I SA/Łd 132/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. określającą B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2004r. w wysokości 4.091 zł, luty 2004r. w wysokości 6.437 zł, marzec 2004r. w wysokości 7.902 zł, kwiecień 2004r. w wysokości 5.169 zł, maj 2004r. w wysokości 7.199 zł, czerwiec 2004r. w wysokości 7.618 zł, lipiec 2004r. w wysokości 6.586 zł, sierpień 2004r. w wysokości 6.402 zł, wrzesień 2004r. w wysokości 10.331 zł, październik 2004r. w wysokości 10.822 zł, listopad 2004r. w wysokości 10.944 zł, grudzień 2004r. w wysokości 7.177 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że w toku kontroli przeprowadzonej w dniach 14, 27 stycznia oraz 27, 28, 29 grudnia 2010r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2004r. w dniu 14 stycznia 2010r. podatnik oświadczył, że nie wie, gdzie są dokumenty za 2004r. oraz czy je odnajdzie. Stwierdził również, że nie wie, czy jeszcze przechowuje dokumentację za 2004r., ponieważ nie ma już takiego obowiązku z uwagi na przedawnienie. W dniu 25 stycznia 2010r. podatnik dostarczył tylko dokumenty źródłowe za grudzień 2004r., tj. 14 faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych i 28 faktur dotyczących nabycia towarów i usług (w tym 5 faktur wystawionych przez "A"), nie okazał rejestrów dostaw i nabyć za grudzień 2004r. Do dnia 27 grudnia 2010r. podatnik nie udostępnił kontrolującym dokumentacji źródłowej za okres styczeń – listopad 2004r. oraz rejestrów dostaw i nabyć za 2004r. Dalej Dyrektor wskazał, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego zadeklarowanego przez podatnika o podatek naliczony wykazany w rozliczeniach za okresy od stycznia do listopada 2004r., ponieważ nie okazał on faktur zakupów ani ich duplikatów. Ponadto w grudniu 2004r. podatnik dokonał odliczenia podatku VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą zakwestionowania za grudzień 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt, że wystawca faktur Sp. z o.o. A nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., z uwagi na zapytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011r., I FSK [...], czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012r. zawiesił postępowanie odwoławcze, które zostało podjęte postanowieniem z dnia [...]r. W następstwie zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie B. K. złożył pismo z dnia 28 października 2012r., w którym podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, a ponadto podniósł, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa. Wezwanie z dnia 15 grudnia 2009r. do stawienia się w charakterze podejrzanego nie naprawia niekonstytucyjności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stosunku do zobowiązań podatkowych za 2004r. Następnie organ drugiej instancji - odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego - podniósł, iż w dniu 15 grudnia 2009r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Pismem z dnia 15 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wezwał podatnika do osobistego stawienia się w dniu 22 grudnia 2009r. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. podlegające na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup w 2004r. oleju napędowego od A Sp. z o.o. Pomimo doręczenia w dniu 17 grudnia 2009r. wezwania pełnoletniemu domownikowi, podatnik nie zgłosił się do urzędu. W dniu 18 stycznia 2010r. podatnikowi przedstawiono zarzut dotyczący podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. "poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur wystawionych przez A Sp. z o.o.". Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji zawiesił dochodzenie w sprawie. W następstwie odbioru w dniu 17 grudnia 2009r. wezwania do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. Z wezwania wynikało bowiem jasno, że przestępstwo, o które podejrzewany jest podatnik dotyczy nienależnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup w 2004r. oleju napędowego od A Sp. z o.o. Wszczęcie tego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych i nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podatnik powinien posiadać po dniu 31 grudnia 2009r. dokumentację podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2004r. i okazać ewidencje sprzedaży i zakupów VAT za grudzień 2004r., ponieważ obowiązek ich przechowywania miał co najmniej do dnia 31 grudnia 2010r. Prawidłowa realizacja obowiązku przechowywania ksiąg zakłada zapewnienie stałego dysponowania ową dokumentacją, podczas gdy w niniejszej sprawie, z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej podatnik rozpoczął dopiero poszukiwanie dokumentacji w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2004r. Organ pierwszej instancji aktywnie uczestniczył w tych poszukiwaniach, w związku z czym nie tylko, że nie można mówić o naruszeniu prawa, lecz przeciwnie – o działaniu w sposób budzący zaufanie do organów. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało podatnikowi doręczone w dniu 14 stycznia 2010r., podczas gdy decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu [...]r. podejmując przez większość tego okresu próby dotarcia do dokumentacji podatnika, w tym prowadząc z nim korespondencję w powyższym zakresie. Podatnikowi zostały doręczone wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do przedłożenia dokumentacji z dnia 15 i 27 stycznia, 5 lutego, 18 marca, 20 kwietnia, 4 sierpnia 2010 oraz 22 kwietnia 2011r. Twierdzenie podatnika dotyczące uniemożliwienia mu pozyskania duplikatów faktur zakupów jest bezpodstawne. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. Organ pierwszej instancji w zaskarżonym rozliczeniu prawidłowo – wobec nieokazania dokumentacji za okresy od stycznia do listopada 2004r. – przyjął do rozliczenia podatek należny zadeklarowany przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r., oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązującej od dnia 1 maja 2004r., podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, otrzymanych przez podatnika. Z przepisów tych wynika, że dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Ponadto stosownie do § 48 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Przepisy ustawy oraz aktów wykonawczych, z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego, nakładają na podatnika obowiązek wypełnienia szeregu materialnych i formalnych warunków, aby z tego prawa mógł skorzystać, m.in. podatnik zobowiązany jest do prawidłowego udokumentowania dokonanych zakupów poprzez posiadanie oryginału lub duplikatu faktury. Przepisy te nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanych transakcji zakupu. Jednak ocena ta musi ulec zmianie, wobec przedłożenia przez skarżącego, na etapie postępowania odwoławczego oryginałów dowodów zakupu. Oryginały faktur zakupu dostarczone przez podatnika w dniu 30 października 2012r. są nowymi dowodami w sprawie i nie były przedmiotem analizy prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT. Wobec powyższego przeprowadzenie analizy tej dokumentacji z pominięciem organu pierwszej instancji, któremu nie była ona znana, oznaczałoby naruszenie zasady wynikającej z art. 127 O.p. Organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych, zastąpić w całości organu pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji, należy podjąć próbę przesłuchania podatnika w celu ustalenia okoliczności zawarcia transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem a spółką A (m.in. sposobu nawiązania tej współpracy, potwierdzenia współpracy poprzez zawarcie pisemnej umowy handlowej, powodu, dla którego podatnik zdecydował się nabyć paliwo od tej firmy), okoliczności dokonywania transakcji zakupu paliwa (m.in. podmiotu odpowiedzialnego za transport paliwa, wystawianie i odbiór faktur), warunków i sposobu płatności zobowiązań wobec wskazanej spółki. Należy również zbadać, czy podatnik interesował się jakością nabywanego towaru, źródłem jego pochodzenia oraz, czy zweryfikował kontrahenta pod kątem posiadanej koncesji na obrót paliwem. Wskazane jest także ustalenie danych personalnych osób uczestniczących w zamówieniach składanych przez podatnika, osób obecnych przy dostawie paliwa (np. jego pracowników) i ich przesłuchanie z jednoczesnym zapewnieniem podatnikowi czynnego udziału w takowym przesłuchaniu. Ponowne postępowanie podatkowe i będąca jego konsekwencją decyzja wymiarowa powinny uwzględniać cały materiał zebrany w sprawie i wskazywać dokumenty, na których oparł się organ podatkowy, wnioski wypływające z analizy dokumentacji, a także proces subsumpcji wykazanego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania we wskazanym powyżej zakresie możliwe będzie wydanie kompletnego rozstrzygnięcia spełniającego wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co pozwoli na właściwą ocenę jego prawidłowości. Z tych względów organ drugiej instancji uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, a sprawa prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty jej zakresem wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W skardze na powyższą decyzję B. K. wniósł o stwierdzenie, iż decyzja ta wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa i ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów O.p. – art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 233 § pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 w zw. z art. 44 § 1 K.k.s. (w brzmieniu obowiązującym przed nowelą z dnia 28 lipca 2005r. w zw. z art. 2 § 2 K.k. w zw. z art.113 K.k.s.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 15 grudnia 2009r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe i w tym samym dniu wysłał do niego wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w dniu 22 grudnia 2009r. (dwa dni przed Wigilią). W wezwaniu tym napisał o odliczaniu podatku VAT z faktur VAT od A Sp. z o.o. Wezwanie to odebrała żona skarżącego w dniu 17 grudnia 2009r., lecz brak w nim było informacji o tym, że jego obowiązki związane z rozliczeniami podatkowymi za 2004r. ulegają przedłużeniu. W dniu 18 stycznia 2010r. przedstawiono mu zarzut, dotyczący podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., a już w dniu 9 lutego 2010r. zawieszono postępowanie karne. Poprzedziło ten fakt doręczenie mu w dniu 14 stycznia 2010r. upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej. Dopiero z tym dniem uświadomiono skarżącemu, że sprawa rozliczeń podatkowych sprzed 6 lat nie jest zamknięta. Działania kontrolne podjęto wobec niego w 6 – 7 roku od zdarzeń, na co nie był przygotowany. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - wydając zaskarżoną decyzję - nie uwzględnił, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, a postępowanie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 O.p. już na etapie postępowania w Urzędzie Skarbowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 7 maja 2013 skarżący stwierdził, iż w skardze błędnie wskazał przepisy, których naruszenie zarzuca. Jednocześnie zaś wskazał, że przepisy, których naruszenie zarzuca to art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 44 § 1 K.k.s., art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 113 K.k.s. Zdaniem skarżącego, z przepisów tych wynika, że przedawnienie karalności nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009r. i z tym dniem nastąpiło odwieszenie biegu terminu przedawnienia. Przyjmując, że dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 15 grudnia 2009r., to upływ terminu przedawnienia nastąpił z dniem 15 stycznia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ppsa, zaś sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Z tym że decyzja w zakresie zobowiązania za styczeń – listopad 2004r. została podjęta pomimo upływu okresu jego przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Op, w zakresie grudnia 2004r. zaś została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Op. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania podatku za każdy okres podatkowy, o ile z rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. W myśl mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz do obliczania i wpłacania w tym terminie podatku bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego na rachunek urzędu skarbowego. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 oraz § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest jednak ograniczona czasowo. Stosownie bowiem do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, ten zaś następuje wskutek upływu czasu. Upływ terminu przedawnienia wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten następuje z mocy prawa niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje także określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany z tym jest obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części, tak jak to winno mieć miejsce w tej sprawie w zakresie miesięcy styczeń – listopad 2004r., i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Użyte w tym przepisie pojęcie "zobowiązanie podatkowe" obejmuje każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricte, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08, wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I FSK 1312/12). Zobowiązanie w VAT za styczeń – listopad 2004r. przedawniło się stosownie do przedstawionych wyżej zasad z dniem 31 grudnia 2009r., termin płatności (rozliczenia) podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004r. przypadał bowiem odpowiednio do dnia 25 lutego, 25 marca, 25 kwietnia, 25, maja, 25 czerwca, 25 sierpnia, 25 września, 25 października, 25 listopada i 25 grudnia 2004r. Wbrew przekonaniu Dyrektora bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wymienione okresy rozliczeniowe. Przekonanie to wywodzi on, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z tego, że zostało wszczęte postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem z dnia [...]., o czym skarżący dowiedział się w następstwie odbioru w dniu 17 grudnia 2009r. przez "dorosłego domownika" wezwania do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego. Stanowiący podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op., dodany do Op przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U nr 169, poz. 1387, z późn. zm.), w pierwotnym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, nadanym z dniem 1 września 2005r. przez art. 1 pkt 34 lit. d ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199 z późn. zm.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie należy jednak mieć na względzie, że art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia tej ustawy w życie stosuje się art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą, wyczerpująco uregulował kwestię obowiązywania znowelizowanych przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, przesądzając, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005r., tj. od dnia 1 września 2005r. Oznacza to, że do zobowiązań powstałych przed tą datą – tak jak w niniejszej sprawie – należy stosować art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu dotychczasowym, a więc nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 12 września 2002r. (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., I FSK 656/12, wyrok TK z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81, Dz.U. z 2012r., poz. 848). Niemniej jednak, zdaniem Sądu, i na gruncie poprzedniego brzmienia tego przepisu zawieszenie biegu terminu przedawnienia powodowało jedynie wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Oceniając konstytucyjność tego przepisu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Niezgodność ta istnieje natomiast od chwili wprowadzenia art. 70 § 6 pkt 1 do O.p. i ten fakt musi być brany przez sąd pod uwagę. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Z uzasadnienia tego wyroku wprost wynika, iż po pierwsze, sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 K.k.s., analogicznie art. 102 K.k.); po drugie, przyjęcie w O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 K.k.s. przepisu art. 313 § 1 K.p.k. postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się"; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów; po piąte, postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeśli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba i osoba ta nigdy może nie dowiedzieć się, że było prowadzone w sprawie postępowanie karnoskarbowe; po szóste doktryna wskazuje na praktykę, w której jedynym celem wszczynania postępowań karnoskarbowych jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje więc zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Z tą chwilą postępowanie karnoskarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2012r., I SA/Łd [...] czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2012r., I SA/Łd [...]). Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. koresponduje ponadto, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnoskarbowej i karnej. Uwzględniając stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wszczęcie w tej sprawie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został postanowieniem o przedstawieniu zarzutów poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż w dniu 17 grudnia 2009r. żona skarżącego – B.K. odebrała przesyłkę zawierającą skierowane do skarżącego wezwanie z dnia 15 grudnia 2009r. do osobistego stawienia w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe, polegające na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego w faktur dokumentujących zakup w 2004r. oleju napędowego od firmy A, nie można zatem wywodzić, że skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące do stycznia do listopada 2004r., tj. 31 grudnia 2009r., o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Nie spowodowało to bowiem przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie", nie został też zindywidualizowany podmiot i czyn przestępstwa/wykroczenia. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...]r. zostało natomiast ogłoszone skarżącemu w dniu 18 stycznia 2010r. Należy więc przyjąć, że dopiero w tym dniu skarżący dowiedział się o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nieprawidłowym rozliczeniem przez niego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. Skoro zatem skarżący nie został poinformowany o wszczęciu w dniu 15 grudnia 2009r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2004r. najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli do dnia 31 grudnia 2009r., z tym dniem należałoby stwierdzić przedawnienie rozliczeń podatku od towarów i usług za te okresy. Za nieprawidłowe uznać trzeba stanowisko organu podatkowego, według którego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące do stycznia do listopada 2004r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postępowania sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2004r. nieprawdy w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, a więc z dniem 15 grudnia 2009r. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić w tej części decyzję organu pierwszej instancji, skoro odnosi się ona do rozliczenia podatku, do którego należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania, i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Uchylenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT za okresy od stycznia do listopada 2004r. stanowi w tym stanie rzeczy naruszenie prawa procesowego, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, to jest art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naruszenie tych przepisów niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Zarówno bowiem decyzja organu pierwszej instancji (z dnia [...]r.), jak i decyzja organu odwoławczego (z dnia [...]r.) zostały wydane po upływie terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004r. Organy podatkowe nie wskazywały na jakiekolwiek inne przyczyny tamujące bieg terminu przedawnienia. Ma to istotne znaczenie, bowiem decyzja drugoinstancyjna została wydana po podjęciu przez TK wskazanego wyroku, Dyrektor obowiązany był zatem zastosować się do tego wyroku, tym bardziej, że skarżący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych sformułował już w dniu 14 stycznia 2010r. w momencie przeprowadzenia kontroli podatkowej (protokół kontroli przeprowadzonej w dniach 14 i 27 stycznia 2010r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł.), a następnie konsekwentnie podtrzymywał go w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji. Zarzut skargi przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług za grudzień 2004r. nie jest natomiast zasadny, gdyż termin płatności rozliczenia tego podatku przypadał na dzień 25 stycznia 2005r. Z dniem 1 stycznia 2006r. rozpoczął zatem swój bieg pięcioletni termin przedawnienia, którego koniec zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przypadałby na dzień 31 grudnia 2010r. Wobec ogłoszenia skarżącemu w dniu 18 stycznia 2010r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów uznać należy, iż został on zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r., tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy. Organy podatkowe były zatem uprawnione do skontrolowania prawidłowości dokonanego przez skarżącego samoobliczenia i zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Z uzasadnień wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji organów obu instancji wynika, że skarżący dostarczył dokumenty źródłowe dotyczące rozliczenia za grudzień 2004r., w tym faktury VAT dokumentujące zakupy oleju napędowego od spółki A. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, o jakim stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji, wydając zaskarżoną decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p., wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy oryginałów faktur zakupu dostarczonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym, przesłuchania skarżącego w celu ustalenia okoliczności zawarcia transakcji ze spółką A (sposobu nawiązania współpracy, potwierdzenia współpracy poprzez zawarcie pisemnej umowy handlowej, powodu, dla którego skarżący zdecydował się nabyć paliwo od tej firmy), okoliczności dokonywania samych transakcji zakupu paliwa (podmiotu odpowiedzialnego za transport paliwa, wystawianie i odbiór faktur), warunków i sposobu płatności zobowiązań wobec tej spółki, przeprowadzenia przez skarżącego weryfikacji jakości nabywanego towaru, źródła jego pochodzenia i kontrahenta pod kątem posiadanej koncesji na obrót paliwem, ustalenia danych personalnych osób uczestniczących w zamówieniach składanych przez skarżącego, osób obecnych przy dostawie paliwa (np. jego pracowników) i ich przesłuchanie z jednoczesnym zapewnieniem podatnikowi czynnego udziału w takowym przesłuchaniu. Stwierdził nadto, iż wobec przedłożenia w toku postępowania faktur, które z tej przyczyny nie mogły być przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, konieczna jest ich analiza przez organ pierwszej instancji z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z tym stanowiskiem Dyrektora w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie sposób się zgodzić. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi – jak podnosi orzecznictwo sądowe - odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zasadą w postępowaniu podatkowym jest więc merytoryczne orzekanie przez organ odwoławczy. Decyzję kasacyjną procesową organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Organ odwoławczy, stosując art. 233 § 2 O.p., powinien więc w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych, a także wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., I SA/Łd 1155/01, LEX nr 78260; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001r., I SA/Gd 2322/98, LEX nr 53577; wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534; wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2002r., I SA/Lu 1264/01, LEX nr 78128; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010r., I FSK 496/09, LEX nr 594013). Ocena czy zachodzi wymóg przeprowadzenia postępowania w znacznej części zależy od okoliczności konkretnej sprawy. O tym, czy postępowanie będzie miało zakres jedynie dopełniający, czy też będzie przeprowadzone w znacznej części, decydować będzie ilość faktów, jakie w postępowaniu odwoławczym będą udowadniane (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009r., II FSK 455/08, LEX nr 524596; wyrok NSA z dnia 9 marca 2011r., II FSK 1944/09, LEX nr 1079976). Podnieść nadto należy, iż przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a wystąpienie wskazanych w nim przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że po pierwsze, za grudzień 2004r. skarżący złożył faktury i na ich podstawie organ pierwszej instancji – jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, w tym tabel – czynił ustalenia faktyczne; po drugie złożone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego oryginały faktur, zawarte w odrębnej teczce i poukładane chronologicznie od stycznia 2004., dotyczą nabywanych przez skarżącego towarów i usług, ale w okresie od stycznia do listopada 2004r. Z uwagi na przedawnienie zobowiązań skarżącego za ten okres, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazanie co do konieczności poddania analizie tych faktur, nie dotyczy w tej sytuacji w ogóle faktów mających znaczenie dla sprawy, skoro organ podatkowy nie ma już możliwości jakiejkolwiek weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług w tym zakresie. Niezależnie od tego podnieść trzeba, iż zastosowanie art. 233 § 2 O.p. wymagało wykazania przyczyn, z powodu których niemożliwym było zastosowanie trybu art. 229 Op. Z kolei wskazania dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego i ewentualnie osób przez niego wskazanych, które miały być obecne przy dostawie paliwa na przedstawione wyżej okoliczności związane z zawieraniem i realizacją transakcji ze spółką A mają w zasadzie na celu ustalenie jednego faktu, a mianowicie tego, czy skarżący podjął czynności mające na celu sprawdzenie wiarygodności tego kontrahenta, a więc czy skarżący zachował należytą staranność zawierając transakcje ze spółką A, czy podjął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że nie prowadzą one do udziału w przestępstwie podatkowym, czy skarżący miał przesłanki, aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa. Co ważne wskazania te mają być wykonane przy przeprowadzeniu w zasadzie jednego pewnego zindywidualizowanego dowodu, tj. przesłuchania samego skarżącego. Potrzeba przesłuchania innych, nieskonkretyzowanych bliżej osób może się ujawnić dopiero wówczas, gdy skarżący takie osoby w ogóle wskaże. To jest jednak jak na razie zdarzenie przyszłe i niepewne. Tymczasem zalecenia na moment ich formułowania winny mieć charakter realny. W ocenie sądu, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania nie świadczą o tym, że zasadnym było wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonująco, z jakich względów nie mógł przeprowadzić w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania skarżącego w trybie art. 229 O.p, choć - jak należy przypuszczać - było to konsekwencją wadliwej oceny okoliczności przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2004r. Potrzeba przeprowadzenia jednego tego rodzaju dowodu nie świadczy jeszcze o tym, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Kompetencja organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania całokształtu sprawy, w tym uzupełnienia materiałów i dowodów na podstawie art. 229 O.p., w żadnym razie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wskazanej w art. 127 O.p., lecz właśnie stanowi gwarancję wypełnienia tej zasady (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji poza tym nie wynika, aby organ odwoławczy miał inne zastrzeżenia co do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgromadzenia materiału dowodowego i ustaleń organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez spółkę A na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta nie była faktycznym dostawcą paliwa, które w rzeczywistości było olejem nie spełniającym wymagań jakościowych oleju napędowego. Zaskarżona decyzja w zakresie grudnia 2004r. narusza więc w sposób istotny art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi, w szczególności zaś będzie miał na względzie, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego za okres od stycznia do listopada 2004r. powoduje, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe i nie może się toczyć. Z tych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zwrot kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Z uwagi na brak przymiotu wykonalności zaskarżonej decyzji, sąd stwierdził brak podstaw do wstrzymania jej wykonania na podstawie art. 152 p.p.s.a. AK.