I SA/Łd 23/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi Spółdzielni A z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r. określającą Spółdzielni A w O. (dalej: Spółdzielnia) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 109.905 zł. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółdzielnia wprowadziła do obrotu gospodarczego, niedokumentującą faktycznych transakcji, fakturę VAT Nr [...] z 30 maja 2012 r., wystawioną na rzecz Zakładu B z o.o. w O. (dalej: B) na kwotę netto 711.564,54 zł (podatek VAT wg stawki 23% 163.659,84 zł) za koszty ciepła za miesiąc październik 2011 r. Organ podatkowy uznał, że w Spółdzielni nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. dostawy, gdyż użyczenie, jak twierdzi Spółdzielnia, zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółce B nie nastąpiło w październiku 2011 r., natomiast z dniem 2 listopada 2011 r. B uzyskała tytuł prawny do obiektów związanych z produkcją ciepła. Zdaniem organu to Spółdzielnia wyprodukowała i dokonała rzeczywiście dostawy ciepła do klientów w październiku 2011 r., a zatem zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji to ona obowiązana była wystawić faktury z tego tytułu i rozliczyć podatek należny za październik 2011 r. Ponadto organ podatkowy ustalił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Spółdzielnia nie wykazała dokonanych w październiku 2011 r. dostaw ciepła, dostaw z tytułu dzierżaw na rzecz firm telekomunikacyjnych za umiejscowienie przekaźników na kominie kotłowni, za zużycie energii elektrycznej oraz za korzystanie z węzła ciepłowniczego w łącznej kwocie 415.792,21 zł (VAT 95.632 zł). W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji Spółdzielnia wskazała, że w październiku 2011 r. przedmiot aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa był wykorzystywany przez B na podstawie użyczenia. Jej zdaniem użyczenie stało się konieczne do tego, aby wyodrębniona spółka pełniła funkcje, dla których została powołana. Spółdzielnia podniosła, że przepisy prawa nie przewidują konieczności sporządzania pisemnego protokołu użyczenia, jak i wykazu użyczonego majątku, czy podjęcia w tym przedmiocie uchwały Zarządu lub Walnego Zgromadzenia Członków. Jej zdaniem dowodem dokonania użyczenia w październiku 2011 r. są sporządzone w tym miesiącu protokoły odbioru poszczególnych składników majątku przez B Spółdzielnia wyjaśniła, że koszty wyprodukowania ciepła za październik 2011 r., z uwagi na aspekty formalne i techniczne (tj. cesje umów z kontrahentami), przypadające na przedmiot aportu, zostały rozliczone pomiędzy B a Spółdzielnią bezzwłocznie, a formalną podstawą dokonania tego rozliczenia było zawarte pomiędzy tymi podmiotami porozumienie z 30 maja 2012 r. W ocenie Spółdzielni stwierdzenie organu, iż to ona była zobowiązana do wystawienia faktur dokumentujących dostawy ciepła, dostawy z tytułu dzierżaw na rzecz firm telekomunikacyjnych za umiejscowienie przekaźników na kominie ciepłowni, za zużycie energii elektrycznej oraz za korzystanie z węzła ciepłowniczego jest niesłuszne, gdyż dostaw tych dokonał B Jej zdaniem zdarzenia udokumentowane fakturą o numerze [...] miały miejsce, a podatek wynikający z tej faktury został odprowadzony wraz z należnymi odsetkami na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Dodatkowo podniosła, że w zarzutach do protokołu z kontroli wnosiła o przesłuchanie osób, które uczestniczyły w procesie wydzielania zorganizowanej części przedsiębiorstwa do B: J. P. oraz M. K.. Organ podatkowy nie przeprowadził jednak tych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do określenia momentu przekazania przez Spółdzielnię zorganizowanej części przedsiębiorstwa do B. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonych dowodów oraz ustalonych okoliczności sprawy wynika, że dopiero z dniem 2 listopada 2011 r. Spółdzielnia przekazała do B zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W październiku 2011 r. tytuł prawny do obiektów i urządzeń do produkcji ciepła, jak i do obiektów, na których umiejscowione były między innymi przekaźniki firm telekomunikacyjnych oraz faktyczne władztwo nad tymi obiektami i urządzeniami posiadała Spółdzielnia, gdyż faktyczne i prawne przekazanie środków trwałych wyposażenia i pozostałego majątku nastąpiło w dniu 2 listopada 2011 r. Tego samego dnia Spółdzielnia przekazała B prawa do zawartych umów z kontrahentami między innymi w przedmiocie dostaw ciepła, umiejscowienia przekaźników na kominie kotłowni, jak i pracowników do obsługi zakładu. Powyższe okoliczności przesądzają zdaniem organu o tym, że to nie nowo wyodrębniona spółka a Spółdzielnia wytwarzała energię cieplną i dokonywała jej dostawy w październiku 2011 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe okoliczności potwierdzają dowody zebrane przez organ podatkowy w toku postępowania, w tym: 1) Uchwała nr 1/2011 z [...]r. Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, w której w § 1 wskazano: "dokonać przeniesienia własności wyodrębnionego majątku B, tj. nieruchomości wraz z naniesieniami oraz urządzeniami służącymi do wytwarzania i przesyłu ciepła, jako aportu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ze 100 % udziałem Spółdzielni "A" w O., za wyjątkiem węzłów cieplnych (...)"; 2) Akt notarialny z 8 czerwca 2011 r., Rep. A nr [...] – Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; 3) Akt notarialny z 2 listopada 2011 r., Rep. A nr [...] – Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B, w której wskazano, że "udziały zostaną w całości pokryte wkładem niepieniężnym (aportem), w postaci ciepłowni, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółdzielni "A" (...), jako zespół składników materialnych i niematerialnych "; 4) Akt notarialny z 2 listopada 2011 r., Rep. A nr [...] – Oświadczenie o objęciu udziałów; 5) Protokół zdawczo-odbiorczy części zorganizowanego przedsiębiorstwa B z 2 listopada 2011 r. w sprawie przekazania składników majątkowych i dokumentów dotyczących ciepłowni w postaci: gruntów (2 działki), budynków (9), budowli (12), urządzeń technologicznych (157), wyposażenia i urządzeń biurowych (65), należności, zobowiązań, środków pieniężnych, zapasów, wartości niematerialnych i prawnych, pracowników, umów, instrukcji i innych dokumentów opisanych w treści ww. protokołu wraz z załącznikami; 6) pismo B z 4 maja 2016 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w którym wskazano, że przekazanie składników majątkowych i dokumentów dotyczących ciepłowni nastąpiło w dniu spisania protokołu przekazania, tj. w 2 listopada 2011 r. oraz że od tego dnia spółka produkowała na przekazanym majątku trwałym ciepło dostarczane do odbiorców; 7) brak jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów potwierdzających użyczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 8) niezgłaszanie faktu użyczenia ciepłowni przez Spółdzielnię dla B w trakcie kontroli prowadzonych w B w 2012 r.; 9) fakt, że wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem ciepłowni w październiku 2011 r. ponosiła Spółdzielnia, w tym koszty związane z zatrudnieniem pracowników przy wytwarzaniu ciepła, co potwierdza ww. faktura z 30 maja 2012 r. oraz treść załączonego do niej porozumienia z 30 maja 2012 r., w którym wymienione zostały koszty poniesione przez Spółdzielnię w ww. okresie; 10) okoliczność, że stroną umów na transport miału węglowego, a także koncesji i zezwoleń B został dopiero od 2 listopada 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego istotny w sprawie jest zatem fakt, że dopiero 2 listopada 2011 r. Spółdzielnia przekazała do B koncesję na wytwarzanie ciepła, instrukcje dotyczące funkcjonowania kotłów (21 pozycji), ale także zapasy miału, którego spis wraz z załącznikami został sporządzony 31 października 2011 r., a przede wszystkim umowy na dostawy ciepła (175 pozycji) oraz pracowników (15 osób), którzy mogliby sprawować nadzór nad przekazywanym mieniem i dokonywać przy jego wykorzystaniu dostaw. Ponadto dopiero tego samego dnia B zarejestrował przejęty majątek w prowadzonych urządzeniach księgowych, a środki trwałe zostały oddane B do użytkowania i od miesiąca grudnia 2011 r. były amortyzowane, co wynika z pisma B z 4 maja 2016 r. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego zdaniem organu odwoławczego zasadnym było uznanie, że Spółdzielnia w rozliczeniu miesiąca listopada 2011 r. zawyżyła podatek należny o kwotę 163.659,84 zł. wynikającą z ww. faktury z 30 maja 2012 r. oraz zaniżyła ten podatek o łączną wartość 95.632 zł wynikającą ze 194 faktur VAT wystawionych przez B 31 października 2011 r. Obowiązek podatkowy w podatku VAT od dostaw w kwocie netto 415.792,21 zł (VAT 95632 zł) realizowanych za miesiąc październik 2011 r. i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez. B 31 października 2011 r. powstał zatem po stronie Spółdzielni, a nie B, a w konsekwencji to Spółdzielnia winna rozliczyć za listopad 2011 r. podatek należny z tytułu ww. czynności. Tym samym w miesiącu listopadzie 2011 r. nie powstał za to obowiązek podatkowy w podatku od VAT po stronie Spółdzielni z tytułu dostawy wynikającej z faktury z 30 maja 2012 r., dokumentującej koszty ciepła za miesiąc październik 2011 r., wystawionej na rzecz B Faktura ta nie dokumentuje bowiem zdarzeń, które faktycznie miały miejsce, ponieważ, dostawa ciepła nie została dokonana na rzecz B, ale na rzecz klientów, którzy ze Spółdzielnią mieli podpisane umowy. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została przez Spółdzielnię zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi podatnik wniósł o uchylenie "skarżonych decyzji", zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpatrzenie sprawy z wykorzystaniem akt sprawy o sygn. akt I SA/Łd 881/17. Zarzuty skargi obejmowały naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również naruszenie przepisów postępowania. Wśród pierwszej grupy zarzutów podniesiono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i art. 5 ust. 2 w związku z art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u.). Zdaniem Spółdzielni na określenie momentu dostawy nie mają wpływu czynności formalne dokonane przez strony transakcji, w tym data formalnego przekazania władztwa nad aportowanym majątkiem. Liczy się bowiem moment, w którym Spółdzielnia powierzyła rozporządzanie i zarządzanie aportowanymi składnikami przyszłemu właścicielowi. Zdaniem Spółdzielni eksploatacja użyczonego zakładu była związana z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przekazała korzyści, oddając drogą cesji należności za dostarczone ciepło. Powinna zatem otrzymać zwrot kosztów tej dostawy. Podatnik podniósł ponadto, że ocena kto prowadził zarząd majątkiem w październiku 2011 r. nie może podlegać ocenie organu, gdyż nie ma to znaczenia dla oceny obowiązków podatkowych stron porozumienia z 30 maja 2012 r. Spółdzielnia wskazała także na naruszenie "art. 7 ust. 1poprzez art. 5 ust. 1 u.p.t.u.", w wyniku czego przyjęto błędną podstawę prawną dla stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u, w wyniku czego błędnie określono datę powstania obowiązku podatkowego dla zakwestionowanych transakcji. W tym zakresie Spółdzielnia poniosła, że jej kontrahent przejął umowy z byłymi odbiorcami dostaw i usług z dniem 2 listopada 2011 r., nie ma zatem podstaw do kwestionowania terminu wystawionych przez Spółdzielnie faktur. Zarzuty skargi dotyczące przepisów postępowania wskazywały na naruszenie art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 127 i art. 122, art. 200 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 122 w zw. z art. 200a § 4 w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 i art. 200a § 3 oraz art. 122 w zw. z art. 200a § 4 w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 i art. 200a § 3, a także art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.). W tym zakresie Spółdzielnia powołała się na odrzucane przez organ wnioski dowodowe podatnika i w konsekwencji oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym. Ponadto wskazała, że równolegle z przedmiotowym postępowaniem organ prowadził również dwa inne postępowania wobec B, a akta tych spraw zawierały zarówno dowody na przejęcie przez B zarządzania całym majątkiem przedsiębiorstwa i pracownikami w październiku 2011 r., jak i dowody sukcesywnego odbioru w tym miesiącu poszczególnych składników (środków trwałych, obrotowych, pracowników). Powołała się również na dwa dodatkowe pisma: własne pismo z 2 maja 2017 r. oraz pismo B z 23 lutego 2018 r., złożone do sprawy o sygn. akt I SA/Łd 881/17 mające zawierać wnioski dowodowe oraz dokumentację świadczącą o dysponowaniu obiektem już w październiku, nieuwzględnione przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wskazał, że Spółdzielnia nie przedstawiła argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji oraz stanowić podstawę do jego uchylenia. Zdaniem organu żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdza, aby Spółdzielnia przekazała zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz rozporządzanie i zarządzanie składnikami aportowanymi do B przed 2 listopada 2011 r. Wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem ciepłowni w październiku 2011 r. ponosiła bowiem Spółdzielnia, co wynika zarówno z ewidencji nabyć towarów i usług, jak również z porozumienia z 30 maja 2012 r. zawartego pomiędzy Spółdzielnia, a B Zdaniem organu odwoławczego okoliczności ustalone przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej oraz zgromadzony materiał dowodowy jasno wskazywały, iż przed 2 listopada 2011 r. przedmiot aportu w żaden sposób nie został powierzony B. Zarówno formalne, jak i prawne przekazanie aportu nastąpiło dopiero 2 listopada 2011r. i od tego momentu B posiadał tytuł prawny m.in. do obiektów i urządzeń. Zdaniem organu w postępowaniu zgromadzono bogaty materiał dowodowy i oceniono go zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami postępowania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że strona skarżąca nie przedstawiła protokołów odbioru poszczególnych składników majątku przez B, sporządzonych rzekomo w październiku 2011 r., na które wielokrotnie powoływała się w toku postępowania. Dodatkowo Prezes Zarządu Spółdzielni oświadczył, że na okoliczność użyczenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pisemny protokół użyczenia, jak i wykaz użyczonego majątku nigdy nie były sporządzone. Odnosząc się do przedłożonych przez Spółdzielnię oświadczeń M. K., J. P. i M. D., mających potwierdzać użyczenie przez Spółdzielnię przedmiotu aportu z dniem 1 października 2011 Spółce B, uwierzytelnionych przez notariusza 6 czerwca 2016 r. organ wskazał, że pozostają one w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie, a w szczególności z treścią protokołu zdawczo-odbiorczego z 2 listopada 2011 r. oraz pisma B z 4 maja 2016 r., w którym wskazano, że przekazanie składników majątkowych i dokumentów dotyczących ciepłowni nastąpiło w dniu spisania protokołu przekazania, tj. 2 listopada 2011 r. oraz, że począwszy od tego dnia B produkował na przekazanym majątku trwałym i nietrwałym ciepło dostarczane dla odbiorców. W toku postępowania sądowoadministracyjnego, 15 stycznia 2018 r. strona skarżąca złożyła dodatkowe pismo procesowe, w którym powieliła żądania "uchylenia skarżonych decyzji w całości" oraz rozpatrzenia niniejszej sprawy z wykorzystaniem akt sprawy I SA/Łd 881/17, wnosząc jednocześnie o połączenie sprawy w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą o sygn. akt I SA/Łd 99/18, przeprowadzenie postępowania mediacyjnego oraz zwrot kosztów postępowania. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik do protokołu. W jego treści dodatkowo uzasadnił argumentację przedstawioną w skardze, powołując się na orzecznictwo sądowe i inne decyzje organów podatkowych. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest prawidłowość rozliczenia i zadeklarowania przez podatnika – Spółdzielnię "A" w O., dalej w skrócie Spółdzielnię lub Podatnika, zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. W ocenie organów rozliczenie to zostało przez Spółdzielnię sporządzone błędnie. Błąd polegał po pierwsze na tym, że Spółdzielnia nie wykazała dokonanych w październiku 2011 r. dostaw ciepła, obciążeń za energię elektryczną i opłat eksploatacyjnych oraz usług z tytułu wydzierżawienia firmom telekomunikacyjnym miejsc na kominach na umieszczenie przekaźników, co w rezultacie spowodowało zaniżenie podatku naliczonego. Po drugie, Spółdzielnia błędnie skorygowała deklarację w podatku vat za ten miesiąc poprzez wykazanie obrotu dokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia 30 maja 2012 r. określonego jako "wykazane koszty ciepła za miesiąc październik 2011 r. wg. rozdzielnika" w sytuacji, gdy faktura ta nie dokumentowała faktycznych transakcji na rzecz Zakładu B Sp. z o.o. Tym działaniem Spółdzielnia zawyżyła z kolei wysokość podatku należnego. Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji. W spornej kwestii związanej z zaniżeniem, według organów, podatku naliczonego istotne jest ustalenie, który podmiot, a więc czy Spółdzielnia, czy Zakład B Sp. z o.o., dokonywał w październiku 2011 r. czynności opodatkowanych polegających na dostawie ciepła, energii elektrycznej i udostępnieniu miejsc na przekaźniki. Poza sporem jest to, że faktury za te czynności zostały wystawione przez Zakład B Sp. z o.o., dalej w skrócie B Oba wyżej wskazane podmioty stoją na stanowisku, że podatek od tych czynności został rozliczony prawidłowo i przez właściwego podatnika, bowiem to B w październiku 2011 r. produkował i dostarczał energię cieplną oraz dysponował jak właściciel majątkiem w postaci nieruchomości wraz z naniesieniami i urządzeniami służącymi do produkcji i przesyłania ciepła. Kwestią sporną nie jest wysokość podatku naliczonego z poszczególnych czynności ale prawidłowe określenie podmiotu będącego podatnikiem. W świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), dalej w skrócie u.p.t.u., nie jest bowiem wystarczające, aby należna, właściwie wyliczona co do wysokości kwota podatku została zapłacona, konieczne jest bowiem, aby takim podatkiem został obciążony podatnik, a nie inny podmiot. Uwaga to została poczyniona ze względu na stanowisko skarżącej przedstawione w załączniku do protokołu rozprawy na str. 18, pkt 12 lit. h). Organy uzasadniły swoje stanowisko wskazujące na to, że w październiku 2011 r. Spółdzielnia dokonała czynności opodatkowanych, a więc ten podmiot, zamiast B, był zobowiązany do wystawienia, rozliczenia i zadeklarowania podatku z tytułu tych czynności udokumentowanych fakturami wyszczególnionymi na str. 3-11 decyzji organu pierwszej instancji, wystawionymi błędnie przez B Przede wszystkim zasadnie wskazano, że miarodajnym dowodem na przekazanie przez Spółdzielnię na rzecz B majątku koniecznego do produkcji ciepła jest protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 2 listopada 2011 r. w sprawie przekazania w tym dniu gruntów, budynków, budowli, urządzeń technologicznych, wyposażenia oraz zobowiązań, środków pieniężnych, zapasów, wartości niematerialnych i prawnych, umów, instrukcji i innych dokumentów oraz pracowników. Z tego dokumentu niewątpliwie wynika, że dopiero z dniem 2 listopada 2011 r. B uzyskał majątek umożliwiający samodzielne dostarczanie towarów i wykonywanie usług z jego wykorzystaniem. Do tego dnia ciepło było wytwarzane przez Ciepłownię Spółdzielni, co oznacza, że faktury na sprzedaż ciepła wyprodukowanego w październiku 2011 r. powinien wystawić rzeczywisty producent ciepła, czyli Spółdzielnia, chociaż produkcja ciepła odbywała się w wyodrębnionej i przystosowanej do tego celu części Spółdzielni, a więc w spółdzielczej Ciepłowni. Podobnie należy ocenić usługi w tytułu wydzierżawienia miejsc na przekaźniki, skoro kominy, na których urządzenia te były umieszczone, należały do Spółdzielni. Sąd nie kwestionuje faktu, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest dokonywanie odpłatnej dostawy towarów, mimo nieposiadania tytułu własności do dostarczanych towarów, skoro w art. 7 ust. 1 opodatkowana czynność określona jest jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Oczywiście możliwe jest też odpłatne świadczenie usług przy wykorzystaniu majątku nie należącego do podatnika, np. wydzierżawienie powierzchni na budynku lub kominie. Jednakże w obu tych sytuacjach konieczne jest wykazanie, że podatnik dysponował innym prawem do dostarczanych towarów lub że to właśnie on świadczył usługi. A zatem w rozpatrywanej sprawie możliwe było wykazanie, że jakkolwiek Spółdzielnia w dniu 2 listopada 2011 r. przeniosła na B własność wyodrębnionego majątku służącego do wytwarzania ciepła, jako aportu na pokrycie kapitału zakładowego Zakładu B Sp. z o.o., to już wcześniej, z dniem 1 października, Spółdzielnia użyczyła cały ten majątek do korzystania, zarządzania, nadzoru i kontroli, a co za tym idzie do prowadzenia na tym majątku działalności gospodarczej, a więc do wytwarzania i dostarczania odbiorcom ciepła, wydzierżawiania powierzchni, do wystawiania faktur i pobierania pożytków. Jednakże nie ma przekonujących dowodów na takie zdarzenia. Skarżąca, wbrew swoim twierdzeniom, nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na to, że zawarła z istniejącym już Zakładem B Sp. z o.o. umowę użyczenia majątku koniecznego do produkcji ciepła. Ani z protokołu przekazania majątku z dnia 2 listopada 2011 r., ani z innego dokumentu nie wynika, że wskazana data oznacza definitywne i formalne zakończenia przekazywania tego majątku, który w rzeczywistości został przekazany wcześniej. Oczywistym jest, że takie przekazanie majątku Spółdzielni na pokrycie obejmowanych w B udziałów jest pewnym trwającym w czasie procesem, bowiem wymaga odpowiedniego przygotowania, przede wszystkim poprzez dokonanie spisu majątku objętego aportem. Jednakże konieczne jest określenie chwili, w jakiej aport jest wnoszony do powstałej spółki i nie ma sporu co do tego, że tą chwilą jest dzień 2 listopada 2011 r. Skarżąca zajmuje stanowisko, że skoro przekazywanie majątku do B było rozciągniętym w czasie procesem, to nic nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że już wcześniej B majątkiem koniecznym do produkcji ciepła dysponował na podstawie użyczenia, a zatem ten podmiot był uprawniony do wystawiania faktur na dostawę ciepła, energii elektrycznej i na wydzierżawianie miejsc na kominach. Oczywiście możliwość taka istniała, czego organy nie zaprzeczają, bowiem nie twierdzą, że warunkiem koniecznym prawidłowego wystawiania faktur na dostawę towarów i świadczenie usług było prawo własności B do majątku, jednakże zasadnie organy stwierdzają, że skarżąca Spółdzielnia nie przedstawiła dowodów na to, że wcześniej, czyli przed 2 listopada 2011 r., B dysponował stosownym majątkiem na podstawie umowy użyczenie. Sam fakt wcześniejszego powstania Zakładu B Sp. z o.o., jako odrębnego od Spółdzielni podmiotu, nie oznacza, że w październiku 2011 r. ten podmiot mógł dokonywać dostawy towarów i świadczyć usługi i że to robił. Skoro Spółdzielnia twierdzi, że proces wnoszenia majątku do Spółki był długotrwały, rozciągnięty w czasie, to nawet nie wiadomo dlaczego i na jakiej podstawie przyjmuje, że do użyczenia majątku miało dojść w dniu 1 października 2011 r. Dowodem na tę okoliczność, według Spółdzielni, mają być pisemne oświadczenia członków zarządu Spółdzielni i członka zarządu Spółki z 16 maja 2016 r., pod którymi podpisy uwierzytelnił notariusz. Jednakże organy miały prawo ocenić te dowody jako niewiarygodne i swoje stanowisko w tej mierze logicznie uzasadniły. Przede wszystkim nie ma innych dowodów na zawarcie pomiędzy Spółdzielnią a B umowy użyczenia, a przecież logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że przekazanie przez jeden podmiot drugiemu odrębnemu podmiotowi majątku o istotnej wartości, choćby w użyczenie, w celu gospodarczego wykorzystywania tego majątku, powinno znaleźć odzwierciedlenie zwłaszcza dla celów dowodowych, a właściwym sposobem na to jest sporządzenie odpowiedniego dokumentu na piśmie. Istotne jest też to, że przecież osoby reprezentujące B w trakcie kontroli prowadzonej zarówno w 2012 r. jak i w 2016 r. nie podnosiły tej okoliczności, czyli nie powoływały się na fakt dysponowania stosownym majątkiem należącym do Spółdzielni ale użyczonym Spółce, a przecież wyjaśnienie przez Spółkę, że miała ona możliwości formalne i faktyczne korzystania z majątku w sposób pozwalający na samodzielne wytwarzanie i dostawę ciepła odbiorcom i tym samym na wystawianie przez Spółkę faktur dokumentujących dokonywanie dostaw w październiku 2011 r., było dla tej Spółki niezwykle istotne. Ponadto jest poza sporem, że wszelkie koszty związane z produkcją i dostawą ciepła w październiku 2011 r. ponosiła Spółdzielnia, co przecież było związane z próbą przeniesienia tych kosztów na Spółkę i było powodem wystawienia zakwestionowanej faktury VAT Nr [...]. Nie znajduje zatem logicznego wyjaśnienia dlaczego Spółdzielnia miałaby ponosić te koszty, skoro, jak twierdzi, już od początku października 2011 r. przekazała Spółce cały majątek umożliwiający produkcję i dostawę ciepła. Z tych właśnie względów wskazane wyżej pisemne oświadczenia członków zarządu Spółdzielni i członka zarządu Spółki z 16 maja 2016 r. zasadnie zostały uznane za niewiarygodne i mające na celu potwierdzenie wersji zdarzeń prezentowanej przez Spółdzielnię. Ponadto z pisemnych wyjaśnień B z 4 maja 2016 r. także w żaden sposób nie wynika, że podmiot ten jeszcze przed 2 listopada 2011 r. miałby przejąć w jakiejkolwiek formie część majątku Spółdzielni, np. poprzez wzięcie w użyczenia, aby już od października 2011 r. samodzielnie wytwarzać i dostarczać odbiorcom ciepło. Stosowna umowa użyczenia powinna zostać zawarta najdalej na początku października 2011 r. Tym samym zasadnie organy stwierdziły, że po stronie Spółdzielni nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw na rzez Spółki "kosztów ciepła za miesiąc październik 2011 r. wg. rozdzielnika" (faktura VAT Nr [...]), bo żadna taka dostawa nie miała miejsca, skoro dostaw takich Spółdzielnia dokonała na rzecz różnych odbiorców, z którymi miała zawarte umowy, mimo że dostaw tych nie zafakturowała, a zrobiła to błędnie Spółka. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. W sprawie został zebrany dostateczny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy i został on wszechstronnie oceniony, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są logiczne. Organ odwoławczy postanowieniem z 13 kwietnia 2017 r. zawiadomił Skarżącą o zebraniu materiału dowodowego powiadamiając o możliwości zapoznania się z nim. Choć zaskarżona decyzja wydana została w listopadzie 2017 r., to nie istniała konieczność powtórnego powiadamiania podatnika w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, bo żadne już czynności do chwili wydania decyzji nie miały miejsca. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy wskazały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie. Powtórnego przypomnienia wymaga to, że organy nie kwestionowały możliwości produkowania i dostawy ciepła przez Spółkę w październiku 2011 r. z powodu braku prawa własności do stosownego majątku ale stwierdziły, że brak jest dowodów, wbrew odmiennym twierdzeniom Skarżącej, że majątek taki Spółdzielnia użyczyła Spółce. Nie można się zgodzić ze Skarżącą, że skoro Spółdzielnia umówiła się ze Spółką (nadal nie wiadomo kiedy, w jakiej formie), żeby Spółka pobierała pożytki z dostawy ciepła, to jest to jednoznaczne ze zgodą na zarządzanie tym majątkiem, a więc zgodą na produkcję ciepła już od października 2011 r. Faktura VAT jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie czynności podlegających opodatkowaniu, czyli podjęcie przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu determinuje następnie konieczność wystawienia faktury VAT. Nie jest zaś odwrotnie. Nie wystarczy zatem ustalenie pomiędzy dwoma podmiotami, który z nich ma wystawić faktury dla odbiorców towarów i usług, aby uznać, że faktury te zostały wystawione przez podatnika, jeżeli w rzeczywistości to nie wystawca faktur dokonywał dostawy towarów lub świadczenia usług. Odnosząc to stwierdzenie do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że brak było podstaw aby Spółdzielnia nie wystawiała faktur dla odbiorców ciepła dostarczanego w październiku 2011 r., skoro było ono wytwarzane w urządzeniach należących jeszcze do Spółdzielni i przez pracowników Spółdzielni. Ta sama uwaga odnosi się do faktur za energie elektryczna i wydzierżawienie miejsc na kominach. Gdyby Spółdzielnia przekazała B określony majątek w celu gospodarczego wykorzystywania, to stosowna umowa użyczenia, abstrahując już od jej formy, powinna zostać zawarta na najdalej początku października 2011 r. Tymczasem ocena zebranego materiału dowodowego wskazuje na to, że oba podmioty, to jest Spółdzielnia i B dopiero później próbowały uzasadnić zgodność z ustawą o podatku od towarów i usług dokonywanych przez te podmioty rozliczeń podatkowych, czyli faktu wystawiania przez B faktur na rzecz odbiorców za ciepło dostarczane w październiku 2011 r. Do takiej oceny uprawnia także treść porozumienia zawartego 30 maja 2012 r. pomiędzy skarżącą Spółdzielnią a B Sp. z o.o. Z treści tego dokumentu nie wynika, że została zawarta jakaś umowa użyczenia majątku pomiędzy tymi podmiotami ale ze względu na to, że w październiku 2011 r. to Spółka czerpała korzyści z dostawy ciepła, bo wystawiała odbiorcom faktury i na jej konto wpływały należności, to strony postanowiły, że koszty funkcjonowania Ciepłowni za ten okres zostaną także przeniesione na B, co było powodem wystawienia faktury VAT Nr [...]. Nie było konieczności zwracania się prz13ez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy użyczenia pomiędzy Spółdzielnią a B Sp. z o.o. Przepis ten ma na celu to, aby to sąd cywilny rozstrzygał istotne wątpliwości co do treści czynności cywilnoprawnej, jednakże skoro brak jest przekonujących dowodów na istnienie takiej umowy, to stosowanie tego przepisu nie jest uzasadnione. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369). mko