapewnienie stałego dysponowania ową dokumentacją, podczas gdy w niniejszej sprawie, z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej podatnik rozpoczął dopiero poszukiwanie dokumentacji w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2004r. Organ pierwszej instancji aktywnie uczestniczył w tych poszukiwaniach, w związku z czym nie tylko, że nie można mówić o naruszeniu prawa, lecz przeciwnie – o działaniu w sposób budzący zaufanie do organów. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało podatnikowi doręczone w dniu 14 stycznia 2010r., podczas gdy decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu [...]r. podejmując przez większość tego okresu próby dotarcia do dokumentacji podatnika, w tym prowadząc z nim korespondencję w powyższym zakresie. Podatnikowi zostały doręczone wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do przedłożenia dokumentacji z dnia 15 i 27 stycznia, 5 lutego, 18 marca, 20 kwietnia, 4 sierpnia 2010 oraz 22 kwietnia 2011r. Twierdzenie podatnika dotyczące uniemożliwienia mu pozyskania duplikatów faktur zakupów jest bezpodstawne. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. Organ pierwszej instancji w zaskarżonym rozliczeniu prawidłowo – wobec nieokazania dokumentacji za okresy od stycznia do listopada 2004r. – przyjął do rozliczenia podatek należny zadeklarowany przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r., oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązującej od dnia 1 maja 2004r., podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, otrzymanych przez podatnika. Z przepisów tych wynika, że dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Ponadto stosownie do § 48 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Przepisy ustawy oraz aktów wykonawczych, z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego, nakładają na podatnika obowiązek wypełnienia szeregu materialnych i formalnych warunków, aby z tego prawa mógł skorzystać, m.in. podatnik zobowiązany jest do prawidłowego udokumentowania dokonanych zakupów poprzez posiadanie oryginału lub duplikatu faktury. Przepisy te nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanych transakcji zakupu. Jednak ocena ta musi ulec zmianie, wobec przedłożenia przez skarżącego, na etapie postępowania odwoławczego oryginałów dowodów zakupu. Oryginały faktur zakupu dostarczone przez podatnika w dniu 30 października 2012r. są nowymi dowodami w sprawie i nie były przedmiotem analizy prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT. Wobec powyższego przeprowadzenie analizy tej dokumentacji z pominięciem organu pierwszej instancji, któremu nie była ona znana, oznaczałoby naruszenie zasady wynikającej z art. 127 O.p. Organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych, zastąpić w całości organu pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji, należy podjąć próbę przesłuchania podatnika w celu ustalenia okoliczności zawarcia transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem a spółką A (m.in. sposobu nawiązania tej współpracy, potwierdzenia współpracy poprzez zawarcie pisemnej umowy handlowej, powodu, dla którego podatnik zdecydował się nabyć paliwo od tej firmy), okoliczności dokonywania transakcji zakupu paliwa (m.in. podmiotu odpowiedzialnego za transport paliwa, wystawianie i odbiór faktur), warunków i sposobu płatności zobowiązań wobec wskazanej spółki. Należy również zbadać, czy podatnik interesował się jakością nabywanego towaru, źródłem jego pochodzenia oraz, czy zweryfikował kontrahenta pod kątem posiadanej koncesji na obrót paliwem. Wskazane jest także ustalenie danych personalnych osób uczestniczących w zamówieniach składanych przez podatnika, osób obecnych przy dostawie paliwa (np. jego pracowników) i ich przesłuchanie z jednoczesnym zapewnieniem podatnikowi czynnego udziału w takowym przesłuchaniu. Ponowne postępowanie podatkowe i będąca jego konsekwencją decyzja wymiarowa powinny uwzględniać cały materiał zebrany w sprawie i wskazywać dokumenty, na których oparł się organ podatkowy, wnioski wypływające z analizy dokumentacji, a także proces subsumpcji wykazanego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania we wskazanym powyżej zakresie możliwe będzie wydanie kompletnego rozstrzygnięcia spełniającego wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co pozwoli na właściwą ocenę jego prawidłowości. Z tych względów organ drugiej instancji uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, a sprawa prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty jej zakresem wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W skardze na powyższą decyzję B. K. wniósł o stwierdzenie, iż decyzja ta wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa i ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów O.p. – art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 233 § pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 w zw. z art. 44 § 1 K.k.s. (w brzmieniu obowiązującym przed nowelą z dnia 28 lipca 2005r. w zw. z art. 2 § 2 K.k. w zw. z art.113 K.k.s.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 15 grudnia 2009r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe i w tym samym dniu wysłał do niego wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w dniu 22 grudnia 2009r. (dwa dni przed Wigilią). W wezwaniu tym napisał o odliczaniu podatku VAT z faktur VAT od A Sp. z o.o. Wezwanie to odebrała żona skarżącego w dniu 17 grudnia 2009r., lecz brak w nim było informacji o tym, że jego obowiązki związane z rozliczeniami podatkowymi za 2004r. ulegają przedłużeniu. W dniu 18 stycznia 2010r. przedstawiono mu zarzut, dotyczący podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., a już w dniu 9 lutego 2010r. zawieszono postępowanie karne. Poprzedziło ten fakt doręczenie mu w dniu 14 stycznia 2010r. upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej. Dopiero z tym dniem uświadomiono skarżącemu, że sprawa rozliczeń podatkowych sprzed 6 lat nie jest zamknięta. Działania kontrolne podjęto wobec niego w 6 – 7 roku od zdarzeń, na co nie był przygotowany. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - wydając zaskarżoną decyzję - nie uwzględnił, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, a postępowanie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 O.p. już na etapie postępowania w Urzędzie Skarbowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 132/13 uznał skargę za zasadną i uchylił zakwestionowaną decyzję. Zdaniem Sądu w sprawie doszło, do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Z tym że decyzja w zakresie zobowiązania za styczeń - listopad 2004 r. została podjęta pomimo upływu okresu jego przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p., w zakresie grudnia 2004 r. zaś została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, według którego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. zawieszony został na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez podatnika, w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2004 r., nieprawdy w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, a więc z dniem 15 grudnia 2009 r. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższej kwestii Sąd pierwszej instancji zwrócił w szczególności uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie, jak zauważył WSA w Łodzi, wyrok Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jak zwrócił uwagę sam Trybunał Konstytucyjny, treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stwierdzona niezgodność z Konstytucją istnieje natomiast od chwili wprowadzenia art. 70 § 6 pkt 1 do O.p. Jak zauważył dalej Sąd pierwszej instancji z uzasadnienia powołanego wyroku TK wynika, m.in. iż: sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 K.k.s., analogicznie art. 102 K.k.); po drugie, przyjęcie w O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 K.k.s. przepisu art. 313 § 1 K.p.k. postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Uwzględniając stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd pierwszej instancji uznał, iż wszczęcie w tej sprawie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został postanowieniem o przedstawieniu zarzutów poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z faktu bowiem, iż w dniu 17 grudnia 2009 r. żona skarżącego – B. K. odebrała przesyłkę zawierającą skierowane do skarżącego wezwanie z dnia 15 grudnia 2009 r. do osobistego stawienia w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe, polegające na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego w faktur dokumentujących zakup w 2004 r. oleju napędowego od firmy A, nie można wywodzić, że skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące do stycznia do listopada 2004 r., tj. 31 grudnia 2009 r., o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Nie spowodowało to bowiem przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie", nie został też zindywidualizowany podmiot i czyn przestępstwa/wykroczenia. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 15 grudnia 2009 r. zostało natomiast ogłoszone skarżącemu w dniu 18 stycznia 2010 r. Należy więc przyjąć, że dopiero w tym dniu skarżący dowiedział się o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nieprawidłowym rozliczeniem przez niego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. Skoro zatem skarżący nie został poinformowany o wszczęciu w dniu 15 grudnia 2009 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2004 r. najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli do dnia 31 grudnia 2009r, z tym dniem należało, według Sądu, stwierdzić przedawnienie rozliczeń podatku od towarów i usług za te okresy. Za nieuzasadniony natomiast WSA w Łodzi uznał zarzut skargi przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. Za ten okres bowiem, według Sądu, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż termin płatności rozliczenia tego podatku przypadał na dzień 25 stycznia 2005 r., a z dniem 1 stycznia 2006 r. rozpoczął zatem swój bieg pięcioletni termin przedawnienia, którego koniec zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przypadałby na dzień 31 grudnia 2010 r. Wobec jednak ogłoszenia skarżącemu w dniu 18 stycznia 2010 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów uznać należy, iż został on zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania nie świadczą o tym, że zasadnym było wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Po pierwsze bowiem, za grudzień 2004 r. skarżący złożył faktury i na ich podstawie organ pierwszej instancji - jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, w tym tabel - czynił ustalenia faktyczne; po drugie złożone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego oryginały faktur, zawarte w odrębnej teczce i poukładane chronologicznie od stycznia 2004 r., dotyczą nabywanych przez skarżącego towarów i usług, ale w okresie od stycznia do listopada 2004 r., a więc okresu za który nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Z kolei wskazania dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego i ewentualnie osób przez niego wskazanych, które miały być obecne przy dostawie paliwa na okoliczności związane z zawieraniem i realizacją transakcji ze spółką A mają w zasadzie na celu ustalenie jednego faktu, a mianowicie tego, czy skarżący podjął czynności mające na celu sprawdzenie wiarygodności tego kontrahenta, a więc czy skarżący zachował należytą staranność zawierając transakcje ze spółką A, czy podjął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że nie prowadzą one do udziału w przestępstwie podatkowym, czy skarżący miał przesłanki, aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa. Co ważne, według WSA, wskazania te mają być wykonane przy przeprowadzeniu w zasadzie jednego pewnego zindywidualizowanego dowodu, tj. przesłuchania samego skarżącego. Tymczasem, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, potrzeba przeprowadzenia jednego tego rodzaju dowodu nie świadczy jeszcze o tym, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Niezależnie od powyższych wątpliwości Sąd podniósł, że zastosowanie art. 233 § 2 O.p. wymagało ponadto wykazania przyczyn, z powodu których niemożliwym było zastosowanie trybu art. 229 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1789/13 uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd kasacyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił w wyniku wezwania podatnika do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie m. in. nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT za 2004 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. Wezwanie to zostało bowiem doręczone dorosłemu domownikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał także oceny zasadności dalszego prowadzenia postępowania pod kątem prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług w tym zakresie, wobec faktu złożenia przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego oryginałów faktur dokumentujących zakupy w całym 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zwrócić uwagę na fakt, że sprawa niniejsza już raz była przedmiotem oceny zarówno WSA w Łodzi, jak i NSA. Pierwszy wyrok tutejszego Sądu, uchylający decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym należy mieć na uwadze art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest obecnie zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. . Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował jednak w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo z którego wynika, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. W rozpoznawanej sprawie skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2009 r.) mógł dowiedzieć się, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 K.k.s. w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku VAT za 2004 r. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 15 grudnia 2009 r. zaś i pismem z tej samej daty Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wezwał podatnika do osobistego stawienia się w dniu 22 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. polegające na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup w 2004 r. oleju napędowego od A Sp. z o.o. Pomimo doręczenia w dniu 17 grudnia 2009 r. wezwania pełnoletniemu domownikowi, podatnik nie zgłosił się do urzędu. Kwestię prawidłowości takiego doręczenia należy oceniać na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego. Zgodnie z art. 132 § 2 K.p.k. w razie chwilowej nieobecności adresata w jego mieszkaniu, pismo doręcza się dorosłemu domownikowi (...). Doręczenie w trybie art. 132 § 2 (tzw. doręczenie pośrednie) może zostać uznane za prawidłowe wtedy, gdy pismo zostało doręczone dorosłemu domownikowi "w razie chwilowej nieobecności adresata". Chodzi tu o sytuację, gdy mieszkanie jest miejscem, gdzie adresat stale przebywa, a pozostawienie pisma dorosłemu domownikowi, ze skutkami doręczenia, daje gwarancję, że dotrze ono do adresata. O tym, czy jest to tylko chwilowa nieobecność, decyduje treść oświadczenia dorosłego domownika, którego doręczający zastał w mieszkaniu (SN V KK 359/09, OSNKW-R 2010, poz. 510). Jeśli nieobecność adresata w miejscu stałego zamieszkania nie jest "chwilowa" i nie ma żadnych podstaw do domniemania, że powróci on w najbliższych dniach do domu, powinnością domownika jest odmówienie przyjęcia zawiadomienia i poinformowanie doręczyciela o przyczynie, a jeśli mimo to zawiadomienie przyjął - powiadomienie o tym adresata lub też sądu o istnieniu okoliczności, z powodu których nie może przekazać adresatowi odebranego zawiadomienia (por. SN III KK 179/07, LEX nr 323667). Nie jest wymagane przy tym posiadanie przez domownika szczególnego upoważnienia adresata do odbioru pisma. Dla zastosowania doręczenia w trybie art. 132 § 2 wystarczające jest, że doręczający jeden raz nie zastanie adresata w jego mieszkaniu. Nie ma konieczności ponawiania próby doręczenia. Nie ma też znaczenia pora dnia, kiedy podjęto próbę doręczenia. Doręczenie do rąk osoby wskazanej w art. 132 § 2 jest dopuszczalne również wtedy, gdy istnieje możliwość doręczenia pisma do rąk własnych adresata w innym miejscu w danej miejscowości, np. w miejscu jego pracy lub w lokalu publicznie dostępnym (por. SN II K 236/30, OSN(K) 1930, nr 6, poz. 170). Dopuszczając możliwość doręczenia zastępczego pisma procesowego, ustawodawca z przyczyn praktycznych przyjął domniemanie faktyczne, że osoba, której doręczono pismo kierowane do danego adresata, przekaże mu je niezwłocznie. Domniemanie to może oczywiście zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia, pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Okoliczności takie nie zostały jednak wykazane w tej sprawie. W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował, że jego żona przekazała mu wezwanie, a jedynie podnosił, że z wezwania nie wynikało, że jego obowiązki wynikające z rozliczenia VAT za 2004 r. ulegają przedłużeniu. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił w wyniku wezwania podatnika do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie m. in. nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT za 2004 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. Wezwanie to zostało bowiem doręczone dorosłemu domownikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się zaś do możliwości prowadzenia przez organy podatkowe dalszego postępowania pod kątem prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. wskazać należy, że w myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4). Nie ulega wątpliwości, że skoro przedmiotowe faktury były nowymi dowodami w sprawie i nie były przedmiotem analizy przez organ pierwszej instancji pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego a tych fakturach to przeprowadzenie analizy tych dokumentów przez organ odwoławczy oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Przeprowadzenie analizy w/w dokumentów, przesłuchanie skarżącego i przesłuchanie wskazanych ewentualnie przez niego świadków niewątpliwie stanowi o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem nie można zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ), należało skargę oddalić. ak