I SA/Łd 224/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 54.321 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że podatniczka w 2013 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarcza w W., pod nazwą A w zakresie sprzedaży detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa w wyspecjalizowanych sklepach, jako działalność przeważająca. Poza dochodami ze stosunku pracy strona w złożonej deklaracji PIT-36 za 2013 r, wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.933.657,69 zł, koszty uzyskania przychodu 4.998.562,21 oraz stratę w wysokości 64.904,52 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po wszczęciu kontroli podatkowej w dniu 3 listopada 2014 r. zakończonej protokołem kontroli z 1 lutego 2016 r. oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w prowadzonej przez stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdził następujące nieprawidłowości: - w zakresie przychodów: zaniżenie przychodów o kwotę 27.000,00 zł z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży agregatu chłodniczego, zawyżenie przychodów w związku z niezaewidencjonowaniem faktur korygujących kwotę 487,66 zł oraz zaniżenie przychodów w wyniku niezaewidencjonowania sprzedaży mięsa i jego elementów w ilości 16.630 kg, co wynikało z rozliczenia ilościowego zakupu sprzedaży, dokonanego przez organ pierwszej instancji, którego wartość organ oszacował, stosownie do art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, korzystając z przyjętej metody opartej na średniej miesięcznej cenie sprzedaży 1 kg danego asortymentu, a w konsekwencji średniej rocznej za 2013 rok cenie sprzedaży 1 kg danego asortymentu, co doprowadziło do ustalenia w wyniku dokonanego oszacowania, iż podatniczka nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie rozliczyła w zeznaniu rocznym PIT-36 sprzedaży mięsa i jego elementów o wartości netto 118.952,97 zł. Uzasadniając dokonane oszacowanie organ pierwszej instancji odniósł się zarówno do metod wskazanych przez ustawodawcę w ww. przepisie, jak również do warunków Pani działalności, podkreślając, że ponoszone przez stronę ą nieznaczne koszty finansowe nie mogły mieć istotnego wpływu na ustalone ceny sprzedaży drobiu i jego elementów, zatem uzyskana marża stanowiła dla podatniczki zysk; zaniżenie przychodów z tytułu uzyskanych nieodpłatnych świadczeń w związku z użytkowaniem do prowadzonej działalności środków transportu należących do kontrahenta, Spółki B, bez wynagrodzenia. Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 roku poz. 361 ze zm.), przychodem z działalności jest również wartość otrzymywanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 cyt. ustawy. Organ ustalił rodzaj samochodów i cenę rynkową wynajmu danego rodzaju samochodu oraz liczbę dni w których strona korzystała z obcego transportu i w konsekwencji organ wyliczył wartość uzyskanych przez stronę nieodpłatnych świadczeń na kwotę 5.196,55 zł; w zakresie kosztów uzyskania przychodów: * zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę netto 455,63 zł z uwagi na dwukrotne uwzględnienie w podatkowej księdze przychodów faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] r. wystawionej przez firmę B Sp. z o.o.; zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę netto 201,33 zł z uwagi na uwzględnienie w podatkowej księdze przychodów faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez firmę C Sp. z o.o. na kwotę netto 1.407,24 zł w kwocie 1.608,57 zł; * zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę netto 181,50 zł w związku z zaksięgowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez D dla Spółki B; * zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę netto 18,52 zł w związku z zaksięgowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez E dla F; * zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę netto 4,30 zł w związku z zaksięgowaniem faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] w kwocie netto 171,40 zł, gdy faktura wskazywała kwotę netto 175,70 zł; * zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 309,80 zł wynikającą z otrzymanej i nie zaksięgowanej w księgach faktury korygującej z dnia [...] r. Nr [...], wystawionej przez Spółkę C; * zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 1.152,00 zł wynikającą z otrzymanej i nie zaksięgowanej w księgach faktury korygującej z dnia [...] r. Nr [...], wystawionej przez Spółkę G; * zaniżenie kosztów podatkowych o kwoty wynikające z niezaewidencjonowanych faktur dokumentujących dostawy towarów handlowych przez Spółkę B - mięso i elementy z indyka, odpowiednio: * faktura z dnia [...] r. Nr [...] r. na kwotę netto 998,85 zł; * faktura z dnia [...] r. Nr [...] r. na kwotę netto 61,00 zł; * faktura z dnia [...] r. Nr [...] r. na kwotę netto 213,97 zł; • zawyżenie kosztów podatkowych w wyniku zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur pochodzących od H na kwotę netto 221.188,50 zł, nieodzwierciedlających, jak ocenił organ pierwszej instancji, rzeczywistych zdarzeń w postaci zakupu mięsa i elementów z kurczaka, plandek i pojemników, odpowiednio: - faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] wartość netto 22.876,50 zł, dokumentująca nabycie: kurczak (3.000 kg), serca drobiowe (225 kg), wątroba drobiowa (300 kg), żołądek drobiowy (300 kg); sposób zapłaty - gotówka; * faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] wartość netto 20.430,00 zł, dokumentująca nabycie: kurczak (3.000 kg); sposób zapłaty - gotówka (druk KP 0009 z dnia 10.07.2013 r.); faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] wartość netto 19.860.00 zł, dokumentująca nabycie: kurczak (3.000 kg); sposób zapłaty - gotówka (druk KP 0017 z dnia 17.07.2013r.); faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] wartość netto 22.542,00 zł, dokumentująca nabycie: kurczak (3.000 kg), serca drobiowe (150 kg), wątroba drobiowa (300 kg), żołądek drobiowy (150 kg); sposób zapłaty - gotówka; faktura VAT z dnia [...]r. Nr [...] wartość netto 24.000,00 zł, dokumentująca nabycie taśmy certyfikowanej (5 szt.) i plandeki belka (6 szt.), sposób zapłaty - gotówka (druk KP 0002 z dnia 05.11.2013 r.); faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] wartość netto 28.000,00 zł, dokumentująca nabycie plandeki rolka cięta (25 szt.) i plandeki belka (5 szt.), sposób zapłaty - gotówka (druk KP 0006 z dnia 14.11.2013 r.); faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] wartość netto 35.845,00 zł, dokumentująca nabycie plandeki rolka cięta (25 szt.) i plandeki belka (8 szt.), sposób zapłaty - gotówka (druk KP 0009 z dnia 18.11.2013 r.); faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] wartość netto 30.375,00 zł, dokumentująca nabycie plandeki rolka cięta (20 szt.) i plandeki belka (6 szt.), sposób zapłaty - gotówka (druk KP 0014 z dnia 28.11.2013 r.); faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] wartość netto 17.260,00 zł, dokumentująca nabycie pojemników euro (863 szt.), sposób zapłaty - gotówka; zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 3.098,29 zł z tytułu niezapłacenia w określonym terminie pełnej kwoty wynikającej faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez Spółkę I SA (zakup tuszki z kurcząt w ilości 2.700 kg), przedmiotowa należność pozostawała nieuregulowana do dnia 31.12.2013 r.; zawyżenie kosztów podatkowych w związku z zaliczeniem bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym w kwocie 12.879,70 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez J, odpowiednio: faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] wartość netto 5.762,20 zł, zgodnie z opisem przedmiotem nabycia było 94,70 m.kw. płyty warstwowej oraz obróbka blacharska, forma płatności - gotówka; faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] wartość netto 7.117,50 zł, zgodnie z opisem przedmiotem nabycia było 122,50 m.kw. płyty warstwowej oraz obróbka blacharska, forma płatności - gotówka; Zakupione w 2013 roku płyty warstwowe oraz obróbka blacharska wg Pani były związane z bieżącymi kosztami utrzymania i eksploatacji dzierżawionej mroźni, a w związku z tym koszty te zaliczone zostały do bieżących kosztów prowadzonej działalności. - zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę netto 14,63 zł wynikającą z faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] dotyczącej wydatku związanego z usługą mycia auta, w sytuacji, gdy od dnia 21.11.2013 r. strona nie posiadała pojazdów służących prowadzonej działalności gospodarczej, powyższe dotyczy również wydatku wynikającego z faktury z dnia [...] r. Nr [...] na kwotę netto 24,39 zł dotyczącej naprawy koła; - zaniżenie kosztów podatkowych o poniesione opłaty, prowizje bankowe od zaciągniętego kredytu oraz z tytułu odsetek od ww. kredytu, związanych z finansowaniem bieżących potrzeb prowadzonej działalności, łącznie 22.743,43 zł. Organ podatkowy instancji w wyniku dokonanej analizy zakupu i sprzedaży towaru zakwestionował zadeklarowaną przez podatniczkę sprzedaż towaru jako odpadów w ilości 28.750 kg od m-ca VIII do XXII/2013 r., na którą nie wystawiono w 2013 roku faktury sprzedaży. Jedynym dowodem na powyższe miały być karty przekazania odpadów na ww. ilość towaru, jednocześnie strona nie przedstawiła innych dowodów na powstanie strat z ww. tytułu, a wskazane przez podatniczkę awarie zasilania, jako przyczyna strat, nie znalazły potwierdzenia. W konsekwencji dokonanych ustaleń, wskazana na wstępie decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 54.321,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...]r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 51.191 zł. Organ odwoławczy uznał, że strona prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 12.879,70 zł dotyczące zakupu płyt warstwowych oraz obróbek blacharskich związane z pracami remontowymi w budynku mroźni a w pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji. W skardze do sądu administracyjnego na powyższa decyzję A. K. wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: * art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 77 ust. 1 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; * art. 21 § 3, art. 23 § 1, § 3 i § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art, 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194, art. 210 § 4, art. 282b, art. 283, art. 284 § 1, § 5, § 6, art. 284b, art. 285a, art. 285b, art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa; * art. 5a pkt 1, 9 ust. 1 i ust. la, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 i ust. 5d, art. 22a ust. 1 i 2, art. 22d ust. 2, art. 22g ust. 17, art. 22h ust. 1, art. 22f, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; * § 2 ust. 1, § 11 ust. 1 i ust. 4, § 12, § 17 ust. 1, § 19 ust. 1 i 2, § 26a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Pełnomocnika Skarżącej organ pierwszej instancji: przekroczył maksymalny roczny czas trwania kontroli; zaniechał przyjęcia postulowanego przez Skarżącą spisu z natury na dzień 01.01.2013 r., co miało skutkować błędnym ustaleniem niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaż) i brakiem uznania utylizacji odpadów; błędnie dokonał ustaleń i oceny, z pozbawieniem Skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie, że transakcje z Panią B. D. dokumentowały fikcyjny obrót; błędnie uznał nieodpłatne użyczenie przez Skarżącą pojazdów Spółce B za płatny wynajem; błędnie uznał nieodpłatne użyczenie przez Skarżącą pojazdów od Spółki B mimo niezatrudniania przez Skarżącą kierowców; błędnie dokonał ustaleń w zakresie sprzedaży agregatu i przychodu z tego tytułu w kwocie 27.000,00 zł; błędnie uznał wszystkie pozostałe oceny niekorzystne z punktu widzenia Skarżącej, dokonał błędnego oszacowania dochodów skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są zasadne. Strona skarżąca w pierwszej kolejności podnosi, że z uwagi na przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli wszczętej 3 listopada 2014 r. dowody uzyskane w toku kontroli zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej czas trwania kontroli został przekroczony 19 listopada 2014 r. Pogląd ten nie jest trafny. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców nie może przekroczyć 12 dni. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że analiza unormowań rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozwala na stwierdzenie, że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc tych czynności organów kontroli, które są przeprowadzane u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Tak rozumiana kontrola, to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy, w tym zapoznanie się z dokumentacją, zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. Takie rozumienie kontroli podatkowej znajduje potwierdzenie w wykładni językowej art. 281 § 1 O.p., czy art. 285a § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami kontrolę podatkową przeprowadza się u podmiotów, a czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w godzinach jej prowadzenia. Uzasadnione jest więc twierdzenie, że do dni kontroli należy zaliczyć tylko te, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26.11.2009r., sygn. akt I SA/Ol 591/09, wyrok NSA z dnia 20.11.2012r., sygn. akt II GSK 1593/11, z dnia 7.06.2017r., sygn. akt II FSK 1418/15). Uwzględniając powyższe uwagi prawidłowa jest ocena organów, że zarówno w 2014, jak i 2015 i 2016 r. czas trwania kontroli u skarżącej nie przekraczał 12 dni kalendarzowych. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi. Organy podatkowe w toku postępowania zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 O.p., jest też zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Ustalenia organów mają pełne potwierdzenie z zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji prawidłowo zastosowano wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. A. K. jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.). Podatnik zobowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a dokonywane w niej zapisy winny odzwierciedlać stan rzeczywisty (§ 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 27 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia podatnicy są zobowiązanie do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów , produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego. W sporządzonym i przedstawionym przez stronę remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2013 r. wartość spisu z natury wynosiła "0". Taka też wartość została przyjęta przez organy podatkowe. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie innej wartości spisu z natury na początek 2013r. Nie jest sporne, że skarżąca 2 stycznia 2013 r. dokonała sprzedaży wyrobów z mięsa na rzecz B Sp. z o.o. na wartość 55.080 zł mimo braku faktur zakupu wystawionych przed tą datą. Nie stanowi to jednak wystarczającej podstawy do przyjęcia, jak chce strona skarżąca, że "hipotetyczny" stan magazynu na dzień 1.01.2013r. wynosił 22.973,85 kg, tj. według stanu magazynu z 30 kwietnia 2013 r. Nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby uznać, że ilość towaru w magazynie skarżącej w dniu 1 stycznia 2013 r. była taka, jaka wynika z wyliczeń strony na dzień 30 kwietnia 2013 r. Spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą (§ 29 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r.). Podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowią ściśle określone dowody i dokumenty. Zapisy w księdze powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, a nie hipotetyczny, możliwy do przyjęcia według strony. To strona skarżąca sama określiła wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2014 r. i brak jest podstaw do zmiany tej wartości w oparciu o dane, których nie można zweryfikować. Sugerowany przez stronę skarżącą stan inwentaryzacji na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz dzień 31 grudnia 2013 r. nie opiera się na dowodach, ale jedynie na przypuszczeniach i wyliczeniach strony mających wykazać rzetelność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2013 r. skarżąca przez 26 dni korzystała z pojazdów samochodowych należących do spółki B i K Bank S.A. w celu transportu towarów zakupionych u innych kontrahentów. Prawidłowy jest więc wniosek, że skarżąca uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z użytkowaniem środków transportu należących do innych podmiotów. Wartość tych świadczeń ustalono w sposób zgodny z treścią przepisów art. 11 ust 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Strona podnosiła wprawdzie, że w 2013 r. nie zatrudniała kierowców, ale to oznacza tylko tyle, że wartość nieodpłatnych świadczeń określono w sposób korzystny dla strony (bez uwzględniania wynagrodzenia kierowców). Niezrozumiały jest też zarzut, że błędnie uznano nieodpłatne użyczenie przez skarżącą pojazdów za płatny wynajem. Zarówno z decyzji organu I instancji (k.82), jak i decyzji organu odwoławczego (k.19) wynika, że skarżąca nie uzyskała przychodu z tytułu wynajmu środków transportu spółce B. Prawidłowe jest też stanowisko organów, że skarżąca w 2013 r. uzyskała przychód ze sprzedaży agregatu na rzecz spółki B w wysokości 27.000 zł. Transakcję powyższą potwierdza faktura wystawiona przez stronę 9 listopada 2013 r. Nabywca agregatu wprowadził go do ewidencji środków trwałych z dniem 30 listopada 2013 r. i rozpoczął jego amortyzację od grudnia 2013 r. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w zeznaniach z dnia 16 grudnia 2015 r. skarżąca nie kwestionowała faktu sprzedaży agregatu. Dopiero na etapie postępowania podatkowego strona podniosła, że sprzedaż agregatu nie miała miejsca. Twierdzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest gołosłowne i zupełnie niezrozumiałe. Strona skarżąca podnosi też, że w 2013 r. w miesiącach sierpień-grudzień 2013 r. przekazała do utylizacji 28.750 kg odpadów. Przedstawione przez stronę karty odpadów nie wskazują ich odbiorcy, asortymentu towarów, ceny jednostkowej, nie dokonano także wyceny ubytków i strat. Wartości odpadów strona nie uwzględniała na bieżąco w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz na koniec roku podatkowego, nie sporządzono protokołów zniszczeń towarów, ani innych dokumentów potwierdzających powstanie ubytków. Odbiorca odpadów zeznał, że odpady odbierał jego kierowca lub bratanek, według strony odbioru odpadów miała dokonywać firma zajmująca się ich utylizacją, przy czym strona nie znała jej nazwy. Zgodnie z przedstawioną umową dotyczącą odbioru odpadów cena za 1 kg odpadów wynosiła 0,005 zł, ale odbiorca nie płacił za odpady, brak jest faktury potwierdzającej odbiór odpadów. W 2013 r. głównym odbiorcą towarów od skarżącej (ok. 90%) była spółka B, a towar był przekazywany bezpośrednio do magazynów tej spółki, co wyłączało możliwość powstania strat. W kolejnych zeznaniach strona twierdziła, że ubytki dotyczą dostaw towarów przechowywanych w mroźniach wynajmowanych od spółki B i związane są z awarią agregatów chłodniczych. Awarie te miały potwierdzać faktury VAT będące w posiadaniu spółki B, dotyczące remontu agregatów chłodniczych i instalacji elektrycznej, wystawione w okresie od 7 lipca 2013 r. do 3 grudnia 2013 r. Jednak faktury te dotyczą w większości drobnych zakupów artykułów elektrycznych, jak żarówki, oprawy hermetyczne, puszki i wyłączniki, świetlówki, przewody, taśma izolacyjna, rozdzielnia i gniazda. Ostatnia z faktur dokumentująca nabycie usługi naprawy instalacji elektrycznej pochodzi z 3 grudnia 2013 r., tymczasem już po tej dacie strona wykazała w karcie odpadów ubytki na prawie 8 ton (w dniach 11 i 30 grudnia 2013 r.). Zastanawiające jest również to, że z upływem kolejnych miesięcy (i napraw) wielkość towarów, które miały być przekazane do utylizacji rosła, np. w sierpniu 2013 r. ok. 3 ton, w listopadzie i grudniu 2013 r. – odpowiednio ok. 9 i 8 ton. Nielogiczne jest stanowisko strony, która mimo ciągle zwiększającej się ilości strat nadal miała korzystać z wadliwych pomieszczeń mroźni w spółce B. Organy podatkowe miały więc uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedstawione przez stronę karty odpadów niepotwierdzone innymi dowodami nie dokumentują rzeczywistych strat towarów. Także sposób sporządzenia kart odpadów wyklucza możliwość ustalenia, jakiego rodzaju towar i o jakiej wartości miał ulec zniszczeniu (zepsuciu). A. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lipcu 2013 r. uwzględniła 4 faktury VAT dokumentujące zakup wyrobów mięsnych (drób) od H w S. na łączną kwotę 85.708, 50 zł. W miesiącach listopada i grudzień 2013 r. strona wykazała zakup od tego samego kontrahenta towarów w postaci taśmy certyfikowanej, plandeki w rolkach ciętych orz belkach, a także 863 sztuk pojemników euro o wartościach odpowiednio 118.220 zł i 17.260 zł. B. D. w swoich deklaracjach VAT-7 za lipiec 2013 r. nie wykazała dostaw towarów opodatkowanych stawką 5% (dotyczy mięsa), w grudniu 2013 r. wykazała dostawę towarów w kwocie niższej niż wynikająca z faktur zaewidencjonowanych przez skarżącą. Z zeznań złożonych przez B. D. wynika, że prowadziła ona działalność gospodarczą w okresie od listopada 2010 r. do września 2014 r. w zakresie handlu hurtowego biomasą, łuskami słonecznika i zrębkami (wiórami z drewna). W trakcie kontroli dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec-grudzień 2013 r. B. D. nie przedstawiła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej (rejestrów sprzedaży i zakupu oraz faktur VAT). Skarżąca poza fakturami VAT i dowodami wpłat gotówki (KP) nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających zakup towarów od firmy H (np. dowodów magazynowych potwierdzających przyjęcie, czy wydanie towarów, pisemnych zamówień towarów, umowy o współpracę itp.), nie potrafiła też udzielić bliższych informacji, co do transakcji z tym podmiotem. Strona miała nie kontaktować się osobiście z B. D., ale nie zatrudniała pracowników i nie potrafiła wyjaśnić, w jaki sposób miały być przekazywane pieniądze za towary. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał więc na ocenę, że sporne faktury wystawione przez podmiot zajmujący się jedynie hurtową sprzedażą biomasy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi w zakresie dowodów dotyczących działalności firmy H skarżąca miała możliwość zapoznania się i zajęcia stanowiska co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z przedstawionymi przez stronę dokumentami skarżąca (po uwzględnieniu, że faktury wystawione przez B. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji) w 2013 r. dokonała zakupu mięsa i jego przetworów w ilości 879.619,08 kg, a udokumentowana sprzedaż mięsa i jego przetworów dotyczyła 862.989,08 kg. Uwzględniając sporządzone przez stronę spisy z natury na początek i koniec 2013 r. oraz fakt, iż skarżąca nie udowodniła rzekomego przekazania odpadów w miesiącach sierpień-grudzień 2013 r. uprawniony jest wniosek, że strona nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 16.630 kg mięsa i jego przetworów. W tej sytuacji zachodziły podstawy z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. do określenia wielkości niezaewidencjonowanego przychodu w drodze szacowania. Przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania podstawy opodatkowania nie budzi zastrzeżeń, jest bardzo szczegółowa i uwzględnia wszystkie istotne elementy związane z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej. Wyliczenie średniej miesięcznej ceny sprzedaży netto 1 kg poszczególnych asortymentów towaru uwzględnia w szczególności zarówno wartość cen jednostronnych towaru przy sprzedaży w danym miesiącu, jak i ilość transakcji. Średnie ceny sprzedaży z poszczególnych miesięcy zostały zsumowane i podzielone przez ilość miesięcy, w których wystąpiła sprzedaż danego asortymentu. Średnia cena sprzedaży danego asortymentu w skali całego roku została odniesiona do wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych rodzajów towarów. Taki sposób wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży powoduje, że jest ona możliwie jak najbardziej zbliżona do jej rzeczywistej wysokości. Organ podatkowy wskazał też z jakich przyczyn nie można było zastosować innej metody szacowania dochodów (w tym porównawczej wewnętrznej, remontowej, produkcyjnej czy kosztowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdzone nieprawidłowości dotyczące zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uzasadniały stwierdzenie, ze księga ta była prowadzona nierzetelnie (art. 194 § 3 O.p.). Oszacowanie podstawy opodatkowania dotyczyło jedynie niezaewidencjonowanej sprzedaży mięsa i jego przetworów w ilości 16.630 kg, w pozostałym zakresie organy oparły się na przedstawionych przez stronę dowodach dokonując trafnej oceny ich wiarygodności. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak