I SA/Łd 226/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 226/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za: * grudzień 2005 r. w kwocie 5.210 zł, * styczeń 2006 r. w kwocie 3.317 zł, * luty 2006 r. w kwocie 1.022 zł, * kwiecień 2006 r. w kwocie 1.654 zł, * czerwiec 2006 r. w kwocie 1.520 zł, * sierpień 2006 r. w kwocie 1.196 zł, * grudzień 2006 r. w kwocie 1.757 zł, * styczeń 2007 r. w kwocie 725 zł, * luty 2007 r. w kwocie 314 zł, uchylił wskazaną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności H. J. za zaległości podatkowe ww. Spółki za: • grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 8.277 zł, w tym: * zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.021 zł, * odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji stanowią kwotę 3.256 zł, • styczeń 2006 r. w łącznej kwocie 4.680 zł, w tym: * zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.857 zł, * odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji stanowią kwotę 1.823 zł, • luty 2006 r. w łącznej kwocie 359 zł, w tym: * zobowiązanie podatkowe w kwocie 220 zł, * odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji stanowią kwotę 139 zł, • kwiecień 2006 r. w łącznej kwocie 532 zł, w tym: * zobowiązanie podatkowe w kwocie 330 zł, * odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji stanowią kwotę 202 zł, • czerwiec 2006 r. w łącznej kwocie 497 zł, w tym: * zobowiązanie podatkowe w kwocie 312 zł, * odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji stanowią kwotę 185 zł, • sierpień 2006 r. w łącznej kwocie 932,41 zł, w tym: * zobowiązanie podatkowe w kwocie 631,61 zł, * odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji stanowią kwotę 292 zł, * koszty postępowania egzekucyjnego 8,80 zł, • grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 2.616,90 zł, w rym: * zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.694 zł, * odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji stanowią kwotę 911 zł, * koszty postępowania egzekucyjnego 11,90 zł, • styczeń 2007 r. w łącznej kwocie 1.117,60 zł, w tym: * zobowiązanie podatkowe w kwocie 725 zł, * odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji stanowią kwotę 383 zł, * koszty postępowania egzekucyjnego 9,60 zł, • luty 2007 r. w łącznej kwocie 5,10 zł, w tym: * zobowiązanie podatkowe w kwocie 2,70 zł, * odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji stanowią kwotę l zł, * koszty postępowania egzekucyjnego 1,40 zł, i orzekł o odpowiedzialności solidarnej H. J., wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "A", za niżej wymienione zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami wyliczonymi na dzień 27 lipca 2011 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za miesiące: * grudzień 2005 r. - zaległość podatkowa w kwocie 5.021 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.256 zł, * styczeń 2006 r. - zaległość podatkowa w kwocie 2.857 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.823 zł, * luty 2006 r. - zaległość podatkowa w kwocie 220 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 139 zł, * kwiecień 2006 r. - zaległość podatkowa w kwocie 330 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 202 zł, * czerwiec 2006 r. - zaległość podatkowa w kwocie 312 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 185 zł, * sierpień 2006 r. - zaległość podatkowa w kwocie 631,61 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 292 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 8,80 zł, * grudzień 2006 r. - zaległość podatkowa w kwocie 1.694 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 911 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 11,90 zł, * styczeń 2007 r. - zaległość podatkowa w kwocie 725 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 383 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 9,60 zł, * luty 2007 r. - zaległość podatkowa w kwocie 2,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie l zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1,40 zł. Organ wydał powyższe rozstrzygnięcie w oparciu o ustalony w toku postępowania stan faktyczny. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną "A" M. i H. J. był transport ciężarowy drogowy. Z dniem [...] r. Spółka ta uległa likwidacji (zgłoszenie VAT-Z zostało wysłane za pośrednictwem poczty w dniu 12 stycznia 2009 r. ). Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności H. J. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług opisanej Spółki za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień i grudzień 2006 r. oraz styczeń - luty 2007 r. Wydając w dniu [...] r. decyzję organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 7.877,11 zł) z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. B. 1, [...] Z., dokumentujących zakup oleju napędowego. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka "A" w grudniu 2005 r. i styczniu 2006 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zarówno sprzedawca, jak i przedmiot sprzedaży nie pokrywa się z danymi wskazanymi na fakturach. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt, że "B" Sp. z o.o. nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz Spółki "A". Organ podatkowy odmówił również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej dnia [...] r., nr [...] wartość netto 1.500 zł (podatek VAT 330 zł), przez firmę "C" W.C. Z., P. 84 b, NIP [...], dotyczącej usługi transportowej, która nie została wykonana. H. J. oryginał ww. faktury przedłożył dnia [...] r. Z jego wyjaśnień, złożonych dnia [...] r. wynika, że nie wie, kiedy faktura była wystawiona i nie wie, kto przekazał ją synowi. W uzasadnieniu swego stanowiska organ I instancji wskazał, iż w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "C", nie stwierdzono transakcji udokumentowanej opisaną fakturą. Nadto z wyjaśnień złożonych przez W. C. wynika, że nie wystawił on przedmiotowej faktury, nie podpisał jej i nie rozpoznał również charakteru pisma osoby, która ją wystawiła. Zakwestionowana została również faktura z dnia [...] r., nr [...] wartość netto 4.438,67 zł, (podatek VAT 800,42 zł,) wystawiona przez firmę ZHU "D" A. K. , [...] Z. , ul. A 6, NIP [...], dotyczącej nabycia oleju napędowego. Spółka nie posiadała oryginału tej faktury. Przedłożono wyłącznie jej kserokopię, która zawiera odręczne poprawki w dacie wystawienia, tj. miesiącu, numerze faktury oraz terminie płatności. H. J. wyjaśnił, że nie pamięta powyższego zdarzenia. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, w posiadaniu ww. Spółki znajduje się oryginał faktury wystawionej przez firmę "D" z dnia [...] r., nr [...]. 0na wartość netto 4.438,67 zł (podatek VAT 800,42 zł). Organ wskazał ponadto, iż z informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że firma "D" nie zaewidencjonowała w rejestrze dostaw faktury z dnia [...] r., nr [...] , natomiast uwzględniona została faktura z dnia [...] r., nr [...] . W czerwcu 2006 r. skorygowana została również wartość podstawy opodatkowania o kwotę 1.420 zł oraz podatku należnego o kwotę 312,40 zł. Spółka świadczyła usługę transportową na rzecz PPHU "E" H. B., [...] Ł., ul. B 9, NIP [...], która została udokumentowana dwiema fakturami VAT z dnia [...]r., nr [...] wystawionymi na kwoty: * wartość netto 2.840 zł, podatek VAT 624,80 zł, którą posiada firma "E", * wartość netto 1.420 zł, podatek VAT 312,40 zł, którą Spółka A ujęła w ewidencji VAT i uwzględniła w rozliczeniu VAT-7. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka za wykonaną usługę transportową otrzymała zapłatę w wysokości 3.464,80 zł, a zatem zaniżyła podatek należny o kwotę 312,40 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem H. J. wniósł od niego odwołanie. W jego treści zarzucił naruszenie art. 180 i art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na jej korzyść, art. 122, art. 187 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów, art. 122 w związku z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, że Odwołujący faktycznie nie dokonał zakupu paliwa od "B" Sp. z o.o., gdyż ten nie kupił go od "F", "G", przede wszystkim od "H" w Ł., art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne jego zastosowanie przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne jego zastosowanie, w związku z bezpodstawnym przyjęciem, że faktury wystawione Podatnikowi przez firmę "B" Sp. z o.o., nie stanowią dla niego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Odwołującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy "B" oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne przyjęcie, że istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej. Wobec powyższego strona, działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, mając na uwadze uwagi podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] r. wydał opisaną na wstępie decyzję. Podzielił stanowisko organu I instancji, co do ustalonych okoliczności faktycznych sprawy. Mając na uwadze wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy o VAT podkreślił, że obowiązkiem organu odwoławczego jest usunięcie nieprawidłowości, których dopuścił się organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. okoliczności sprawy dotyczące Spółki "B" spełniają przesłanki do zastosowania cytowanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał natomiast, iż błędne było powołanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jednak uchybienie to nie może stanowić podstawy wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, gdyż poza tym - w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące - wydana decyzja jest prawidłowa. Mając na uwadze sprecyzowanie podstawy prawnej wydanej decyzji poprzez wyeliminowanie z podstawy art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. c) ustawy o VAT tut. organ nie podjął polemiki z zarzutami strony odnoszącymi się do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) jako, że nie ma on związku z rozpatrywaną sprawą. Opierając się zatem na wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 106 niniejszej ustawy, organ odwoławczy podkreśli, że faktura jest jedynym (poza dokumentem celnym) dokumentem umożliwiającym podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Skoro tak, to w sytuacji, gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zatem gdy zapis faktury, dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzedawca - nabywca), nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę analizowanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - dokumentuje bowiem czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Taka też sytuacja, w ocenie organu, zaistniała w niniejszej sprawie. Organ wskazał ponadto, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale uwzględniając treść art. 29 omawianej ustawy, oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). W opinii organu odwoławczego "B" Sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała towarem tego rodzaju. Organ wskazał, że stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej i prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. - styczeń 2006 r. wydanej dla ww. Spółki. W powyższym rozstrzygnięciu (stanowiącym dowód w przedmiotowej sprawie) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "B" Sp. z o.o. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Zarówno w ocenie organu I instancji, jak również organu odwoławczego wystawiane przez "B" Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka bowiem jedynie legalizowała obrót produktem ropopochodnym innym niż olej napędowy poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. oskarża m.in. A. K., K. C., S. D., A. M. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez m.in. spółkę z o.o. "E" z W., spółkę "G" z W., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy, przy czym A. K. grupą tą kierował, G. M. i K. C. brali w niej udział do stycznia 2006 r. a S. D. brała w niej udział od dnia 4 listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. Organ powołał się na materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Wskazał nadto, iż przedstawione dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej). Razem stanowią one spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie paliwa do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy na pełnowartościowy olej napędowy. Rolą Sp. z o.o. "B" było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach tego produktu na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Organ powołał się również na dotychczas zapadłe wyroki skazujące wobec (m.in.) K. C., która została uznana winną dokonania zarzucanych jej czynów, tj. udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz ułatwiania innym osobom (poprzez wypisywanie faktur VAT) poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń mniemających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wystawionych w imieniu E Sp. z o.o. (prawomocny wyrok z [...] r., sygn. akt [...]), B. M., która została uznana winną popełnienia zarzucanego jej czynu t.j. że w okresie co najmniej od dnia 6 kwietnia 2005 r. do 26 stycznia 2006 r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego A S.A. I Oddział w Z. należącego do spółki z o.o. "B" z/s w B. 1 przyjęła środki płatnicze w kwocie co najmniej 474.000 zł, zaś z konta spółki "E" w W., ul. C 9, środki płatnicze w kwocie co najmniej 200.000 zł pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę "B" oraz "F", w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia albo orzeczenia przepadku (prawomocny wyrok z dnia [...] r., sygn. akt [...] ) oraz S. D., która została uznana winną dokonania zarzucanych jej czynów, tj. udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz że w okresie od najmniej od maja 2005 r. do dnia 2 lutego 2006 r. w Z. wykonując obowiązki księgowej spółki z o.o. "B" z siedzibą w B 1 poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez spółkę "B" oleju napędowego od firm H Sp. z o.o. z/ s W., ul. E 41, F sp. z o.o. z/s W., ul. C 9, I sp. z o. o. J., ul. F 4, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelnie księgi przychodów i rozchodów w/w spółki (prawomocny wyrok z [...] r., sygn. akt [...]). G. M., na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. dnia [...] r., przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że "B" Sp. z o.o. nabywała paliwo od przedsiębiorstw tj. "F" Sp. z o.o. "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. oraz "D" A. K.. Organ podatkowy dowiódł jednocześnie, że zakupy paliwa, jakich dokonywała "B" Sp. z o.o. od ww. podmiotów nie miały faktycznie miejsca. Faktury wystawione przez te podmioty na rzecz firmy "B" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Fakt ten znajduje potwierdzenie między innymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...]r., sygn. akt [...] uznającym S. D. winną prowadzenia nierzetelnie ksiąg Spółki B, poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupu od "F" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. Organ ustalił także, iż A. K. był współwłaścicielem Spółki z o.o. " H", z siedzibą w Z., ul. G. 10, którą sprzedano małżeństwu G. i B. M.. Spółka zmieniła następnie nazwę i siedzibę na "B" Sp. z o.o., B. 1, [...] Z.. Od maja 2005 roku rozpoczęto wystawianie fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa od "B" na rzecz m.in. licznych firm transportowych, w tym firmy Podatniczki. Jedynymi udziałowcami w Spółce "B" byli Państwo B. i G. M., a prezesem jednoosobowego zarządu, był G. M.. W ocenie organu wykazanie nabycia towaru od "D" A. K. miało na celu zachowanie pozorności legalności transakcji sprzedaży oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "B". Organ podkreślił, że w ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował Spółce "B" cały podatek należny i naliczony za listopad i grudzień 2005 roku oraz styczeń 2006 roku, ponieważ zarówno zakupy, jakich dokonywała przedmiotowa firma, jak również sprzedaż przez nią paliwa m. in. na rzecz strony nie miały faktycznie miejsca. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone zeznaniami wymienionych osób (np. G. M., A. K., K. C. oraz S. D.) w toku prowadzonych przeciwko nim lub z ich udziałem postępowań. Zebrane zeznania, zdaniem organu, niewątpliwie świadczą o tym, że towar sprzedawany przez Spółkę z o.o. "B" nie był olejem napędowym. Jak wynika z całości materiału sporne faktury wystawiane przez Spółkę "B" nie odzwierciedlają faktycznych czynności. Organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 121 i art. 124 o.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. W jego ocenie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. prawidłowo przeprowadził postępowanie, określił jego zakres, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a uzasadnienie decyzji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów. Organ wskazał także, w zakresie części postępowania odnoszącej się do przeniesienia na wspólnika Spółki cywilnej "A" odpowiedzialności za m.in. zaległości podatkowe tej Spółki, że zgodnie z art. 115 § 1 o.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowe - akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspornikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Natomiast kwestia będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, tj. odpowiedzialność byłego wspólnika została uregulowana przez ustawodawcę w § 2 art. 115 powołanej ustawy, w myśl którego przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. A zatem w przypadku byłych wspólników odpowiadają oni jedynie za te zaległości spółki, które powstały w okresie, gdy byli wspólnikami. H. J. był wspólnikiem Spółki cywilnej "A" przez wszystkie okresy rozliczeniowe 2005 - 2007 r. Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 115 § 4 o.p., zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 omawianej ustawy. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ustawy. Podatnik w dalszym ciągu nie zgadzając się z argumentacją organu, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc u uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponownie zarzucił naruszenie art. art. 180, 187, 188, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4, 121 § 1 w zw. z art. 124, 122 w zw. z art. 191, 120, 121 § 1, 123 § 1 w zw. z art. 122, 180 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), a także art. 17 i nast. Tytułu XI VI Dyrektywy. W uzasadnieniu podniósł argumenty tożsame do tych jakie wymienił w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do jej uwzględnienia, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - dalej jako " p.p.s.a."). Na wstępie przypomnieć wypada, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które winny spełniać warunki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Warunek ten w kontrolowanym okresie wyraża art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego unormowania podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślić w tym miejscu należy, że cytowany przepis – wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej – w pełni uwzględnia uregulowania prawa europejskiego. W ocenie sądu obowiązująca w rozpatrywanym okresie VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiadała się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynikało jedynie, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne." Jednocześnie przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwalała na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Lu 5/06, LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Co do zasady uregulowanie zawarte w tym przepisie w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Warto w tym miejscu przypomnieć, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga również na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ocena czy organy podatkowe miały podstawy faktyczne by zakwestionować szczegółowo wskazane faktury VAT, tj. by uznać, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia takiego właśnie wniosku. Podzielić zatem wypada ustalenia co do tego, że część kontrahentów strony skarżącej tj. firma B, w istocie nie dokonywała żadnych zakupów oleju napędowego, a zatem nie mogła towaru tego dalej odsprzedać, a w związku z tym nie mogła wykonać czynności stwierdzonych wystawionymi przez nie fakturami. Podatnik wprawdzie dokonywał zakupów paliwa, jednak w rzeczywistości jego kontrahentem był podmiot inny niż wystawca faktury. Wnioski te wypływają z bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w czasie postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu zakwestionowanych faktur. Kluczowe znaczenie mają tu zeznania właściciela spółki B – G. M., który w sposób przekonujący, spójny i pełny wyjaśnił okoliczności założenia spółki, rzeczywistą działalność przez nią prowadzoną, jak i motywy swych działań. Jego zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach zarówno A. K., który był rzeczywistym motorem opisywanej działalności i właścicielem paliwa, jak i K. C. oraz S. D., które fizycznie uczestniczyły w tworzeniu faktur m.in. zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów (prócz faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów opisanych w tych fakturach tj. nabycia oleju napędowego od firmy B. Organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały pełne prawo do zastosowania konsekwencji prawnych przewidzianych w cytowanym unormowaniu wynikającym z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za badany okres podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zamieszczone w skardze zarzuty naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. W ocenie sądu organy podatkowe w zakresie kwestionowanych czynności zebrały – wbrew zarzutom autora skargi – obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 o.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 120–121 o.p. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 o.p., który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 o.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 o.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Dla podatnika środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania G. M., S. D., a także A. K., a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ww. art. 181 o.p. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Uwzględniając powyższe wywody, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Również zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jest niezasadny. Wskazany przepis stanowi bowiem dla organów podatkowych podstawę do określenia innej niż zadeklarowana w rozliczeniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, zatem przywołanie ww. przepisu w sentencji zaskarżonej decyzji jest jak najbardziej uzasadnione, biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia, tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty 2006 r., kwiecień, czerwiec, grudzień 2006 r. Końcowo należy zauważyć, co uczynił też organ w zaskarżonej decyzji, iż rozstrzygnięcie to wydane zostało na podstawie art. 115 § 4 o.p. Jest to decyzja o podwójnym (mieszanym) charakterze: zarówno deklaratoryjną - w części, w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W zakresie orzeczenia o odpowiedzialności sąd również nie dopatrzył się naruszenia przez organ żadnych przepisów i podzielił w tym względzie zdanie organu II instancji. Z przytoczonych powyżej okoliczności wynika, iż brak jest podstaw do przyjęcia rozpatrywanej skargi za zasadną i z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić .P.Z-C.