I SA/Łd 228/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędzia NSA Cudak, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005roku sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 9.953,00 zł, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.455,00 zł oraz ustalającej za styczeń 2003 r. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 1.162,80 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W deklaracji za miesiąc styczeń 2003 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 9.953,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia w wysokości 18.061,00 zł. W toku kontroli Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2003 r. w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług składowania odpadów, odbioru odpadów z diagnozowania, leczenia i prof. medycznej i usługi termicznej utylizacji odpadów P.K.W.i U. 90.00.2 oraz usług telekomunikacyjnych, w miesiącu otrzymania faktur zamiast w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w fakturach. Nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego skutkowały dokonaniem przez organ podatkowy I instancji korekty podatku naliczonego do przeniesienia do kwoty 11.455,00 zł oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W odwołaniu zaskarżającym decyzję tego organu w zakresie rozstrzygnięcia o zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych, Spółka zarzuciła naruszenie par.40 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem strony, użyte w powołanym przepisie określenie "przypada" rozciąga się na cały termin płatności, począwszy od pierwszego dnia tego terminu, nie zaś tylko na dzień, w którym termin ten upływa. Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem sporu jest miesiąc, w którym można dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług /energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 zał. Nr 3 do ustawy/, o których mowa w par.40 ust.3 wskazanego rozporządzenia. Zgodnie z par.40 ust.4 powołanego rozporządzenia podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Terminem płatności określonym w zakwestionowanych fakturach był konkretny dzień lutego lub marca 2003 r. W ocenie organu odwoławczego ustalenie terminu płatności nie może budzić w tej sytuacji żadnych wątpliwości. Wobec powyższego uznano za bezzasadne twierdzenia strony o braku ustaleń w postępowaniu podatkowym co do zawarcia w fakturach informacji dotyczącej okresu rozliczeniowego oraz o naruszeniu art.122 ustawy Ordynacja podatkowa. Odliczenie przez stronę podatku naliczonego z kwestionowanych faktur w miesiącu styczniu 2003 r. zamiast odpowiednio w miesiącach lutym i marcu 2003 r. spowodowało jego zawyżenie za ten miesiąc, a w konsekwencji zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Organ I instancji ustalił prawidłowo – zdaniem organu odwoławczego – dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Jako podstawę prawną wskazano tu art.27 ust.6 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./. Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że pozostałe ustalenia dokonane przez organ I instancji, mające wpływ na rozliczenie podatku za miesiąc styczeń 2003 r. nie były przez stronę kwestionowane w toku postępowania przed tym organem jak i w odwołaniu od decyzji tego organu. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając, jak w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, naruszenie par.40 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię. Strona podkreśliła, że sprawom związanym z opodatkowaniem usług dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych, dostaw wody z sieci oraz odprowadzania ścieków poświęcone są przepisy par.40 ust.4 rozporządzenia oraz art.6 ust.8b pkt.1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z treści art.8b pkt.1 ustawy wynika, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wiąże ustawodawca z upływem określonego w umowie terminu płatności za usługi. Inaczej natomiast określa się moment otrzymania przez usługobiorcę faktury za świadczone usługi. Zgodnie z par.40 ust.4 rozporządzenia za miesiąc otrzymania faktury uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności. W przepisach prawa określenie "termin" używane jest w dwóch znaczeniach. Po pierwsze, jako wskazanie określonej chwili /np. określonego dnia/, a po drugie, co występuje znacznie częściej, jako wskazanie określonego przedziału czasowego /np. termin 14 dniowy/. Określenie "termin", użyte w powołanych przepisach, oznacza według strony określony przedział czasowy, z tym, że w art.6 ustawy ustawodawca nawiązuje do określonego momentu upływającego terminu, wskazując, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu. Znaczenie ma tu zatem ustalenie ostatniego dnia terminu. Natomiast z treści par.40 ust.6 rozporządzenia wynika zdaniem strony, że dla ustalenia momentu otrzymania faktury najistotniejsze znaczenie ma ustalenie dnia, w którym rozpoczyna się bieg terminu płatności, nie zaś dnia, w którym termin ten upływa. Przepis ten mówi o miesiącu, w którym "przypada" termin płatności. Owo "przypadanie" rozciąga się na cały termin płatności, a nie tylko na dzień, w którym termin płatności upływa. Zatem prawidłowe ustalenie momentu, w którym podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku naliczonego wymaga poczynienia dodatkowych ustaleń, a w szczególności ustalenia, w jaki sposób strony umów o świadczenie usług ustaliły termin płatności; czy jako konkretny dzień, np. w dniu 2 kwietnia 2003 r., czy jako pewien okres czasu, np. do dnia 2 kwietnia 2003 r. W tym drugim przypadku należy uznać w ocenie strony, że za miesiąc nabycia uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy uznać ten miesiąc, w którym przypada pierwszy dzień terminu płatności. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Istota sporu sprowadza się do ustalenia w którym miesiącu można dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług /energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 105 i 125-128 zał. Nr 3 do ustawy/, o których mowa w par.40 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm./. Zgodnie z par.40 ust.1, "W przypadkach określonych w art. 6 ust. 7b, ust. 8b pkt 1-4, 7, 9 i 11-13 ustawy, a także w przypadku umowy komisu fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego." Obowiązek ten powstaje stosownie do art.6 ust.8b pkt.1 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./, z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu : dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 9a, świadczenia usług wymienionych w poz. 105 i poz. 125-128 załącznika nr 3 do ustawy. Jak z powyższego wynika ustawodawca określił końcowy termin, do którego sprzedawca zobowiązany jest wystawić fakturę, stwierdzając, że nie może to nastąpić później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, powstającego z upływem terminu płatności, jeżeli taki określony został w umowie właściwej dla rozliczeń. Natomiast przepis ust.4 par.40 rozporządzenia stanowi, że "Podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 10 ust. 1a i 1d ustawy - w kwartale, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze." Zasadnie stwierdza strona, że termin płatności może być określony przez wskazanie konkretnej daty, bądź może być określony uzgodnionym w umowie przedziałem czasu. Analiza spornych faktur zgromadzonych w aktach administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że w fakturach tych określono termin płatności konkretną datą. W czasie toczącego się postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnych umów z kontrahentami wystawiającymi sporne faktury, z których wynikałoby oznaczenie terminu płatności przedziałem czasowym. Nie uczyniła tego także na etapie postępowania odwoławczego, kiedy znane jej już było stanowisko organu podatkowego I instancji. Podkreślić należy, że doktryna i orzecznictwo prezentują pogląd, iż w przypadku określenia - w przyjętej przez odbiorcę bez zastrzeżeń fakturze - warunków wykonania umowy, nie określonych przez strony cywilnego stosunku zobowiązaniowego w innej formie, warunki te wiążą strony stosunku zobowiązaniowego. Będąc w posiadaniu faktur określających termin płatności konkretną datą, organ podatkowy był uprawniony do uznania, że brak jest podstaw do dowodzenia okoliczności związanych z terminem płatności, innym dowodem /art.188 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).Zważywszy, że w niniejszej sprawie brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa przez organy podatkowe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.