I SA/Łd 229/10

Dnia 7 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec. sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 roku oraz styczeń i luty 2005 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107, art. 108 i art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U, z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. znak: [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności W. K. - byłego członka zarządu Klubu Sportowego A. z siedzibą w Ł., ul. A. za zaległości tego Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. w łącznej kwocie 43.918,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 26.384,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 89,10 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podał, że w dniu 7 marca 2005r. KS A. złożył do Sądu Rejonowego dla Ł. - Ś. w Ł. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, wskazując w uzasadnieniu tego wniosku na popadnięcie w stan niewypłacalności, wyrażający się trwałym zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań i wzrostem ich wysokości. Dalej organ podał, iż w dniu 6 kwietnia 2005 r. zabezpieczono majątek Klubu, poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, który złożył informacje o stanie majątkowym, liczbie pracowników, ustanowionych na majątku zabezpieczeniach, wysokości zobowiązań i środkach umożliwiających pokrywanie kosztów postępowania upadłościowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., [...], Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość Klubu Sportowego A. z siedzibą w Ł., ul. A. obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od listopada 2004 r. działalność Klubu nie jest, jak wskazał Sąd, prowadzona, a sytuacja finansowa Klubu uległa gwałtownemu załamaniu w połowie 2004 r., gdyż z finansowania wycofał się sponsor. W związku z tym Stowarzyszenie nie prowadzi żadnej działalności sportowej ani gospodarczej i tym samym nie osiąga przychodów finansowych. Majątek Klubu na dzień 7 kwietnia 2005 r. stanowiły ruchomości, tj. wyposażenie biura (szafki, stoliki, komputer) o szacowanej wartości około 1.934,00 zł oraz wyposażenie ośrodka rekreacyjnego B. w Ł. przy ul. B. (pościel, krzesła, łóżka, akcesoria sportowe) o wartości szacunkowej 2.981,00 zł. Ponadto 9 rowerów marki "GIGANT" zajętych przez Urząd Skarbowy Ł.-G. wydano zawodnikom, wobec których Klub ma zobowiązania. W skład majątku Klubu nie wchodzą nieruchomości, a realne do ściągnięcia są należności w wysokości ok. 10.000,00 zł. Wartość zobowiązań publicznych i prywatnoprawnych wobec 55 wierzycieli wynosi natomiast 886.720,45 zł. Na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego członkowie zarządu Klubu dokonali dobrowolnych wpłaty w wysokości 70.000,00 zł na rachunek bankowy kancelarii reprezentującego ich pełnomocnika procesowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że należy ogłosić upadłość likwidacyjną, gdyż zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w myśl którego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dalej organ podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] r., [...], Sąd Rejonowy dla Ł. –Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wobec Klubu Sportowego A.. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd podał, że w ramach prowadzonego postępowania, zgodnie z ostatecznym planem podziału funduszów masy, syndyk sporządził spis inwentarza, plan likwidacyjny wraz z terminarzem wydatków na koszty postępowania, listę wierzytelności oraz sprawozdanie finansowe zatwierdzone przez sędziego komisarza. Wierzyciele l kategorii zostali zaspokojeni w 26,5% zgodnie z zatwierdzonym i wykonanym planem podziału. Następnie organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r., [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł., XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego, wykreślił podmiot z KRS. Zauważył nadto, iż zaległości podatkowe Klubu w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. w łącznej wysokości 43.918,00 zł powstały, zgodnie z art. 51 § 1 Op, w związku z nieuregulowaniem kwot zadeklarowanych w złożonych deklaracjach podatkowych VAT- 7 za wskazane miesiące i w złożonej korekcie deklaracji podatkowej za luty 2005 r. Deklaracje te stały się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, a mianowicie nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego należności za maj 2004 r.; nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego należności za lipiec 2004 r.; nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego należności za sierpień 2004 r.; [...] z dnia [...] r. dotyczącego należności za wrzesień 2004 r.; nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego należności za październik 2004 r.; nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego należności za listopad 2004 r.; nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego należności za grudzień 2004 r.; nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego należności za styczeń 2005 r. oraz nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego należności za luty 2005 r. Na podstawie tych tytułów zajęto rachunek bankowy w banku A. O/Ł. (zawiadomienie z dnia [...] r. Nr [...]) i w banku B.. Bank A. [...] O/Ł. poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku Stowarzyszenia (pismo do Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. z dnia [...] r. nr [...], pisma do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. znak: [...]; z dnia [...] r. znak: [...]; z dnia [...] r. znak: [...]). Natomiast bank B.. w pismach z dnia [...] r. [...] i z dnia [...] r. [...] poinformował o zablokowaniu (na wniosek Urzędu) konta Klubu i oświadczył, że w miarę wpływów środki będą przekazywane na konto Urzędu Skarbowego. W związku z informacją banku A. o zbiegu na rachunku bankowym Klubu egzekucji administracyjnej i sądowej, postanowieniami z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. jako organ egzekucyjny wstrzymał postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wyszczególnionych wyżej tytułów wykonawczych, a Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w Ł. II Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] r., [...], wyznaczył Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. do łącznego prowadzenia, w trybie egzekucji administracyjnej, egzekucji administracyjnej i sądowej przeciwko dłużnikowi KS A. w Ł.. W toku prowadzonego postępowania ustalono, jak wywodził organ odwoławczy, że w okresie powstania spornych zaległości podatkowych zarząd KS A stanowili K. K. - prezes zarządu, J. M. - wiceprezes zarządu, Cz. W. - wiceprezes zarządu, J. B. - członek zarządu, W. K. - członek zarządu, A. K. - członek zarządu oraz M. F. - członek zarządu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że podstawę materialnoprawną orzeczenia o odpowiedzialności stanowią przepisy art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 116a oraz w związku z art. 107 i 108 Op. Stosownie do art. 116a Op (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.), za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika zatem, że członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z osobami prawnymi za ich zaległości podatkowe na takich samych zasadach (określonych w art. 116 Op) jak członkowie zarządów spółek kapitałowych. Przepis art. 116 § 1 Op stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto, zgodnie z art. 116 § 2 Op, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z tego przepisu wynika, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, słuszność zajętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Klubu A., oraz że prowadzone postępowanie egzekucyjne i upadłościowe przeciwko tej Spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazało się bezskuteczne. Postępowanie upadłościowe nie spowodowało bowiem zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, a konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Stowarzyszenia jest jego wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś., XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., [...], w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania wymienionych zaległości podatkowych. Jednak solidarny charakter odpowiedzialności, w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje bowiem nie tylko wówczas, gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 Op, wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika. Dalej organ podniósł, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki uwalniające od odpowiedzialności, W. K. nie wskazał bowiem mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Klubie. Z kolei z treści art. 116 § 1 Op wynika, iż odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Istotnym zatem staje się ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż kwestia ta nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie wówczas, gdy wszyscy wierzyciele mogli liczyć na równomierne zaspokojenie. Właściwy czas jest to zatem czas, w którym zarząd uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Ocena kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Ustalenie właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotne jest przy tym, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, jak i rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Nawet bowiem niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia, jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W judykaturze i piśmiennictwie podnosi się, iż "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 Op ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Klubu (spółki). Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu Klubu (spółki), oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Klubu (spółki) oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu Klubu (spółki) powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Z akt sprawy wynika, iż zakończenie postępowania upadłościowego doprowadziło do zaspokojenia jedynie wierzycieli kategorii pierwszej i to tylko w 26,50% (postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r., [...]). W ocenie organu odwoławczego, trudna sytuacja finansowa Klubu A. wystąpiła już w 2002 r. Ze złożonej informacji w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. – G. dnia [...] r., wynika wszak, że strata Klubu w 2002 r. wynosiła 146.683,00 zł, podczas gdy w 2001 r. - 15,507,00 zł. Znacznie wzrosły także zobowiązania ze 117.651,00 zł w 2001 r. do 347.555,00 zł w 2002 r., w tym zobowiązania z tytułu podatków i składek ZUS wzrosły ze 114.171,00 zł w 2001 r. do 293.530,00 zł w 2002 r. Pomimo wyjaśnień K. K. – prezesa Klubu zawartych w piśmie z dnia 11 maja 2009 r., że podpisane ze sponsorami umowy gwarantowały możliwość spłacania zadłużenia Klubu, sytuacja finansowa nie uległa poprawie w 2003 r., co obrazują dane ze sprawozdania "Bilans zamknięcia 2003 r." (złożonego w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. – G. dnia [...] r.). Z bilansu tego wynika, że Klub A. na dzień 31 grudnia 2002 r. dysponował majątkiem trwałym w wysokości 55.624,50 zł, na dzień 31 grudnia 2003 r. Klub nie posiadał już majątku trwałego. Ponadto znacznie wzrosły zobowiązania, które na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosiły 414.686,30 zł (po korekcie złożonej dnia 4 listopada 2004 r. "Bilans na dzień 31 grudnia 2003 r." - 407.852,74 zł), zaś na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosiły 720.427,30 zł (po korekcie - 724.163,48 zł) i były kilkakrotnie wyższe od należności z tytułu dostaw i usług, które wynosiły 13.210,00 zł na dzień 31 grudnia 2002 r. (po korekcie - 12.810,00 zł) i 78.426,78 zł na dzień 31 grudnia 2003 r. (po korekcie -74.376,94 zł). Klub nie pozbył się, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kłopotów finansowych także w 2004 r., o czym świadczy m. in. pismo z dnia 4 listopada 2004 r. skierowane do [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G.. W piśmie tym Klub przedstawił przyczyny trudnej sytuacji finansowej i działania, jakie były podejmowane (szukanie sponsorów, wystąpienie do Wydziału Sportu Urzędu Miasta Ł. o dofinansowanie działalności), aby sytuację tę zmienić. Żadne jednak działania nie wyprowadziły Klubu z kłopotów finansowych, ponieważ, jak wyjaśnił K. K. w piśmie z dnia 11 maja 2009 r., ze sponsorowania Grupy Kolarskiej wycofał się główny sponsor firma C., a w ślad za nim pozostali sponsorzy. Pomocy finansowej odmówił także Urząd Miasta Ł. stwierdzając w piśmie z dnia [...] r. znak: [...], że nie ma możliwości prawnej i budżetowej udzielania dotacji lub pomocy finansowej dla KS A. na pokrycie kosztów zakupu materiałów promocyjnych oraz prezentacji Grupy Kolarskiej. Powyższa analiza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje, że członkowie zarządu Klubu A., składając dnia [...] r. wniosek o ogłoszenie upadłości, nie uczynili tego we właściwym czasie, co spowodowało, że tylko niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni z majątku Klubu. Następnie organ odwoławczy zauważył, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie zapobiegłoby przede wszystkim narastaniu zaległości podatkowych, co być może pozwoliłoby Stowarzyszeniu na wdrożenie działań naprawczych, a następnie uregulowanie należności publicznoprawnych. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zarzut nieuwzględnienia, przez organ podatkowy pierwszej instancji, faktu złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość w dniu [...] r., gdyż niewystarczający jest sam fakt złożenia niekompletnego wniosku, lecz jednym z warunków zwolnienia od odpowiedzialności jest złożenie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Aby złożony wniosek mógł stanowić okoliczność powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Klubu za jego zaległości podatkowe, wniosek ten musi być rozpoznany. W istocie rzeczy nie chodzi o jego złożenie, ale, jak stanowi Ordynacja podatkowa, o jego zgłoszenie. Wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony, w takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., l FSK 1482/07). Wniosek z dnia 30 grudnia 2004 r. został zwrócony, a zatem nie wywołał żadnych skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem wniosku. Dopiero wniosek zgłoszony dnia 7 marca 2005 r. spełniał określone wymogi formalne, lecz nie został on zgłoszony we właściwym czasie. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o przesłuchanie w charakterze strony byłego Prezesa Zarządu Klubu - dr K. K. oraz byłego Dyrektora Zarządu – J. B. na okoliczność perspektyw Klubu, przyczyn braku płynności finansowej Klubu oraz faktycznych przyczyn upadłości, pojawił się dopiero na etapie odwołania, a ponadto K. K. w piśmie z dnia [...] r. zamieścił obszerne wyjaśnienia dotyczące historii Klubu, jego działalności i osiąganych sukcesów, współpracy ze sponsorami oraz sytuacji finansowej i kłopotów Klubu po wycofaniu się sponsorów, a zatem nie było konieczności przesłuchania K. K. na te okoliczności. Organy podatkowe nie negują potrzeby istnienia klubów sportowych zrzeszających utalentowanych zawodników osiągających znakomite wyniki sportowe, dzięki którym o Polsce dowiaduje się świat. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego (art. 116 art. 116a Op) dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, wyraźnie wskazują przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności, w których jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie mieszczą się powołane "argumenty natury politycznej", którymi są międzynarodowe zawody sportowe stanowiące jedyną drogę do sławienia naszego kraju na całym świecie. W skardze na tą decyzję W. K. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. [...], wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zwolnienie od kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 107 § 1 i 1a w zw. z art. 116a Op poprzez ich wadliwe zastosowanie, przejawiające się w zaniechaniu prowadzenia postępowań przeciwko wszystkim członkom zarządu KS A., tj. z pominięciem zakresu odpowiedzialności jako osoby trzeciej członka zarządu Cz. W., z udziałem jego następców prawnych, 2. przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 Op w zw. z art. 123 § 1 Op i art 121 § 1 Op poprzez pominięcie dopuszczenia do udziału w sprawie, w charakterze stron pozostałych członków zarządu KS A., mogących jako osoby trzecie, ponosić wspólną odpowiedzialność materialną za zobowiązania stowarzyszenia, 3. przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 188 Op., polegające na pominięciu przesłuchania w charakterze strony byłego Prezesa Zarządu Klubu - dr K. K. oraz byłego Dyrektora Zarządu J. B. na okoliczności ekskulpacyjne określone w art. 116 O.p. w zw. z art. 116a Op., a w szczególności perspektyw Klubu, przyczyn braku płynności finansowej Klubu oraz faktycznych przyczyn upadłości, 4. przepisów prawa materialnego, tj. art 116 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 116a Op. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwej interpretacji tego przepisu i stwierdzenie, że złożenie do Sądu wniosku o upadłość KS A. po upływie 14 dni od daty stwierdzonej "niewypłacalności Klubu", co rodzi osobistą odpowiedzialność członków Zarządu Klubu wobec wierzyciela w osobie [...] U.S. Ł. – G., tym bardziej, że w okresie ostatnich 6 miesięcy 2004r. Zarząd Klubu spłacał swoje zobowiązania w miarę jego możliwości, 5.przepisu art 210 § 4 Op. poprzez zaniechanie wyjaśnienia, kiedy w ocenie organu minąć miał 14 dniowy termin stałego zaniechania płacenia zobowiązań Klubu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności zaś stanowiącego podstawę tej decyzji przepisu art. 116a i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do przepisu art. 116a Op za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu § 2 art. 116 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż polski ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, do których należą także kluby sportowe. Do 2003r. odpowiedzialność tych osób była wyłączona, co powodowało bezskuteczność egzekucji, pomimo, że status członka zarządu tych osób prawnych podobny jest do statusu członka spółki kapitałowej. Stan ten ustawodawca zmienił ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Wówczas to do Ordynacji podatkowej dodano art. 116a, ujednolicając w ten sposób odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych. Skoro zatem ustawodawca nie różnicuje podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i organizacji non profit – nie nastawionych na uzyskanie zysku, to członkowie organów zarządzających tych podmiotów ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe bez względu na wystąpienie takiego kryterium. Nadto celem art. 116a Op było stworzenie dodatkowego czynnika skłaniającego członków organów zarządzających osób prawnych do starannego wykonywania ich obowiązków, w szczególności w dziedzinie regulowania zobowiązań podatkowych osób prawnych czy realizacji wymogów wynikających z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Kluby sportowe, a takim jest KS A., co do zasady nie prowadzą działalności gospodarczej, a środki na działalność statutową, obejmującą tak jak w niniejszej sprawie organizowanie imprez sportowych i okolicznościowych dla dzieci, pozyskują z reklam i umów sponsoringu. Ten specyficzny charakter działalności klubów sportowych nie pozostaje też bez wpływu na ich kondycję finansową. Pomimo więc, iż balansują one na pograniczu upadłości, a niekiedy funkcjonują wręcz w stanie permanentnej upadłości, będącej właśnie następstwem specyficznego charakteru prowadzonej działalności i sposobu finansowania, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w 2003r. regulacji art. 116a Op i nakazał odpowiednie stosowanie do odpowiedzialności osób zarządzających w tych osobach prawnych art. 116 Op. Wyłączenie odpowiedzialności tych osób właśnie z uwagi na ów pernamentny stan upadłości prowadziłoby do tego, iż przepis art. 116 Op byłby przepisem martwym, a nadto z samego założenia zbędnym. Trudno byłoby bowiem znaleźć kluby sportowe, które miałyby zagwarantowane w sposób ciągły, nieprzerwalny środki finansowe na działalność. Odpowiednie stosowanie art. 116 Op nie oznacza więc, iż nie ma on zastosowania do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości klubu sportowego. Przesłankami odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, podobnie jak i członka zarządu spółki, są zaś powstanie zaległości podatkowych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki; bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega też wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., 30/50, Lex nr 18781, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93). W analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe KS A., nie budzi wątpliwości okoliczność, iż skarżący, jak wynika z załączonych do akt administracyjnych wypisów z rejestru, pełnił funkcję członka zarządu tego Klubu. Należy on więc do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe tego Klubu za objęty zaskarżoną decyzją okres. Organy podatkowe obu instancji zasadnie też przyjęły, iż egzekucja wobec majątku Klubu okazała się bezskuteczna. Pomimo bowiem zajęcia rachunku bankowego Klubu w banku A. i B., nie zostały zaspokojone wierzytelności Skarbu Państwa z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunkach Klubu (np. zawarte w aktach administracyjnych pismo z dnia 24 stycznia 2005r., z dnia 7 września 2005r. i z dnia 10 maja 2004r.). Z protokołu przesłuchania J. B. i Z. Cz. oraz protokołu o kondycji finansowej Klubu wynika nadto, iż Klub nie posiada nieruchomości, środków trwałych, a działalność prowadzi w wynajętych pomieszczeniach. Podnieść również należy, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego Klubu nie udało się zaspokoić spornych należności, a uzyskane w toku tego postępowania środki finansowe wystarczyły zaledwie na zaspokojenie wierzycieli z I grupy i to tylko w 26,5%, a do tych nie należały sporne w niniejszej sprawie należności. Z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] r., [...] wynika nadto, iż udało się dokonać likwidacji majątku upadłego na łączną kwotę 5.735,52 zł, a więc w kwocie znacznie niższej niż ciążące na Klubie zobowiązania wobec wszystkich wierzycieli, wynoszące 886.720,45 zł. Bezskuteczność egzekucji, co należy szczególnie podkreślić, została wykazana również podjętym przez właściwy Sąd postanowieniem o likwidacji Klubu oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. postanowieniem z dnia [...]r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości podatkowych Klubu za sporny okres. Nie sposób zgodzić się z tezą skargi, wedle której o skuteczności egzekucji dowodzi zaspokojenie w toku postępowania upadłościowego wierzycieli z pierwszej grupy. Okoliczność ta dowodzi wręcz tezy przeciwnej, a mianowicie, iż egzekucja ta tylko częściowo okazała się skuteczna, a to stanowi jak już wskazywano wystarczającą przesłankę do zastosowania instytucji przeniesienia odpowiedzialności. W ocenie Sądu, skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał też zaistniał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. ani nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, jak i nie wskazał majątku Klubu, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń przez Skarb Państwa. Złożony przez Klub w grudniu 2004r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie może, zdaniem Sądu, być uznany za złożony we właściwym czasie, nie został on bowiem złożony skutecznie. Z pisma pełnomocnika z dnia 24 kwietnia 2009r. wynika wprost, iż Sąd dokonał zwrotu tego wniosku z powodu nie usunięcia braków formalnych. Tymczasem tylko skutecznie złożony wniosek mógł doprowadzić do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Klubu. Orzecznictwo sądowe zgodne jest wszak co do tego, iż nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tzn. gdy wniosek został zwrócony-przepis art. 116 § 1 Op stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu, nie uzależnia on też zwolnienia z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności upadłości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00, niepubl., czy K. Dąbek-Krajewska, Przepis art. 298 kh jako podstawa odpowiedzialności członka zarządu spółki zoo, Rejent 1999, z. 9, s. 15). Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28-29 Prawa upadłościowego i naprawczego). Argumentacja skargi, iż zwrot wniosku z grudnia 2004r. nastąpił z uwagi na brak aktualnego sprawozdania finansowego za 2004 r., gdyż w grudniu jeszcze go nie było, pomija całkowicie treść art. 23 Prawa upadłościowego i naprawczego, wskazującego, iż do wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnik powinien dołączyć bilans sporządzony tylko dla celów tego postępowania, na dzień nie późniejszy niż trzydzieści dni przed dniem złożenia wniosku. Z kolei kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 7 marca 2005r. uznać należało, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, za spóźniony. Skoro bowiem dla przeprowadzenia skutecznego uruchomienia postępowania upadłościowego członkowie zarządu, w tym i skarżący, zmuszeni byli do przekazania prywatnych środków finansowych w kwocie 70.000 zł na pokrycie przewidywanych kosztów przeprowadzenia tego postępowania, to jest oczywiste, iż w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości majątek Klubu nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, tym bardziej więc nie wystarczał on na zaspokojenie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, wynoszących według tymczasowego nadzorcy sądowego 244.382,01 zł przy całkowitej kwocie zadłużenia 886.720,45 zł. Można wręcz pokusić się o tezę, wedle której gdyby członkowie zarządu Klubu nie dokonali dobrowolnej wpłaty owych 70.000 zł, sąd upadłościowy oddaliłby wniosek o upadłość z uwagi na to, iż majątek Klubu nie wystarczałby nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z uzasadnienia postanowienia z dnia [...]r., [...] wynika bowiem, iż w wyniku likwidacji majątku (sprzedaży ruchomości) Klubu uzyskano łączną kwotę 5.735,52 zł, zaś koszty postępowania upadłościowego wynosiły 24.135,52 zł. To zaś oznacza, iż z kwoty 70.000 zł pokryte zostały w znacznej wysokości koszty postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wniosek o ogłoszenie upadłości byłby zgłoszony we właściwym czasie gdyby został złożony w drugiej połowie 2002r. Wtedy to już bowiem Klub spełniał warunki do ogłoszenia upadłości. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy dłużnika kwalifikuje go już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości po wyzbyciu się majątku nie zwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania dłużnika skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy dłużnika był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym wydaje się uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwalniałby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzyciela (wyrok SN z dnia 16 października 1998r., III CKN 650/97, OSNC 1999, z. 3, poz. 64 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004r., III SA 3215/02, Lex nr 150841). Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, iż na koniec 2002r. Klub posiadał majątek trwały w wysokości 55.624,50 zł, na koniec 2003r. był on już zerowy, na dzień ogłoszenia likwidacji Klubu majątek ruchomy, na który składały się m.in. szafki, komputer, stolik, pościel, łóżka, wynosił 5.735,52. Porównanie tych danych wskazuje, iż Klub wyzbywał się majątku, przy czym majątek stanowiący środki trwałe utracił już w 2003r. Powyższe działania świadczą, wbrew skardze, iż wierzyciele nie mieli szansy na równomierne zaspokojenie ich roszczeń. Istotne, jest i to, że w 2002r. Klub, co wynika z CIT – 8, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002r. i na koniec 2003r., osiągnął stratę z prowadzonej działalności w wysokości 194.707,06 zł, podczas gdy w 2001r. strata ta wynosiła 15.507,00 zł, a wartość zobowiązań Klubu stanowiła w 2002r. kwotę 414.686,30 zł, zaś należności Klubu wynosiły zaledwie 13.210 zł, a więc znacznie je przewyższały; w 2003r. wartość zobowiązań Klubu wynosiła 720.427,30, należności zaś 78.426,78 zł. Począwszy od 2001r. Klub działał ze stratą, wartość jego zobowiązań tylko wobec Skarbu Państwa drastycznie wzrosła, przy wzroście należności w sposób znacznie odbiegający od rosnącego zadłużenia Klubu. Z CIT-8 wynika nadto, iż przychód Klubu w 2002r. spadł w porównaniu do 2001r., pierwotnie wynosił on 640.908,00 zł, następnie zaś już 576.087,00 zł, przy rosnącym zadłużeniu w 2002r. w stosunku do 2001r. Powyższe dane, w ocenie Sądu, wskazują, że już w 2002r. Klub miał poważne trudności w spłacaniu zobowiązań, w tym wobec Skarbu Państwa, a płynność finansowa Klubu kształtowała się na niskim poziomie. Klub nie był w stanie realizować swoich bieżących zobowiązań, a stan ten pogłębiał się z każdym rokiem. Kłopoty finansowe Klubu, skutkujące jego upadłością, pojawiły się zatem na długo przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutecznie miało miejsce dopiero w dniu 7 marca 2005r. Ale gdyby nawet przyjąć, tak jak tego oczekuje skarżący, iż datą złożenia wniosku o upadłość jest grudzień 2004r., kiedy to złożono nieskutecznie ten wniosek, to i tak termin ten był spóźniony biorąc pod uwagę przesłankę "właściwego czasu na jego złożenie". Bezspornym jest też i to, że w 2003r. Klub występował o rozłożenie na raty zaległości m.in. w podatku od towarów i usług za 2002r., decyzję o zastosowaniu tej ulgi otrzymał, decyzja ta jednakże wygasła z uwagi na niedotrzymanie terminów płatności rat (k.181 i 183 akt administracyjnych). Pomocy finansowej odmówił także Wydział Sportu Urzędu Miasta Ł.. Swoje uwagi w przedmiocie prowadzenia spraw Klubu w tym gospodarki finansami - zgłaszali w lipcu 2004 r. także zawodnicy zawodowej grupy kolarskiej istniejącej przy Klubie poprzez wyłonionego reprezentanta – M. S. (k. 178 akt administracyjnych), uznając za konieczną kontrolę wpływów i wydatków Klubu. Okoliczności te również nie pozostają bez wpływu na ocenę sytuacji finansowej Klubu. Sformułowana w skardze teza, wedle której sytuacja Klubu nie uprawniała do wcześniejszego wystąpienia z wnioskiem o upadłość, lecz dopiero w grudniu 2004r., jest bezzasadna. Nie zmienia tej oceny także i to, iż w grudniu 2004 r. Klub zapłacił swoją ostatnią fakturę. Z niewypłacalnością w przypadku osoby prawnej mamy bowiem do czynienia także wówczas gdy reguluje on swoje bieżące zobowiązania, lecz jej zobowiązania przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie sposób uznać też, że o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość zadecydowała dopiero informacja sponsora C. Sp. z o.o. traktująca o wycofaniu się z kontynuowania współpracy w 2005 r. i to, że z tym dniem ustały perspektywy na dalsze prowadzenie działalności. Przeczy temu obszernie zaprezentowana wyżej analiza kondycji finansowej Klub, która pokazuje, że zobowiązania narastały systematycznie począwszy do roku 2002 r. Podniesiony w skardze argument, iż Sąd właściwy dla upadłości, wszczynając postępowanie upadłościowe, a następnie ogłaszając upadłość, przesądził tym samym o złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, nie jest, w ocenie Sądu, trafny. W tym przypadku Sąd ten bada jedynie to, czy w stosunku do wnioskodawcy zaistniał stan niewypłacalności, polegający na niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego), nie ocenia natomiast momentu, w którym wniosek ten należało złożyć. Przeprowadzenie upadłości nie jest zatem tożsame z tym, iż wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie, tym bardziej w sytuacji, w której w wyniku tego postępowania udało się uzyskać środki pieniężne jedynie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i zaspokojenie tylko wierzycieli z pierwszej grupy i to tylko w nieznacznym procencie. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja skargi, opierająca się najogólniej rzecz ujmując na "charytatywnym charakterze pełnionej funkcji przez skarżącego", jak i "okolicznościach natury politycznej, sprowadzających się do sławienia kraju za granicą". Przede wszystkim tego rodzaju okoliczności nie zostały wymienione w art. 116 Op jako przesłanki negatywne zastosowania instytucji przeniesienia odpowiedzialności. Nadto członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, na przykład z tytułu wynagrodzenia za pełnioną funkcję lub z tytułu pozostawania w stosunku pracy z danym podmiotem (por. A. Mariański, Odpowiedzialność członków organów zarządzających osób prawnych za zaległości podatkowe, "Monitor Podatkowy" 2005, z. 2, s. 25). Członkowie Zarządu Klubu jako osoby dbające o gospodarkę finansową kierowanej jednostki, odpowiedzialni za terminowość realizowania powstających zobowiązań powinni w taki sposób kierować jej interesami ażeby uprawnieni w przypadku zagrożenia stanem upadłości posiadali możliwość jak najszerszego zabezpieczenia swoich wierzytelności, ażeby nie tylko niektórzy z nich zostali zaspokojeni. Podnieść też należy, iż skarżący nie wskazał na okoliczności, które wyłączałyby jego odpowiedzialność z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku w terminie, rozumianej jako obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00, PP 2002, nr 9, s. 63). Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność, oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W okolicznościach sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącego powołującego się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia [...] r., [...], że członek zarząd uwolni się od odpowiedzialności gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł przewidzieć, że zaistniała sytuacja finansowa wymaga zgłoszenia wniosku o upadłość. Stan niewypłacalności KS A. nie powstał nagle, tylko i wyłącznie w następstwie wycofania się sponsora C. Sp. z o.o. Istniał już od wielu lat zanim zdecydowano się na podjecie stosownych czynności związanych ze zgłoszeniem stosownego wniosku do sądu upadłościowego. Skarżący nie wskazał także, na mienie, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Klubie jako kolejnej samodzielnej okoliczności mogącej wyłączyć jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe klubu. Chybiony jest także zarzut skargi, sprowadzający się do nieprawidłowego prowadzenia przez organy postępowań wobec członków zarządu KS A. z pominięciem spadkobierców jednego z nich, a mianowicie Cz. W.. Cz. W. jak wynika z akt administracyjnych zmarł w dniu 14 września 2002 r., zaległość podatkowa dotyczy natomiast lat 2004 i 2005 r. Sporne w niniejszej sprawie zaległości powstały więc w okresie, w którym nie mógł on pełnić już funkcji członka zarządu Klubu. Dodatkowo podnieść należy, iż na podstawie art. 116 § 2 Op nie sposób wywieść odpowiedzialności innych osób w tym zakresie. Za takim stanowiskiem przemawia także treść przytoczonego przez organ orzeczenia TK z dnia 3 kwietnia 2006 r., SK 46/05, zgodnie z którym nie przewiduje się następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej, będącej osobą trzecią odpowiedzialną podatkowo. W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania poprzez prowadzenie sprawy z pominięciem w charakterze stron pozostałych członków zarządu Klubu Sportowego A. występujących w odrębnie toczonych postępowaniach podatkowych. Przede wszystkim podnieść należy, iż ewentualne okoliczności wyłączające odpowiedzialność jednego z członków zarządu, w tym jego winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, należy odnieść li tylko do tego członka. Do okoliczności takich można by zaliczyć np. chorobę takiego członka zarządu wyłączającą możliwość jakiegokolwiek uczestniczenia w podejmowaniu decyzji przez zarząd Klubu, czy popadnięcie w taki stan wskutek urazów doznanych wypadkiem. Zaistnienie takich okoliczności w stosunku do jego z tych członków nie zwalnia z odpowiedzialności pozostałych, jeśli mogli oni, a wręcz powinni uczestniczyć aktywnie w procesie decyzyjnym podatnika. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca w stosunku do żadnego z członków zarządu. Żaden z członków zarządu nie zgłaszał też sprzeciwu co do podejmowanych przez zarząd decyzji przez Klub, ani też nie zrezygnował z pełnionej funkcji. Zamiast nich wątpliwości co do gospodarki finansowej Klubu podjęli zawodnicy i to oni wyznaczyli jednego z nich do kontroli wydatków czynionych przez zarząd Klubu. Istotne dla takiej oceny analizowanego tu zarzutu skargi jest także to, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, iż członkowie zarządu byli reprezentowani przez wspólnego pełnomocnika w osobie adwokata L. B., stosowanie do art. 136 Op. Pomimo wszczęcia odrębnych postępowań do każdego z członków zarządu, faktycznie, co potwierdzają akta administracyjne, prowadzone były wspólne akta. Podnieść też należy, iż charakter przedsiębranych czynności nie wymagał ich osobistego działania. Podejmowane przez pełnomocnika działania wywoływały bezpośrednie skutki w sferze ich praw i obowiązków w trakcie toczących się postępowań wobec wszystkich członków zarządu. Nie ma poza tym wątpliwości, że organ prowadził zgodnie z art. 116 § 1 Op postępowania podatkowe wobec wszystkich byłych członków zarządu stowarzyszenia w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe, co wynika z akt administracyjnych. Podejmowane w tym zakresie czynności w żadnej mierze nie pozostawały w opozycji do przywołanej przez skarżącego uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FSP 4/08, albowiem objęcie odpowiedzialnością za zaległości Klubu obejmuje wszystkie osoby mogące ponosić taką odpowiedzialność. Organy nie wybrały jednego lub kilku z odpowiedzialnych, lecz wszczęły postępowanie wobec wszystkich, z tym, że do odrębnych postępowań. Żadna z osób wobec których takie postępowanie zainicjowano nie została pozbawiona możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Nie doszło zatem do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Op). Sąd nie podziela też argumentu uzasadnienia skargi co do konieczności ustalenia ewentualnego innego rozkładu ciężaru współodpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu przez poszczególne osoby, wobec braku podjęcia kompleksowego rozpoznanie sprawy z udziałem koniecznym wszystkich zobowiązanych. Przede wszystkim podnieść należy, iż członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania, funkcji członka zarządu, co oznacza, iż będąc członkiem ponosi on odpowiedzialność nawet wówczas gdy zaniechał uczestniczenia w podejmowaniu decyzji przez zarząd, choć mógł i powinien uczestniczyć w tych decyzjach, skoro nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności obiektywne uniemożliwiające wykonywanie tej funkcji. Nadto, zdaniem Sądu, nic nie stało na przeszkodzie, ażeby skarżący w ramach toczonego w jego sprawie postępowania zgłaszał stosowne wnioski dowodowe na okoliczności wyłączające jego udział w tych decyzjach. Takich okoliczności skarżący jednakże nie wskazywał. Nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op poprzez nie wyjaśnienie kiedy "...minął 14 dniowy termin trwałego zaniechania płacenia zobowiązań Klubu". Z analizy stanu faktycznego, dokonanej przez organ w przedmiocie sytuacji finansowej wynika ponad wszelką wątpliwość, że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpił znacznie wcześniej niż przyjmuje to skarżący, co oznacza, że dociekanie w chwili wydawania zaskarżonej decyzji kiedy ów 14 - dniowy termin minął nie ma żadnego znaczenia. Organy podatkowe w sposób właściwy poprzez odwołanie się do regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego wywiodły, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o upadłość we właściwym czasie do czego był zobowiązany zgodnie z art. 21 ust 2 tej ustawy. Wyrazem spóźnienia w podjęciu czynności w zakresie zgłoszenia stosownego wniosku o upadłość jest ustalona sytuacji finansowa Klubu na przestrzeni lat 2001 do 2004 pokazująca, iż winno to nastąpić znacznie wcześniej niż w grudniu 2004r. Są to fakty wynikające ze zgromadzonych dowodów, m. in. sprawozdań składanych w organach podatkowych przez Klub, którym nie sposób przeciwstawić subiektywnych odczuć skarżącego, co do braku wystąpienia zawinienia w doprowadzeniu do stanu upadłości Klubu przez były jego zarząd. Kolejny zarzut skargi dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. K. oraz J. B., zdaniem Sądu, nie ma wpływu na ocenę sytuacji faktycznej będącej podstawą zgłoszenia wniosku do sądu upadłościowego, albowiem dotyczy on przyczyn upadłości, braku płynności finansowej a zatem czynności uprzednich wobec zaistnienia tego stanu rzeczy, nadto jak słusznie wskazał organ kwestie te zostały obszernie wyjaśnione w piśmie Prezesa Zarządu K. K., co upoważniało organ do odstąpienia od konieczności przesłuchania po raz kolejny na wskazane okoliczności (art. 188 Op). Nadto okoliczności te były wskazywane w zawartych w aktach licznych pismach Klubu, czy to chociażby do organu podatkowego o zastosowanie ulgi podatkowej, czy o dofinansowanie z urzędu miasta. Pozbawiony jakichkolwiek racji jest zarzut pominięcia przez organy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 373 § 1 pkt 1 w zw. z art. 376 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego o sądowe rozstrzygnięcie sprawy odpowiedzialności zarządu, co w ocenie skarżącego, oznacza de facto kwestionowanie prawomocnych ustaleń sądu ogłaszającego upadłość Klubu, który to sąd uznał zaistniałą sytuację za niezależną od upadłego. Przepisy te, co wynika z systematyki wewnętrznej Prawa upadłościowego i naprawczego – Tytułu X zatytułowanego "Postępowanie w sprawach orzekania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej", nie mają w sprawie zastosowania, na co słusznie zwrócił uwagę organ. Zarzut naruszenia art. 68 § 1 Op również jest chybiony. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca w zakresie regulacji objętej Rozdziałem 15 Op zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", w art. 118 OP wprowadził regulację szczególną – autonomiczną w zakresie przedawnienia, w ten sposób, iż przyjął. że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło lat 5. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji (o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) wynosi lat 3 od końca roku kalendarzowego, w którym została ta decyzja doręczona (art. 118 § 2 Op). Tym samym nie może być mowy o wydaniu zaskarżonej decyzji z uchybieniem wskazanego przepisu. Poza sporem jest, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego dotyczy zaległości w podatku VAT za niektóre miesiące 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r., co w świetle regulacji art. 118 § 1 Op oznacza, iż pięcioletni termin przedawnienia upływał z końcem grudnia 2009 r. dla zaległości z roku 2004 oraz z końcem grudnia 2010 r. dla zaległości z roku 2005. Decyzję organu I instancji wydano w dniu [...] czerwca 2009 r. doręczając ją pełnomocnikowi 19 czerwca 2009 r., a więc przed upływem opisanego wcześniej terminu 5 lat. Przy tym istotne jest, iż ustawodawca uzależnił jedynie wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem tego terminu, i temu sprostały organy w rozpoznawanej sprawie. W sprawie mamy bowiem do czynienia z decyzją konstytutywną, nie zaś deklaratoryjną. Nie sposób też nie odnieść wrażenia, iż skarżący błędnie utożsamia okoliczność nie powstania zobowiązania w konsekwencji nie doręczenia decyzji przed upływem okresu przedawnienia (art. 68 § 1 Op), okoliczność przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a z tym mamy do czynienia w niniejszej sprawie (art. 118 § 1 Op) i przedawnienie zobowiązania wynikającego z już wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji je ustalającej (art. 118 § 2 Op). Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Akta sprawy zawierają obszerną dokumentację Klubu, dotyczącą przebiegu zdarzeń związanych z sytuacją finansową Klubu i to na przestrzeni kilku lat. Skarżący w sposób czynny uczestniczył w postępowaniu, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 180, art. 188 Op) ze wskazaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnieniem przyczyn, dla których odmówiono zastosowania przepisów powołanych przez stronę. Organy nie uchybiły zatem zasadzie wynikającej z art. 121 Op, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego. Podobnie nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op, albowiem organ przytoczył wszystkie istotne okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał dowody, którym dał wiarę a następnie wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa, oraz przyjętą ich wykładnię, z powołaniem się na aktualne kierunki interpretacji występujące w judykaturze. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. Sz.Ch.