I SA/Łd 23/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, , po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2020 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którym przedłużono A termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r.. Z akt sprawy wynika, że [...] r. wpłynęła korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2016 r. złożona przez A, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 170 000 zł jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W toku kontroli podatkowej za czerwiec 2016 r. stwierdzono, że w okresie tym podatnika wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ( [...] w puszkach o pojemności 0,25 litra) udokumentowaną 3 fakturami WDT (z 7 czerwca 2016 r., 16 czerwca 2016 r. i 29 czerwca 2016 r.) na łączną wartość 835 656,18 zł na rzecz kontrahenta czeskiego: B. W jej trakcie ustalono, że towar przechowywany był przez firmę B w wynajętym magazynie od kilku godzin do kilku dni, a także iż towary kupione od A zostały odsprzedane przez firmę B do polskiej firmy C spółki z o.o. w K. oraz do innej firmy. Odnośnie firmy C ustalono, że wobec tej firmy oraz innych podmiotów z nią powiązanych pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. prowadzone jest przez ABW Delegatura w Krakowie śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo m.in. z art. 299 § 1 kk. Ponadto dla firmy tej została wydana w dniu [...] r. przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzja w zakresie podatku VAT za I kwartał 2016 r., z której wynika że pod adresem siedziby firmy mieści się wirtualne biuro prowadzone przez firmę D spółkę z o.o. Przez cały okres trwania umowy wirtualnego biura w Spółce D nie przechowywano dokumentacji finansowo-księgowej firmy C. Spółka ta gromadziła natomiast korespondencję prowadzoną przez firmę C z organami skarbowymi, która to była skanowana i przesyłana mailowo na adres e-mail spółki C. Firma C nie reagowała na kierowane do niej wezwania dotyczące przedłożenia dokumentów w zakresie prowadzonej działalności oraz dotyczące zgłoszenia się Prezesa Zarządu na przesłuchania w charakterze strony. Firma ta nie dokonała żadnych zgłoszeń osób do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. Również prezes zarządu, tj. E nie figurował jako osoba zgłoszona do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. E. sprzedał w kwietniu 2016 r. (akt notarialny został podpisany we wrześniu 2016 r.) udziały w firmie na rzecz obywatela Ukrainy - [...]. W trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, że A prowadząc firmę [...] wykazywał dostawy napojów [...] do odbiorcy B mającej siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze". Towar ten w tej samej ilości sprzedawany był na rzecz polskiej firmy C. Zdaniem organu pierwszej instancji czeska firma B stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, co miało na celu uprawdopodobnienie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych przez firmy A, B i C spółkę z o.o.. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji wydał [...] dla A decyzję, w której stwierdzono, że transakcje pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. Schemat obrotu napojami red buli wykazuje znamiona tzw. "obrotu karuzelowego" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do kraju przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Spółka B pełniła funkcję bufora zagranicznego, firma C była tzw. "znikającym podatnikiem", a firmie A przypisano rolę brokera. Ostatecznie organ pierwszej instancji uznał, że podatnikowi nie przysługuje (w odniesieniu do dostaw towarów w postaci red bull) prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 0% - z uwagi na niespełnienie warunków z art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opinii organu pierwszej instancji dostawy te powinny zostać opodatkowane 23% stawką opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. stawką właściwą dla dostawy tego towaru w kraju. Wskutek złożonego odwołania uchylono ww. decyzję i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Organ pierwszej instancji wydał [...] r. postanowienie przedłużające do dnia 30 sierpnia 2019 r. termin zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w korekcie za czerwiec 2016 r. w kwocie 170 000 zł. Na powyższe postanowienie złożone zostało zażalenie do którego organ odwoławczy ustosunkował się w postanowieniu z [...]. Postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone do WSA w Ł., który nieprawomocnym wyrokiem z 12 lutego 2020 r. oddalił skargę. W międzyczasie [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał wskazane na wstępie postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku VAT w korekcie deklaracji za czerwiec 2016 r. w kwocie 170 000 zł do dnia 28 października 2019 r.. Utrzymując w mocy powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że wykazywane przez B nabycia od A są bezpośrednio fakturowane na rzecz firmy C. O powyższym świadczą przesłane dokumenty będące odpowiedzią administracji czeskiej na SCAC. Na podstawie przekazanych dokumentów (faktur) ustalono, iż spółka B. dokonując nabycia napojów [...] od firmy A bezpośrednio ten sam towar, w tych samych ilościach dostarczała na rzecz firmy C. Faktury na rzecz spółki C wystawione były przez B zawsze w dniu następnym, po wystawieniu faktur przez A. W trakcie prowadzonego postępowania zaistniało podejrzenie, że podatnik może być uczestnikiem "karuzeli podatkowej" - na co wskazuje zaprezentowany powyżej schemat obrotu napojami red bull w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Przypomniano, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. oraz nie negując dotychczasowych ustaleń tego organu odnośnie podejrzeń, co do wystąpienia tzw. "obrotu karuzelowego" zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego niewystarczającym bowiem było samo przywołanie przez organ pierwszej instancji stwierdzenia, zgodnie z którym w zaistniałym stanie faktycznym jeden podmiot sprzedawał na rzecz innego podmiotu napoje red bull z marżą 13 groszy. Dopiero analiza cen w łańcuchu dostaw pozwala wyjaśnić, czy były to transakcje ekonomicznie nieopłacalne. Powszechnie wiadomym jest, że naturalną konsekwencją oczywistych reguł ekonomicznych jest to, że każdy podmiot, który jest następny w łańcuchu transakcyjnym dokonuje zakupu po cenie powiększonej o zysk podmiotu poprzedniego. Sytuacje, w których następuje odstępstwo od tych reguł (np. cena w łańcuchu transakcyjnym pozostaje taka sama lub na następnym etapie łańcucha transakcyjnego jest wręcz niższa) należy traktować jako pewnego rodzaju anomalię z ekonomicznego punktu widzenia. Wyjaśnienie powyższej kwestii (dokonanie analizy cenowej przeprowadzonych transakcji) było jednym z powodów przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Niezależnie od powyższego wskazano, że wobec C i innych podmiotów z nią powiązanych pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. prowadzone jest przez ABW Delegatura w Krakowie śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo m.in. z art. 299 § 1 kk. W związku z tym organ pierwszej instancji podejmując próby udowodnienia, że obrót napojami [...] nosi znamiona tzw. "obrotu karuzelowego" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych winien również ustalić aktualny stan w postępowaniu karnym. Niewątpliwie istotnym dla oceny całokształtu sprawy będzie pozyskanie informacji i kserokopii materiałów zgromadzonych w trakcie śledztwa, które dotyczą firmy C (ewentualnie innych występujących w łańcuchu podmiotów). Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji został zobligowany do podjęcia dodatkowych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W skardze na powyższe postanowienie A zarzucił naruszenie: - art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na oparciu skarżonego postanowienia o swobodne przypuszczenia; - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 124 o.p., poprzez brak przedstawienia rzetelnych argumentów, uzasadniających treść skarżonego postanowienia; - art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; - art. 217 § 2 o.p., poprzez brak sporządzenia przez organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego, mogącego prowadzić do podjęcia skarżonego postanowienia, - art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady neutralności podatku VAT, ze względu na przerzucenie na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r.. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. przedłużające do dnia 28 października 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc. Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w świetle którego, (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Kolejną zasadniczą, procesową podstawą rozstrzygnięcia był przepis art.274b § 1 o.p zgodnie z którym – jeśli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W ocenie składu orzekającego powołanie tego przepisu w podstawie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było błędne. "Dodatkowa weryfikacja", o której mowa w art. 87 ust.2 odbywa się w niniejszej sprawie nie w toku czynności sprawdzających, tylko postępowania podatkowego, które nadal trwa. Organ odwoławczy bowiem decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zalecając uzupełnienia postępowania dowodowego, właśnie w toku postępowania podatkowego. Niemniej opisana wyżej wada nie ma wpływu na wynik sprawy Z akt niniejszej sprawy, jak zasadnie ocenił organ podatkowy, okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wystąpiły. W realiach niniejszej sprawy w toku kontroli podatkowej za czerwiec 2016 r. stwierdzono, że w okresie tym A wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta czeskiego: B. Towary kupione od A zostały odsprzedane przez firmę B m.in. do polskiej firmy C. Poza tym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. prowadzone jest przez ABW Delegatura w K. śledztwo w sprawie o przestępstwo m.in. z art. 299 § 1 kk. odnośnie firmy C oraz dla firmy tej została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzja w zakresie podatku VAT za I kwartał 2016 r., z której wynika że pod adresem siedziby firmy mieści się wirtualne biuro prowadzone przez firmę D spółka z o.o. Firma C nie reaguje na kierowane do niej wezwania, nie dokonała żadnych zgłoszeń osób do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. Poza tym A prowadząc firmę [...] wykazywał dostawy napojów do B mającej także siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze". Towar ten w tej samej ilości sprzedawany był na rzecz C. Z kolei kontrahentem tego podmiotu miała być firma F, z która organ zamierzał nawiązać kontakt, w szczególności przesłuchać jej Prezesa [...] – bezskutecznie (jeśli nie liczyć kontaktu nawiązanego z [...] w Urzędzie Skarbowym, który stawił się tam po zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach). Podczas owej wizyty [...] oświadczył, że jego firma zajmuje się handlem artykułami spożywczymi w tym napojów energetycznych red bull, lecz szczegółów tej działalności nie pamiętał. Podczas przesłuchania przed funkcjonariuszem ABW zeznał, że F Polska kupił od osoby o nazwisku [...], lecz nie pamiętał za jaką kwotę; powodem było poszukiwanie jakiegoś zajęcia, gdyż był osobom bezrobotną. Zeznał także, że jego firma kupowała towar od firmy C, przy czym również nie pamiętał, jak nazywał się przedstawiciel tego podmiotu. Kontrahentami F obok C były: G Spółka z o.o, H Sp. z o.o i I Sp. z o.o. Organy podatkowe nie zdołały nawiązać kontaktu z dwoma pierwszymi podmiotami, co do Spółki I, na podstawie oświadczenia [...] ustaliły, że I nabywał od F artykuły spożywcze, które pochodziły z firmy C. W ocenie sądu, w opisanych wyżej okolicznościach organy podatkowe miały/mają uzasadnione podstawy uznać, że schemat obrotu wykazuje znamiona tzw. "obrotu karuzelowego" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Spółka B pełniła funkcję bufora zagranicznego, firma C była tzw. "znikającym podatnikiem", a firmie A przypisano rolę brokera. Słusznie zatem przyjęto, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a tym samym, że spełniona jest przesłanka z art.87 ust.2 ustawy VAT. Owa dodatkowa weryfikacja polegać będzie/polega na realizacji wytycznych zawartych w kasatoryjnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, w której wskazano, że konieczna jest analiza cen w łańcuchu dostaw aby wyjaśnić, czy transakcje były ekonomicznie nieopłacalne i czy podejrzenia organów co do "obrotu karuzelowego" są zasadne. Pomocne w tym będzie ustalenie aktualnego stanu w postępowaniu karnym, prowadzonym wobec C i innych podmiotów z nią powiązanych pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. Rację ma autor skargi, że zakwestionowane transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dla czeskiego kontrahenta dokonane przez skarżącego były poprawne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej jeśliby rozpatrywać je bez późniejszego kontekstu. Niemniej w typowych operacjach karuzelowych istnienie towaru, czy dokonywanie płatności zań, deklarowanie i wpłacanie podatku same przez się nie świadczą o "normalnym" charakterze transakcji – której celem jest uzyskanie zysku, a nie oszukańczego uzyskania korzyści podatkowej kosztem budżetu. W ramach karuzeli podatkowej owa korzyść podatkowa jest osiągana dzięki wykorzystywaniu np. mechanizmu WDT/WNP i istnieniu w ciągu dostaw tzw. znikających podatników, a takie okoliczności bezsprzecznie występują w niniejszej sprawie. Jedną z typowych cech "karuzeli vatowskiej" jest skomplikowany, wieloetapowy przebieg procesu gospodarczego. W tego rodzaju sprawach postępowanie dowodowe wymaga więc przeprowadzenia całego szeregu pracochłonnych czynności i to przez różne organy, także z innych państw. Nic zatem dziwnego, że postępowania takie są długotrwałe, tak jak to postępowanie. Niemniej sądowej kontroli w tej sprawie nie jest poddana sprawność i szybkość postępowania ( w ramach postępowania o stwierdzenie przewlekłości lub bezczynności ), tylko to, czy istniały/istnieją podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stąd zarzut przewlekłości postępowania w sprawie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2016 roku nie mógł być rozpatrzony przez sąd, pozostawał bowiem poza przedmiotowym zakresem niniejszej sprawy. W świetle powyższego oraz brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, zdaniem sądu zgodzić należy się z organem podatkowym, iż zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. Reasumując, w ocenie sądu, organ podatkowy wykazał, że jego stanowisko, co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy, co za tym zasadnie skorzystał z zapisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT i kwestionowanym postanowieniem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze powyższe rozważania sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku postępowania kontrolnego nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czy też naruszenie zasad: legalizmu (art. 120 o.p) i zaufania (art.121 § 1 o.p). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne, organ odwoławczy wskazał okoliczności, które uzasadniały istnienie zarówno wątpliwości, co do zasadności zwrotu w kontekście kontroli podatkowej jak i zakres czynności dowodowych, które usunięciu (lub potwierdzeniu) służyły lub będą służyć. Z tego powodu należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 217 § 2 o.p i art.124 tej ustawy są niezasadne Taki sam charakter ma zarzut naruszenia art.191 o.p, przy czym zawsze należy mieć na względzie przy ocenie zarzutu naruszenia tego przepisu, normę prawa materialnego, która ma zastosowanie w sprawie, w tej jest to przepis art.87 ust.2 ustawy VAT, w związku z tym organy wydając rozstrzygnięcie oparte o ten przepis mają jedynie wykazać - zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego - że istnieją dowody (okoliczności), które powodują, że sprawdzenie zasadności zwrotu podatku w ramach jednego z enumeratywnie wskazanych postępowań jest uzasadnione, niezależnie od ostatecznej decyzji, która zapadnie w sprawie. W ocenie sądu takie okoliczności i dowody istnieją, o czym była mowa wyżej. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.1, art.167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE – zasady neutralności z tego powodu, że treścią zaskarżonego postanowienia nie jest pozbawienie skarżącego prawa do zwrotu podatku, tylko przedłużenie terminu tego zwrotu. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325) skargę oddalił. Ma.