I SA/Łd 23/07

Dnia 17 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oraz odsetek od zaniżonych zaliczek 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz M. K. od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2417 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; 3. stwierdza iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.M. decyzją z dnia 1 marca 2004 r. nr [...] określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 2.185,80 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik był w 2002 r. wspólnikiem spółki cywilnej A. Spółka ta zaś, w rozpatrywanym okresie, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu marki Opel Vectra w kwocie 74,26 zł oraz o odpisy amortyzacyjne od wskazanych w decyzji środków trwałych w kwocie 4.517,60 zł. Powyższa decyzja nie została zaskarżona przez podatnika i stała się ostateczna. Postanowieniem z dnia 9 marca 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.M. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji powołał się na okoliczność ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, tj. na przyczynę wznowienia wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Organ wskazał zatem, że na rzecz spółki podatnika wystawiane były przez Przedsiębiorstwo B w R. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Decyzją z dnia 11 lipca 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.M. uchylił w całości decyzję z dnia 1 marca 2004 r. i określił zobowiązanie podatkowe M.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 28.806,90 zł. Organ I instancji ponownie ustalił, że spółka podatnika zawyżyła w powyższym okresie koszty uzyskania przychodów o odsetki od kredytu w kwocie 74,26 zł oraz o odpisy amortyzacyjne w kwocie 4.517,60 zł. Ponadto organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 91.622,56 zł, przeznaczonej, zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na zakup paliwa od przedsiębiorstwa B. Organ ustalił, że M.A. właściciel firmy B, w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał legalnie towarów przeznaczonych do sprzedaży, a zatem nie mógł dokonać sprzedaży tych towarów na rzecz spółki podatnika. Wystawione przez niego faktury VAT były fakturami fikcyjnymi. Tego rodzaju faktur nie można było uznać za dowód księgowy w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.), gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego stanu rzeczy. Organ wskazał, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, nie mogły być zatem zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 21 października 2005 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego było wynikiem ustalenia przez ten organ, iż wydane w sprawie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu przez wspólników spółki A. Organ I instancji niewłaściwie uznał, że ww. pełnomocnictwo zostało udzielone przez spółkę A i wydane w sprawie decyzje doręczał wspólnikom spółki, nie zaś pełnomocnikowi. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 marca 2004 r. nie została skutecznie doręczona, więc nie stała się ostateczna, a w konsekwencji – organ I instancji nie miał podstaw do wznowienia postępowania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania dotyczyło jedynie spraw zakończonych decyzją ostateczną. Dyrektor Izby wskazał również na szereg błędów organu I instancji w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności materiałów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., a dotyczących transakcji zawartych między podatnikiem a firmą B. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego M.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., a następnie decyzją z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 28.807,- zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej kwocie 1.427,- zł. Organ I instancji ponownie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, wymienionych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów zakupu paliwa od przedsiębiorstwa B. Odnośnie kwestii doręczenia pełnomocnikowi podatnika decyzji z dnia 1 marca 2004 r. organ I instancji wskazał, że doręczenie takie byłoby bezpodstawne, ponieważ postępowanie w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego podatnika zostało wszczęte postanowieniem z dnia 12 stycznia 2006 r., skutecznie doręczonym pełnomocnikowi w dniu 27 stycznia 2006 r., a następnie – po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego – postępowanie to zostało zakończone decyzją z 26 czerwca 2006 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, w którym zakwestionował zaskarżony akt w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę B, czego wynikiem było określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej o 26.621,10 zł oraz określenie wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek. Decyzją z dnia 16 października 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.M. z dnia 26 czerwca 2006 r. W uzasadnieniu wskazał m.in., że w dniu 17 lipca 2003 r. wspólnicy spółki cywilnej A M.K. i M.B. przedłożyli w Urzędzie Skarbowym w T.M. pełnomocnictwo udzielone J.F. do występowania przed organami podatkowymi. Ponieważ organ podatkowy I instancji uznał, że podmiotem udzielającym pełnomocnictwa była spółka, a nie poszczególni wspólnicy, zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 1 grudnia 2003 r., jak i wydaną po zakończeniu tego postępowania decyzję z dnia 1 marca 2004 r. doręczył skarżącemu, nie zaś jego pełnomocnikowi. Po stwierdzeniu, że powyższa praktyka doręczania wydanych w sprawie rozstrzygnięć była nieprawidłowa, zasadnym było, w ocenie organu odwoławczego, ponowne wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i nowej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony oraz doręczenie tych rozstrzygnięć pełnomocnikowi podatnika. Doręczanie pełnomocnikowi decyzji z dnia 1 marca 2004 r. w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w dniu 28 stycznia 2006 r., tj. w dniu doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu tego postępowania, byłoby zdaniem organu II instancji niezasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można było w tym stanie faktycznym twierdzić, że w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.M., ponieważ nieprawidłowo doręczona decyzja z dnia 1 marca 2004 r. nie wywołała żadnych skutków prawnych. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu paliwa od przedsiębiorstwa B organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż na podstawie przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów nie można było stwierdzić, że dostawy paliwa rzeczywiście miały miejsce. Organ odwoławczy ponownie podkreślił fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez firmę B. Zakwestionował zatem rzetelność wystawionych przez tę firmę faktur wskazując, że dane w nich zawarte nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż zostały wystawione przez podmiot, który faktycznie nie dokonywał sprzedaży. Ponadto wskazał, że z treści dołączonych do akt sprawy kserokopii zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę B wynikało, że wymaganą formą płatności były przelewy na rachunki bankowe, a w czterech przypadkach gotówka, a mimo to skarżący miał dokonywać płatności wyłącznie w formie gotówkowej. Ponadto przedłożone przez stronę dokumenty nie stanowiły wystarczającego dowodu na to, że płatności zostały rzeczywiście dokonane. Z przedłożonych przez skarżącego dowodów KP nie wynikało kto, od kogo i kiedy otrzymał wymienione w nich kwoty. W dowodach tych nie wskazano numerów rejestracyjnych cystern, którymi dowożono paliwo, ani innych szczegółów dotyczących dostaw. W toku postępowania nie przedstawiono również kompletnych dowodów sprzedaży paliwa. Pełnomocnik skarżącego tłumacząc brak takich dowodów stwierdził jedynie, że nie odnaleziono wszystkich rolek z kas fiskalnych z zapisami sprzedaży paliwa, a jedynie część dotyczącą stycznia i kwietnia 2002 r., natomiast fakt, że zapisy na odnalezionych rolkach były w znacznym stopniu nieczytelne, a nadruk na nich uległ zamazaniu bądź zatarciu, uzasadnił użyciem nieodpowiedniego papieru. Mimo tych wyjaśnień organ odwoławczy przyjął, że w oparciu o przedłożone dowody nie można było stwierdzić, czy dostawy paliwa miały miejsce w wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT ilościach, oraz czy spółka A rzeczywiście dokonała zapłaty za to paliwo. Wobec braku wiarygodnych dowodów księgowych poniesienia spornych wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił organowi odwoławczemu przede wszystkim naruszenie art. 128 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.M. z dnia 26 czerwca 2006 r., mimo istnienia nie uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.M. Z dnia 1 marca 2004 r. Wskazał, że w ten sposób organ odwoławczy zaakceptował istnienie w obrocie prawnym dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.M. wydanych w tej samej sprawie. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Organy podatkowe wadliwie przyjęły, że nie można stwierdzić, iż dostawy paliwa miały miejsce we wskazanych w zakwestionowanych fakturach ilościach oraz że spółka A dokonała zapłaty za paliwo. Ponadto podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem, że brak było kompletnych dowodów sprzedaży paliwa przez spółkę A. Zdaniem skarżącego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanego zakupu paliwa było sprzeczne z uznaniem, że kwoty uzyskane ze sprzedaży paliwa przez spółkę A podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika kosztów zakupu paliwa, na podstawie przesłanek nie przewidzianych w tym przepisie, - naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1-3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.) poprzez przyjęcie, że księgi spółki A prowadzone były nierzetelnie, - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mających na celu ustalenie, że firma B kupowała legalnie paliwo m.in. w spółce C. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z następujących przyczyn. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że nie może być akceptacji dla zaistniałej w rozpoznawanej sprawie sytuacji procesowej, w której, w stosunku do tego samego podmiotu (skarżącego M.K.) i tego samego przedmiotu (zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002) funkcjonują w obrocie prawnym dwie decyzje organu I instancji. Sytuacja taka powoduje niepewność podatnika co do wielkości obciążającej go daniny publicznej, uchybia zasadzie demokratycznego państwa prawa oraz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§1 ordynacji podatkowej. Jest bowiem tak, że pierwotna decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 z dnia 1 marca 2004r. nie tylko została wydana przez organ I instancji, lecz także doręczona podatnikowi (k. 11, akt administracyjnych, tom II). Została zatem wprowadzona do obrotu prawnego i w nim funkcjonuje. Wprawdzie decyzja ta została uchylona na podstawie nieostatecznej decyzji z dnia 11 lipca 2005r. wydanej w trybie wznowienia postępowania, lecz ta ostatnia została, z kolei uchylona mocą decyzji organu odwoławczego z dnia 21 października 2005r. (k. (k. 29 i 44 akt administracyjnych). W wymienionej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej umorzył ponadto postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 233§1 punkt 2 litera /a ordynacji podatkowej. Tym samym niejako przywrócił funkcjonowanie w obrocie decyzji z dnia 1 marca 2004r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał przy tym, jakie czynności winien przedsięwziąć organ I instancji, by sanować decyzję wymiarową z dnia 1 marca 2004r. tzn. doręczyć ją pełnomocnikowi skarżącego. W przypadku zaś, gdyby przedmiotowa decyzja stała się ostateczna, jak wywiódł organ odwoławczy, zaistnieją warunki przewidziane w art. 240 § 1 o.p., by wszcząć postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Zalecenia te zostały zignorowane przez organ I instancji, który nie doręczając decyzji z dnia 1 marca 2004r. pełnomocnikowi podatnika i wbrew stanowisku organu odwoławczego wszczął kolejne postępowanie wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Stwierdzeniu bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego wyrażone w decyzji organu odwoławczego towarzyszyło podzielane przez sąd administracyjny przekonanie o konieczności doręczenia uprzednio wydanej decyzji wymiarowej ustanowionemu pełnomocnikowi strony. Od tego uzależniony był dalszy bieg już wszczętego i w części przeprowadzonego postępowania wymiarowego i ewentualnie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Sąd administracyjny sprawujący kontrolę legalności decyzji organów stwierdza, że opisana wyżej sytuacja narusza prawo w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W istocie bowiem sposób procedowania zaprezentowany przez organy podatkowe w sprawie doprowadził do ignorowania występującej w obrocie prawnym decyzji wymiarowej i w konsekwencji do nieuprawnionego uruchomienia w tejże sprawie trzech instancji administracyjnych. Stanowi to oczywiste naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że decyzja wymiarowa musi mieć między innymi walor gwarancyjny. Podatnik, po doręczeniu mu decyzji ma prawo oczekiwać, że wymiar obciążającego go podatku został określony w niej, w sposób prawidłowy, przez profesjonalne służby skarbowe i może być zmieniony tylko przy zaistnieniu szczególnych przesłanek warunkujących zastosowanie trybów nadzwyczajnych przewidzianych przepisami ordynacji podatkowej. Omawiana wyżej funkcja gwarancyjna decyzji podatkowej mieści się w treści art. 207§2 o.p., zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty. Oznacza to, w przypadku decyzji wymiarowych, że decyzja administracyjna rozstrzyga o obowiązkach obywateli (podatników) w zakresie danin publicznych. Nie ma zaś w obowiązującym systemie prawa podatkowego przepisu, który pozwalałby organom podatkowym prowadzić ponownego postępowania w trybie zwyczajnym, w tym samym przedmiocie, w stosunku do tego samego podatnika, w sytuacji, gdy pierwotne postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej doręczonej temuż podatnikowi. W sytuacji, która istnieje w sprawie po wydaniu niniejszego wyroku organy podatkowe winny doprowadzić do doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 1 marca 2004r. pełnomocnikowi podatnika, zgodnie zresztą z zaleceniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia 21 października 2005r. Jest to warunek wstępny, od spełnienia którego zależy kolejność i przebieg dalszych poczynań tychże organów. W każdym bądź razie, w zaistniałym stanie sprawy, od woli podatnika, a nie organu I instancji zależeć będzie to, czy decyzja z dnia 1 marca 2004r. stanie się ostateczna. Gdyby zaś tak się stało, dopiero wówczas organy podatkowe mogą rozważać, czy w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240§1 o.p. uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Dlatego też na obecnym etapie postępowania ocena legalności decyzji zaskarżonej do sądu byłaby przedwczesna. Zanim do niej dojdzie organy będą zobowiązane do przeprowadzenia postępowania zgodnego z przepisami procedury podatkowej. Gdyby zaś w wyniku przeprowadzenia stosowanego postępowania doszło do wydania decyzji wymiarowej odmiennej od funkcjonującej w obrocie decyzji z dnia 1 marca 2004r. (niezależnie od trybu postępowania, w którym byłaby podjęta) i gdyby została ona zaskarżona do sądu administracyjnego dopiero wówczas sąd ten byłby uprawniony do odniesienia się do zawartych w niej argumentów i zarzutów skargi. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera /c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. P.Pij.